◆李登喜 ◆李 新 ◆林劍雄

行使稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)存在的問題與規(guī)范建議

◆李登喜 ◆李 新 ◆林劍雄

行政處罰裁量權(quán)的存在是稅務(wù)行政處罰的必然要求，是由制定法的局限性所決定的，也是提高稅收執(zhí)法效率、實現(xiàn)實質(zhì)正義的需要。如何有效規(guī)范行使行政處罰裁量權(quán)，是稅收執(zhí)法中的一個重要問題。文章首先闡述稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)的概念和表現(xiàn)形式，進而分析處罰裁量權(quán)行使過程中存在的問題，并提出規(guī)范行使處罰裁量權(quán)的建議。

稅務(wù)行政處罰 裁量權(quán) 規(guī)范建議

行政處罰裁量權(quán)是稅務(wù)機關(guān)行使行政處罰權(quán)的重要組成部分。制定法的缺陷使得稅務(wù)機關(guān)的處罰裁量權(quán)必不可少，而處罰裁量權(quán)的靈活性又決定了其較難把握，容易被濫用。本文將結(jié)合基層稅務(wù)機關(guān)行政處罰實踐，分析稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)行使過程中存在的問題，并提出規(guī)范處罰裁量權(quán)的具體建議。

一、稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)的概念和表現(xiàn)形式

（一）稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)的概念

英國法學(xué)家戴維·M·沃克認為：“自由裁量權(quán)，是指酌情做出決定的權(quán)力，并且這種決定在當(dāng)時情況下應(yīng)是正義、公正、正確、公平和合理的。”稅務(wù)行政處罰中的裁量權(quán)，是稅務(wù)機關(guān)基于法律精神和立法目的，在法律規(guī)定的處罰種類、幅度范圍內(nèi)酌情作出處罰決定的權(quán)力，是一種有限的、相對自由的行政權(quán)。

（二）稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)的必要性

稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)是稅收執(zhí)法的現(xiàn)實需要。一方面，制定法具有滯后性和局限性，法律條文無法覆蓋社會關(guān)系的方方面面，處罰裁量權(quán)的存在使得法律適用具有更大的適用性。另一方面，處罰裁量權(quán)可以克服地區(qū)間經(jīng)濟文化發(fā)展不平衡帶來的消極影響，保證稅務(wù)機關(guān)可以發(fā)揮主觀能動性，根據(jù)當(dāng)?shù)貙嶋H和個案情況進行靈活處置，實現(xiàn)實質(zhì)正義，體現(xiàn)法律效果和社會效果的統(tǒng)一。

（三）稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)的表現(xiàn)形式

處罰裁量權(quán)貫穿于稅務(wù)行政處罰的各個階段，不局限于處罰幅度的考量。從《行政處罰法》《稅收征管法》《發(fā)票管理辦法》等法律法規(guī)來看，在稅務(wù)行政處罰過程中，處罰裁量主要有六種表現(xiàn)形式。

1.對違法行為事實認定的裁量

違法事實認定是正確適用法律的前提，而查清事實的關(guān)鍵在于對證據(jù)的取證和判斷。如何調(diào)查取證，如何確定證據(jù)的采信與否，還原怎樣的法律事實，稅務(wù)人員對違法事實的認定不可避免地需要自由裁量。

2.對違法行為性質(zhì)認定的裁量

認定違法行為性質(zhì)，要從稅法中找到適當(dāng)?shù)?、與違法事實對應(yīng)的條文，即所謂的“找法”。“找法”的過程離不開稅務(wù)人員對相關(guān)稅法條文的分析、比較和判斷，這也是裁量的過程。

3.對違法情節(jié)輕重認定的裁量

稅法中常見以“情節(jié)嚴重”與否來劃分處罰的幅度。但對于何為“情節(jié)嚴重”，缺乏明確的指向和外延，在具體適用上，需要由稅務(wù)人員進行裁量和判斷。此外，稅法上大量存在處罰前“由稅務(wù)機關(guān)責(zé)令限期改正”的規(guī)定。一般而言，改正的情況也會成為稅務(wù)機關(guān)處罰時的考慮因素。但對于具體的改正期限，法律法規(guī)并沒有明確規(guī)定，也由稅務(wù)機關(guān)自行確定。

4.確定罰與不罰的裁量

稅法中對于罰與不罰主要有兩種不同形式的規(guī)定，一種是“應(yīng)當(dāng)”處罰，另一種是“可以”處罰。其中“可以”處罰的規(guī)定是將罰與不罰的選擇權(quán)授予稅務(wù)機關(guān)，賦予稅務(wù)機關(guān)較大的裁量空間。

5.確定處罰種類的裁量

稅務(wù)行政處罰的種類包括罰款、沒收違法所得、沒收非法財物、停止出口退稅權(quán)等。稅法上對行政處罰種類的適用可以分為兩種類型：一是確定型，即明確規(guī)定違法行為應(yīng)處以的處罰種類，稅法上多采取這種形式；二是選擇型，即允許稅務(wù)機關(guān)根據(jù)案件情況酌情選擇處罰種類，如《發(fā)票管理辦法》第三十六條規(guī)定的“跨規(guī)定的使用區(qū)域攜帶、郵寄、運輸空白發(fā)票，以及攜帶、郵寄或者運輸空白發(fā)票出入境”，稅務(wù)機關(guān)可以選擇僅沒收違法所得，也可以選擇沒收違法所得的同時處以罰款。

6.確定處罰幅度的裁量

對處罰幅度的裁量是行政處罰裁量權(quán)狹義上的表現(xiàn)形式。稅法機關(guān)對處罰幅度的裁量主要體現(xiàn)在罰款金額上。稅法對罰款幅度的規(guī)定存在直接規(guī)定罰款金額上限、下限，以及規(guī)定罰款比例上限、下限兩種形式。在確定具體罰款金額時，需要稅務(wù)機關(guān)根據(jù)違法行為的事實、性質(zhì)、情節(jié)以及社會危害程度等進行裁量。

二、稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)適用中存在的問題

稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)是一把雙刃劍。一方面，裁量權(quán)的存在一定程度上克服了法律的局限性，保障個案公正的實現(xiàn)；另一方面，裁量權(quán)過大而缺少有力監(jiān)督也容易導(dǎo)致權(quán)力的運用不當(dāng)，甚至濫用，既侵害了納稅人的合法權(quán)益，也增加了稅務(wù)機關(guān)的風(fēng)險，違背了處罰裁量權(quán)的設(shè)定初衷。

（一）處罰裁量權(quán)的行使規(guī)則不夠具體

目前，稅務(wù)機關(guān)根據(jù)《稅收征管法》《發(fā)票管理辦法》等法律法規(guī)的相關(guān)罰則實施行政處罰，而在行使裁量權(quán)時主要依據(jù)《行政處罰法》《稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)行使規(guī)則》（以下簡稱《裁量規(guī)則》）以及各地稅務(wù)機關(guān)自行制定的裁量基準等。從這些規(guī)范的內(nèi)容來看，處罰裁量權(quán)的規(guī)定主要存在三個方面的問題。

第一，稅務(wù)行政處罰裁量的空間過大。如《發(fā)票管理辦法》規(guī)定，虛開發(fā)票金額超過1萬元的，處以5萬元以上50萬元以下的罰款，其罰款金額的上限是下限的10倍?！抖愂照鞴芊ā穼ν刀愋袨榈牧P款為少繳稅款的百分之五十以上五倍以下，上下限之間同樣相差懸殊。如此大的裁量空間，要做到裁量公正、合理，讓納稅人信服，并不容易，同時稅務(wù)機關(guān)較大的選擇余地，也容易導(dǎo)致權(quán)力濫用。

第二，裁量規(guī)則不夠全面。沒有適當(dāng)列舉酌定情節(jié)。以《裁量規(guī)則》為例，文件僅規(guī)定了不予處罰、從輕或減輕處罰等處罰裁量的法定情節(jié)，但對于裁量時應(yīng)當(dāng)考慮的酌定情節(jié)，如違法目的、手段等，并沒有適當(dāng)列舉，使得稅務(wù)人員在理解和運用過罰相當(dāng)原則時存在困難，在考慮酌定情節(jié)進行裁量時沒有依據(jù)，缺乏底氣。

第三，裁量基準不夠精細。各地制定的裁量基準主要根據(jù)是否在規(guī)定期限內(nèi)改正、涉及發(fā)票數(shù)量或金額大小、涉及稅款多少等因素將違法行為的違法程度劃分為若干檔次，分別適用一定幅度的處罰，是對法律法規(guī)規(guī)定的罰則的細化。其存在的不足表現(xiàn)為：一是由于原來罰則的裁量幅度過大，即使再細分為三四個檔次，每個檔次的裁量幅度仍然較大；二是劃分檔次的依據(jù)單一，未考慮主觀故意、違法目的等酌定情節(jié)；三是裁量基準未涵蓋全部稅收違法行為。

（二）稅務(wù)人員對處罰裁量的理解和適用能力有待提升

稅務(wù)人員能否合理地行使處罰裁量權(quán)，受到多方面因素的制約，最直接的就是個人因素。處罰裁量權(quán)的行使極具主觀色彩，需要稅務(wù)人員具備較強的法律素養(yǎng)，能較好地把握稅收政策、法律解釋、處罰裁量的考慮因素、法律原則的應(yīng)用等。但從現(xiàn)實來看，稅務(wù)人員的素質(zhì)與行使處罰裁量權(quán)的要求存在一定差距，難以與職權(quán)需要相匹配，導(dǎo)致現(xiàn)實中稅務(wù)人員不愿實質(zhì)上行使裁量權(quán)，處罰裁量的機械化傾向較為嚴重，違背過罰相當(dāng)?shù)幕驹瓌t。

第一，存在簡單適用最低限處罰標準的傾向。對違法行為不論主觀惡性、違法程度、危害后果如何，均統(tǒng)一處以最低限額的處罰，如不少稅務(wù)機關(guān)對偷稅行為統(tǒng)一處以偷稅數(shù)額百分之五十的罰款。這種消極的不作為，降低了違法成本，弱化了行政處罰的懲戒和教育功能。

第二，存在簡單適用最高限處罰標準的傾向。個別稅務(wù)人員從自我保護的角度出發(fā)，簡單地認為頂格處罰能夠規(guī)避執(zhí)法風(fēng)險和瀆職風(fēng)險。

第三，較少適用減輕處罰標準?！缎姓幜P法》《裁量規(guī)則》均規(guī)定了可以減輕處罰的法定情節(jié)，其中“主動消除或者減輕違法行為危害后果”“配合稅務(wù)機關(guān)查處違法行為有立功表現(xiàn)”兩種情形都并不少見。但由于減輕處罰是在法律規(guī)定的最低限以下處罰，需要足夠的證據(jù)支撐和充分的理由，并且是內(nèi)部執(zhí)法檢查的重點關(guān)注對象，為了避免執(zhí)法過錯，現(xiàn)實中稅務(wù)機關(guān)極少適用減輕處罰。

（三）濫用行政處罰裁量權(quán)

由于稅法規(guī)定的處罰裁量幅度過寬，容易滋生權(quán)力濫用、以權(quán)謀私的情況，導(dǎo)致同責(zé)不同罰或不同責(zé)同罰，處罰結(jié)果畸輕畸重。如個別稅務(wù)人員行使處罰裁量權(quán)時不考慮是否存在法定或者酌定情節(jié)等相關(guān)因素，憑直覺和主觀臆斷，隨意執(zhí)法。另外，個別稅務(wù)人員鉆稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)過大的空子，不從法律授權(quán)及立法的目的出發(fā)，以權(quán)謀私、假公濟私，作出有違合法、合理、公平公正原則的裁量決定。處罰裁量的隨意性，引起納稅人的不理解和質(zhì)疑，繼而產(chǎn)生對立情緒，對稅務(wù)機關(guān)的公信力和對外形象會造成消極影響。

三、規(guī)范稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)的建議

如何保證行政處罰裁量權(quán)的合理行使，是行政機關(guān)和社會公眾所普遍關(guān)心的課題。結(jié)合稅務(wù)系統(tǒng)的執(zhí)法現(xiàn)狀，針對上述稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)行使中存在的問題，筆者就規(guī)范處罰裁量權(quán)提出以下幾點建議。

（一）完善稅務(wù)行政處罰裁量規(guī)則

稅法罰則和裁量規(guī)則等法律規(guī)范是稅務(wù)人員行使處罰裁量權(quán)的基礎(chǔ)。針對規(guī)范層面存在的上述問題，應(yīng)分層次予以完善。

1.完善稅法罰則

減小各違法行為的處罰裁量幅度，細化各檔次的劃分標準，壓縮濫用裁量權(quán)的空間。

2.在《裁量規(guī)則》中明確處罰裁量的酌定情節(jié)

對處罰決定如何與“違法行為的事實、性質(zhì)、情節(jié)、社會危害程度”相當(dāng)，如何與“本地的經(jīng)濟社會發(fā)展水平”相適應(yīng)進行具體化，可對可能涉及的影響裁量結(jié)果的情節(jié)進行列示，如違法手段、違法行為持續(xù)時間、危害后果、違法目的、主觀故意、是否及時糾正、是否配合調(diào)查、以往的稅收違法記錄等，方便實際應(yīng)用。

3.進一步細化裁量基準

在明確酌定情節(jié)的基礎(chǔ)上，對現(xiàn)有的裁量基準進一步細化，適當(dāng)增加違法程度的檔次劃分，并擴大裁量基準所規(guī)范的違法行為類型，使裁量基準更加全面、精準。另外，還應(yīng)對裁量基準的定位予以明確，建議裁量基準僅作為稅務(wù)行政處罰裁量的參考，而非剛性標準，否則又將造成新的機械執(zhí)法。

（二）提高稅務(wù)人員的法律素養(yǎng)

首先，加強法律人才的配備。行政處罰是專業(yè)性較強的執(zhí)法項目，根據(jù)新修訂的《行政處罰法》，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)安排取得法律職業(yè)資格的人員從事行政處罰決定審核工作，更好地把握處罰裁量的尺度。其次，提升稅務(wù)人員的法律素質(zhì)。人的因素在處罰裁量中起著決定性作用，需要加強對稅務(wù)人員的法律知識培訓(xùn)，增強法治意識，提高運用法律原理解決實際問題的能力，掌握行使處罰裁量權(quán)的技巧，特別是對過罰相當(dāng)原則的把握以及酌定裁量情節(jié)的運用。最后，提升稅務(wù)人員的道德水平。稅務(wù)人員的道德素養(yǎng)是稅法正當(dāng)運作的保證，要加強思想教育，使其充分認識不作為和亂作為的危害，強化責(zé)任意識。

（三）強化對行使處罰裁量權(quán)的內(nèi)外監(jiān)督

在內(nèi)部監(jiān)督方面，強化權(quán)力制約，落實調(diào)查、審核職責(zé)分離。開展執(zhí)法督察、案件復(fù)查、案卷評查，及時發(fā)現(xiàn)裁量權(quán)行使不規(guī)范的問題，予以整改糾正。在外部監(jiān)督方面，要加強納稅人對處罰裁量的監(jiān)督，以權(quán)利制衡權(quán)力，防范處罰裁量權(quán)的濫用。要加強司法監(jiān)督，修訂后的《行政訴訟法》賦予法院對行政行為合理性的更大的審查權(quán)，對于行政處罰明顯不當(dāng)，法院可以判決予以變更。通過行政訴訟的司法監(jiān)督，促使稅務(wù)人員在裁量時更加慎重，進一步促進行政處罰裁量的規(guī)范行使。

（四）落實規(guī)范行使處罰裁量權(quán)的配套制度

1.落實集體審議機制

對于情節(jié)復(fù)雜、爭議較大、處罰較重、影響較廣或者擬減輕處罰的案件，要通過重大稅務(wù)案件審理、重大稅收執(zhí)法決策集體審議等集體審議機制，通過落實民主決策程序，保證處罰裁量合理適當(dāng)。

2.建立案例指導(dǎo)制度

各級稅務(wù)機關(guān)可以收集各種稅務(wù)行政處罰典型案例，作為稅務(wù)人員進行處罰裁量的指導(dǎo)和參考，這可以與處罰裁量規(guī)則和裁量基準相互補充，并且更加清晰、直觀。另外，遵循先前案例的指導(dǎo)，使行政處罰裁量有跡可循，一定程度上可以消除納稅人的抵觸心理。

3.強化說明理由制度

作出處罰決定的理由是處罰裁量的外在表現(xiàn)，處罰決定的理由越詳細，說明稅務(wù)人員在行使處罰裁量權(quán)時思考越縝密。因此，加強處罰決定文書的說理和口頭說理，有利于對處罰裁量權(quán)的行使做進一步的規(guī)范。

[1]卜祥來,周上序,高 源.論規(guī)范稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)[J].稅務(wù)研究,2010,(11).

[2]李登喜.關(guān)于稅務(wù)行政裁量權(quán)熱點難點問題的思考[J].稅收經(jīng)濟研究,2013,(5).

[3]秦隆伶.稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)：存在問題與規(guī)范建議[J].國際稅收,2015,(5).

F810.423

A

2095-1280(2017)05-0054-04

李登喜,男，國家稅務(wù)總局稅務(wù)干部進修學(xué)院副教授；李 新，男，國家稅務(wù)總局稅務(wù)干部進修學(xué)院副教授；林劍雄，男，廣東省廣州市國家稅務(wù)局南區(qū)稽查局干部。

（責(zé)任編輯：盛楨）