(山東天恒信有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所 山東 臨沂 276000)

股份支付的實(shí)務(wù)探討

白云

(山東天恒信有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所山東臨沂276000)

股份支付，是指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務(wù)而授予權(quán)益工具或者承擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負(fù)債的交易。股份支付分為以權(quán)益結(jié)算的股份支付和以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付：以權(quán)益結(jié)算的股份支付，是指企業(yè)為獲取服務(wù)以股份或其他權(quán)益工具作為對(duì)價(jià)進(jìn)行結(jié)算的交易。以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，是指企業(yè)為獲取服務(wù)承擔(dān)以股份或其他權(quán)益工具為基礎(chǔ)計(jì)算確定的交付現(xiàn)金或其他資產(chǎn)義務(wù)的交易。

這里僅探討為獲取職工服務(wù)而授予權(quán)益工具的股份支付的情況。

除了立即可行權(quán)的股份支付外，無論權(quán)益結(jié)算的股份支付或者現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，企業(yè)在授予日都不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

授予日是指股份支付協(xié)議獲得批準(zhǔn)的日期。其中“獲得批準(zhǔn)”，是指企業(yè)與職工或其他方就股份支付的協(xié)議條款和條件已達(dá)成一致，該協(xié)議獲得股東大會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的批準(zhǔn)。

以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工提供服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)以授予職工權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量。

權(quán)益工具的公允價(jià)值應(yīng)按企業(yè)股份的市場(chǎng)價(jià)格計(jì)量，如A股上市公司進(jìn)行股權(quán)激勵(lì)其權(quán)益工具公允價(jià)格確定通常不低于股票交易前1個(gè)交易日，前20、60、120個(gè)交易日的均價(jià)，新三板掛牌公司進(jìn)行股權(quán)激勵(lì)通?？梢怨咀罱诜顷P(guān)聯(lián)股東間協(xié)議轉(zhuǎn)讓的價(jià)格作為參考確定權(quán)益工具的公允價(jià)值，同時(shí)考慮授予股份所依據(jù)的條款和條件(不包括市場(chǎng)條件之外的可行權(quán)條件)進(jìn)行調(diào)整。如果企業(yè)股份未公開交易，則應(yīng)按估計(jì)的市場(chǎng)價(jià)格計(jì)量，可委托評(píng)估師對(duì)企業(yè)價(jià)值進(jìn)行評(píng)估估算權(quán)益工具的公允價(jià)值，并考慮授予股份所依據(jù)的條款和條件進(jìn)行調(diào)整。

授予后立即可行權(quán)的換取職工服務(wù)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付，應(yīng)當(dāng)在授予日按照權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)入相關(guān)成本或費(fèi)用，相應(yīng)增加資本公積。

授予日，是指股份支付協(xié)議獲得批準(zhǔn)的日期。

完成等待期內(nèi)的服務(wù)或達(dá)到規(guī)定業(yè)績(jī)條件才可行權(quán)的換取職工服務(wù)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付，在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)以對(duì)可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計(jì)為基礎(chǔ)，按照權(quán)益工具授予日的公允價(jià)值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)成本或費(fèi)用和資本公積。

在資產(chǎn)負(fù)債表日，后續(xù)信息表明可行權(quán)權(quán)益工具的數(shù)量與以前估計(jì)不同的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行調(diào)整，并在可行權(quán)日調(diào)整至實(shí)際可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量。

等待期，是指可行權(quán)條件得到滿足的期間。

對(duì)于可行權(quán)條件為規(guī)定服務(wù)期間的股份支付，等待期為授予日至可行權(quán)日的期間；對(duì)于可行權(quán)條件為規(guī)定業(yè)績(jī)的股份支付，應(yīng)當(dāng)在授予日根據(jù)最可能的業(yè)績(jī)結(jié)果預(yù)計(jì)等待期的長(zhǎng)度。

可行權(quán)日，是指可行權(quán)條件得到滿足、職工和其他方具有從企業(yè)取得權(quán)益工具或現(xiàn)金的權(quán)利的日期。

企業(yè)在可行權(quán)日之后不再對(duì)已確認(rèn)的相關(guān)成本或費(fèi)用和所有者權(quán)益總額進(jìn)行調(diào)整。

在行權(quán)日，企業(yè)根據(jù)實(shí)際行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量，計(jì)算確定應(yīng)轉(zhuǎn)入實(shí)收資本或股本的金額，將其轉(zhuǎn)入實(shí)收資本或股本。

行權(quán)日，是指職工和其他方行使權(quán)利、獲取現(xiàn)金或權(quán)益工具的日期。

股份支付的費(fèi)用進(jìn)經(jīng)常性損益還是非經(jīng)常性損益，證監(jiān)會(huì)發(fā)行部審核二處有關(guān)IPO會(huì)計(jì)問題審核提示 (2011年10月24日會(huì)議)，股份支付形成的費(fèi)用可計(jì)入非經(jīng)常性損益，控股股東及其關(guān)聯(lián)股東低價(jià)轉(zhuǎn)讓給高管為股份支付，但小股東轉(zhuǎn)讓各高管可以不算。證監(jiān)會(huì)上市部2007年制定的《股權(quán)激勵(lì)有關(guān)事項(xiàng)備忘錄第2號(hào)》規(guī)定：公司根據(jù)自身情況，可設(shè)定適合于本公司的績(jī)效考核指標(biāo)?？?jī)效考核指標(biāo)應(yīng)包含財(cái)務(wù)指標(biāo)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)?？?jī)效考核指標(biāo)如涉及會(huì)計(jì)利潤(rùn)，應(yīng)采用按新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算、扣除非經(jīng)常性損益后的凈利潤(rùn)。股份支付費(fèi)用：

(1)股權(quán)激勵(lì)是高管薪酬的一種形式，股權(quán)激勵(lì)費(fèi)用本質(zhì)上是高管薪酬費(fèi)用的一部分，上市公司的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的實(shí)施橫跨數(shù)個(gè)年度，在等待期內(nèi)股權(quán)激勵(lì)費(fèi)用每年分?jǐn)?，而且與高管服務(wù)期間是配比的，也不屬于偶發(fā)性的支出，因此不能認(rèn)為“與公司正常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)無直接關(guān)系”；并且實(shí)證數(shù)據(jù)表明類似的薪酬形式在上市公司可預(yù)見的未來會(huì)越來越多的被采用，不是偶然發(fā)生的。因此股份支付相關(guān)費(fèi)用對(duì)于上市公司而言屬于經(jīng)常性損益。

(2)對(duì)于擬上市公司(IPO)而言，上市前大股東向高管和員工轉(zhuǎn)股或者高管和員工增資入股亦屬于股份支付，該股份支付的實(shí)質(zhì)仍然是職工薪酬的組成部分，而且這個(gè)股權(quán)激勵(lì)不是為獲取職工和其他方未來提供的服務(wù)，不需要達(dá)到規(guī)定的業(yè)績(jī)條件的，主要是考慮公司歷史的因素同時(shí)兼顧未來的，難以分清過去和未來的影響，也難以分?jǐn)傄蚨淮涡杂浫氘?dāng)期損益，這部分費(fèi)用實(shí)際與當(dāng)期損益是不完全配比的，這種情況在成功上市后是不可能發(fā)生的，上市后再做股權(quán)激勵(lì)必須嚴(yán)格按照法律法規(guī)程序進(jìn)行，而且需獲取職工和其他方未來提供的服務(wù)或需要達(dá)到規(guī)定的業(yè)績(jī)條件的才能實(shí)施的。因此擬上市公司的股份支付費(fèi)用一般作為非經(jīng)常性損益也是從實(shí)際出發(fā)的，符合非經(jīng)常性損益的涵義。進(jìn)入管理費(fèi)用不等于經(jīng)常性損益，根據(jù)《公開發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范問答第1號(hào)-非經(jīng)常性損益》的規(guī)定，非經(jīng)常性損益是指公司發(fā)生的與主營(yíng)業(yè)務(wù)和其他經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)無直接關(guān)系，以及雖與主營(yíng)業(yè)務(wù)和其他經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)相關(guān)，但由于該交易或事項(xiàng)的性質(zhì)、金額和發(fā)生頻率，影響了正常反映公司經(jīng)營(yíng)、盈利能力的各項(xiàng)交易、事項(xiàng)產(chǎn)生的損益。公司確認(rèn)的股權(quán)激勵(lì)費(fèi)用符合非經(jīng)常性損益的定義，可以歸類進(jìn)入：其他符合條件的非經(jīng)常性損益，在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中作為非經(jīng)常性損益列報(bào)。

[1]財(cái)政部，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006年2月15日

[2]財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫組，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010》，人民出版社，2010 年10 月

[3]《上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則案例解析2016》-中國(guó)證監(jiān)會(huì)會(huì)計(jì)部編

[4]《中國(guó)會(huì)計(jì)視野論壇》網(wǎng)站，http://bbs.esnai.com/forum.php?mod=viewthread&tid=4812184，2012-6-11