◆劉燕明

增值稅歷史沿革及中國與歐盟比較
——兼論中國與歐盟增值稅差異

◆劉燕明

中國營改增試點的全面實施標志著流轉(zhuǎn)稅改革取得了階段性成功，同時也開啟了構(gòu)建現(xiàn)代增值稅的征程。文章回顧增值稅發(fā)展史，把握稅制本身具有的特征，認清中國增值稅改革所處的歷史階段和稅收地位，同時借鑒歐盟國家推行和完善增值稅的成功經(jīng)驗，弄清中國與歐盟增值稅存在的差異，提出要取長補短、發(fā)揮比較優(yōu)勢，找準下一步增值稅改革的目標和重點，穩(wěn)步推進現(xiàn)代增值稅制度，加快稅收立法。

增值稅；中國與歐盟；比較；趨勢

增值稅是伴隨工業(yè)化和市場經(jīng)濟形成而產(chǎn)生的適應(yīng)現(xiàn)代社會發(fā)展的一種間接稅。由于增值稅是針對貨物和勞務(wù)的增加值征稅，較之傳統(tǒng)的貨物稅、產(chǎn)品稅和營業(yè)稅就銷售收入或者營業(yè)收入征稅具有進步性，而倍受多數(shù)國家政府的重視和采用，成為政府獲取財政收入的重要工具。中國與歐盟國家相比，引進增值稅較晚，但經(jīng)過由生產(chǎn)型到消費型轉(zhuǎn)化，并分步實施營改增，已經(jīng)初步建立起消費型增值稅制。通過回顧增值稅發(fā)展進程，比較分析中國與歐盟國家增值稅制的差異，特別是借鑒歐盟的成功經(jīng)驗，對于完善中國的現(xiàn)代增值稅制度、加快增值稅立法具有現(xiàn)實意義。

一、增值稅歷史沿革

（一）增值稅的產(chǎn)生

20世紀中葉，增值稅產(chǎn)生于歐洲的法國。當時，法國處于歐洲的中心，商品流通和貿(mào)易往來頻繁，法國政府為了進一步發(fā)揮國際貿(mào)易優(yōu)勢，減輕生產(chǎn)和流通領(lǐng)域各環(huán)節(jié)的稅收負擔，消除間接稅重復(fù)征稅的弊端，于1948年把制造階段的商品稅（消費稅）改按增值額計稅的方法，標志著增值稅在法國問世了。1954年法國又將增值稅推至批發(fā)環(huán)節(jié)征收（對制造商和批發(fā)商的生產(chǎn)經(jīng)營征收增值稅，但對零售商和提供勞務(wù)的小企業(yè)主專門征收特定消費稅，不征收增值稅），并率先實行消費型增值稅制度。由于當時的增值稅仍顯示有營業(yè)稅特征，被稱為營業(yè)加值稅或新型營業(yè)稅。法國從1963年起增值稅被推廣到零售環(huán)節(jié)，直到1968年全國才實行了增值稅（VAT）。法國人僅用了20年就成功實現(xiàn)了由營業(yè)稅改征增值稅的稅制轉(zhuǎn)換，迅速地提升了該國在國際貿(mào)易上的競爭力，由此引發(fā)歐洲國家因貿(mào)易稅負不平等導(dǎo)致的沖突，歐洲經(jīng)濟共同體（以下簡稱共同體）開始為解決稅收爭端、推動成員國流轉(zhuǎn)稅的統(tǒng)一，主張消除內(nèi)部“稅收邊境”，采用來源地原則征收歐共體稅收，最初歐共體6國率先實行增值稅，隨后歐盟成員國也紛紛引進了增值稅，以避免因成員國之間的稅制差異而產(chǎn)生的貿(mào)易轉(zhuǎn)移效應(yīng)。對于多數(shù)發(fā)展中國家，隨著貿(mào)易自由化導(dǎo)致關(guān)稅下降和國內(nèi)商品和勞務(wù)的重復(fù)征稅的消除，也仿效歐盟采用了增值稅制度，以改善國內(nèi)營商環(huán)境和增加稅收收入。增值稅自誕生后的50多年間以其強大的生命力很快被世界多數(shù)國家所接受，這在增值稅史上具有里程碑意義。目前，全世界共有166個國家（包括2017年7月1日起實行增值稅的印度）實行了增值稅，半數(shù)以上的國家采用了消費型增值稅，只有美國等少數(shù)國家至今未開征增值稅。

（二）增值稅一般原理

1.增值稅的理論起源。美國耶魯大學教授亞當斯（T.S.Adams）在其1917年發(fā)表的《營業(yè)稅》一文中指出，從會計學角度看，毛利潤是工資、租金、利息和利潤的總和，即國民所得的價值增加部分，對毛利潤征稅比對利潤征稅要好。他認為，對毛利潤征稅不是一種新稅，而是一種經(jīng)過改造的企業(yè)所得稅。1921年德國的西蒙士（C.F.V.Siemens）正式提出增值稅的名稱，當時并沒有引起重視，后來，增值稅的優(yōu)點逐步被更多的人所認識，才被西方稅收學者所接受并加以倡導(dǎo)。

增值稅是對在一國境內(nèi)銷售貨物（商品）或者提供加工、修理修配、勞務(wù)以及進口貨物的企業(yè)和個人，就其貨物銷售或者提供勞務(wù)的增值額和貨物進口為征收對象所征收的一種間接稅。按照中國現(xiàn)行增值稅的規(guī)定，一般納稅人適用17%的基本稅率計算，應(yīng)納稅額為當期銷售額乘以稅率扣除當期購進時征繳的稅額，其基本運行原理如圖1所示。

圖1 增值稅原理

2.增值稅具有以下特點：（1）納稅人負擔的確定性。對于大多數(shù)納稅人而言，無論商品或者勞務(wù)經(jīng)過多少生產(chǎn)或流通環(huán)節(jié)，都不影響本階段納稅人的負擔，體現(xiàn)了稅收“中性”原則。（2）稅收負擔的“隱避性”。由于稅收負擔前移，納稅人與負擔人并不一致，納稅人不是實際稅收的承擔者，只是向政府繳稅，最終稅收負擔者為商品和服務(wù)的購買者或消費者，符合誰消費誰付稅的原則。（3）征收范圍的普遍性。適應(yīng)所有可以納入生產(chǎn)、流通領(lǐng)域的商品及勞務(wù)的購買，覆蓋社會經(jīng)濟活動的各個部門、領(lǐng)域和環(huán)節(jié)，能夠?qū)σ?guī)定的所有商品消費和服務(wù)起到調(diào)節(jié)作用。（4）征管的安全性。根據(jù)增值稅原理，增值稅完成進項稅額的抵扣需要形成完整增值稅抵扣鏈條，這就要求企業(yè)或納稅人建立完善的財務(wù)制度，保留按規(guī)定進出貨物的商品票據(jù)，既用于增值稅銷項稅額抵扣用，又便于稅務(wù)管理部門征管，而“以票抵稅”專用發(fā)票稽核系統(tǒng)的應(yīng)用與完善，有效地減少了偷漏稅。（5）收入的穩(wěn)定性。在既定的稅率下，只要商品或者勞務(wù)被購買和消費，稅收就是確定的，但也不是絕對，假如由于種種原因商品和勞務(wù)沒有被消費，或者降價銷售或提供，稅收確定性就受到一定的影響。

3.增值稅類型。根據(jù)增加值的范圍可分為生產(chǎn)型、收入型、消費型三種。也就是說，針對固定資產(chǎn)進項稅額的處理方式不同，而構(gòu)成三種不同的增值稅稅基。

表1 增值稅征收類型

對應(yīng)的增值稅計算有三種方法：加算（綜合）抵扣法、交易額抵扣法、稅額抵扣法。

這三種增值稅類型各有優(yōu)劣。消費型是將最終產(chǎn)品的價值扣除中間產(chǎn)品和投資品購買成本后的費用視為增加值，一般不改變企業(yè)投資取向，也無須計算折舊費，便于使用和管理。最主要的是克服了生產(chǎn)型、收入型存在的重復(fù)征稅的弊病，對經(jīng)濟增長影響呈“中性”。因此，世界上多數(shù)國家采用消費型增值稅是有其合理性的，而更重要的是，有利于建立經(jīng)濟增長的傳遞機制：取消重復(fù)征稅可以使工資收入增加→消費水平提高→拉動需求→促進經(jīng)濟增長；鼓勵企業(yè)投資，產(chǎn)生投資拉動效應(yīng)；對高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展有刺激效應(yīng)；實現(xiàn)出口徹底退稅。

增值稅同樣存在不利因素：從生產(chǎn)型轉(zhuǎn)為消費型短期導(dǎo)致增值稅稅收收入劇減；容易形成新一輪通貨膨脹，誘發(fā)盲目投資、重復(fù)投資等；加大就業(yè)壓力，大量的新機器設(shè)備的使用和技術(shù)改進，促進高新技術(shù)企業(yè)的發(fā)展，對就業(yè)人員更新知識的要求和技術(shù)門檻提高，使其選擇就業(yè)空間變小。但從長遠看，這些不利因素，隨著投資擴大，產(chǎn)業(yè)升級和換代，生產(chǎn)規(guī)模的擴大，也會出現(xiàn)更多的就業(yè)渠道和新的工作崗位，所以政府在推動增值稅轉(zhuǎn)型的過程中將冒一定的經(jīng)濟風險。

當然，最大的不利因素，還是稅務(wù)部門面臨巨大的征管風險，即如何解決增值稅的缺口問題：稅務(wù)人員的素質(zhì)和稅收管理手段能否適應(yīng)？增值稅納稅人眾多且情況復(fù)雜，社會上存在大量的現(xiàn)金交易，企業(yè)建賬建制不完善或缺乏或做假賬，企業(yè)破產(chǎn)，專用發(fā)票監(jiān)管漏洞，對各種支付手段缺乏監(jiān)管等，都可能導(dǎo)致偷稅、漏稅、騙稅的出現(xiàn)。

一般來說，采用扣稅法，全面實施增值稅，減少稅率，建立健全發(fā)票注明稅款制度，增值稅的征收才會產(chǎn)生比較好的效果。中國增值稅轉(zhuǎn)型以后，主要通過以票管稅的辦法，形成了一套增值稅發(fā)票交叉稽核系統(tǒng)，提高了稅收征管的有效性。但是，隨著經(jīng)濟多元化、數(shù)字化的發(fā)展、信息革命到來，跨境貿(mào)易服務(wù)復(fù)雜頻繁，各種支付手段不斷推陳出新，如果仍然以票管稅這種單一辦法，就將面臨稅收征管的風險，信息管稅（如電子發(fā)票、第三方支付平臺管理等）勢在必行。

（三）歐盟增值稅發(fā)展進程

從歐盟增值稅50年發(fā)展進程看，大體分為二大階段：

1．形成階段（1967—1992年），頒布法令，統(tǒng)一成員國增值稅，努力取消稅收邊界。自法國實行增值稅后，對歐洲國家產(chǎn)生很大影響，經(jīng)過多次研究和磋商，共同體委員會于1967年4月11日發(fā)布了關(guān)于實行增值稅的第一號和第二號法令，決定六個成員國（法國、聯(lián)邦德國、盧森堡、比利時、意大利和荷蘭）必須在1972年1月1日起實行增值稅。此后又陸續(xù)增加了愛爾蘭、丹麥、英國、希臘、西班牙、葡萄牙、希臘等，如果再加上后來的瑞典、芬蘭、奧地利（1995年加入）總數(shù)達到了16個國家。這一階段歐共體國家致力于用增值稅取代原先的級聯(lián)稅（累計征稅），取消稅收壁壘，使貨物和產(chǎn)品在歐共體內(nèi)部自由流通，打造一個真正的歐洲統(tǒng)一市場。但是，稅收屬于國家主權(quán)，成員國內(nèi)部的稅制要素不一，包括納稅人注冊門檻、征稅范圍、稅率、免稅項目等，易導(dǎo)致稅收沖突或有害競爭，需要建立協(xié)調(diào)機制消除影響各國征稅的主要屏障。同時，為了遵行增值稅中性原則，在成員國意愿稅制趨同的推動下，歐共體于1977年發(fā)布了增值稅第六號指令，作為增值稅的協(xié)調(diào)規(guī)則，明確消費型增值稅基本內(nèi)涵，規(guī)定了納稅人抵扣權(quán)、增值稅適用范圍并相應(yīng)擴大到所有的經(jīng)濟活動，以及抵扣稅額和應(yīng)納稅額的計算調(diào)整標準、免稅交易，等等。以后六號指令經(jīng)過多次修訂，促進了歐共體增值稅制度的形成。

2．完善階段（1993年—至今），艱難協(xié)調(diào)，力促增值稅稅率和征管的統(tǒng)一。歐共體曾在1985年、1987年兩度提出包括消除財政邊界、取消邊境稅、實施來源地原則、協(xié)調(diào)增值稅稅率等內(nèi)容的議案，但均未獲得通過。直到1992年12月17日通過一項“盡量統(tǒng)一稅率”的指令，規(guī)定將成員國置于統(tǒng)一框架下設(shè)置一個正常稅率，或者將高稅率降低，但這只是一個過渡性體制。本來這個設(shè)想用4年完成，卻過了22年也沒有完成。1993年歐共體15國時還曾設(shè)想通過成員國讓渡部分金融主權(quán)及稅收主權(quán)，設(shè)立稅收均等化機構(gòu)，負責征收統(tǒng)一的增值稅，但隨著歐盟成員國的增加，這項政策實施變得越來越困難。其中，最為關(guān)鍵的是歐盟是否有能力確定增值稅的稅率。歐盟28個成員國（或27個成員國，因英國2017年正式開啟脫歐程序）增值稅基本制度，如下表2所示。

表2 歐盟成員國增值稅制度

從上表可知，歐盟國家普遍實行多檔稅率，采用單一稅率的只有丹麥，多數(shù)成員國的稅率為2—3檔，較少采用4—5檔稅率。其中，基本稅率較高，多為17%～27%之間，大多數(shù)國家又選擇20%以上。一般低稅率為10%以下，適用范圍主要集中在食品、飲料等基本生活用品，藥品，報紙、書籍等印刷品，旅游、住宿、餐飲食、交通運輸?shù)确?wù)。適用零稅率的主要包括國際運輸、書報、食品、童裝等；免稅范圍多集中在金融，不動產(chǎn)，醫(yī)療衛(wèi)生、社會福利服務(wù)、教育、文化、體育等服務(wù)，郵政服務(wù)與用品、彩票、博彩等服務(wù)方面，總體上看，這些項目是為了滿足民生的基本需要，還包括金融、不動產(chǎn)等有爭議的項目和難以確定進項稅額的項目。根據(jù)歐盟規(guī)定，從2011年1月1日至2015年12月1日成員國增值稅稅率不得低于15%，而后這一規(guī)定又延長到2017年12月1日，但成員國的平均標準稅率為21.5%，仍高于經(jīng)合組織的平均標準稅率19.2%。這些年來歐盟平均標準稅率呈現(xiàn)不降反升的趨勢，說明成員國政府更依賴增值稅的收入功能，較之所得稅稅率上升對經(jīng)濟增長和競爭力的影響會小些。

總之，這一階段歐盟稅收協(xié)調(diào)仍然很艱巨，隨著征收增值稅的國家數(shù)量的增加，稅率呈上升趨勢，但注冊門檻不一，稅率不一，收入比重不一等差異化十分突出；用目的原則取代來源地原則；建立唯一的信息系統(tǒng)，成立一個統(tǒng)一的征收機構(gòu)等都將成為歐盟稅收協(xié)調(diào)的取向。其中，過渡體制是否達到預(yù)想的目標、怎樣規(guī)范成員國的稅收行為和加強管轄范圍之外的征管問題，都在考量歐盟制定的法律基礎(chǔ)和成員國的向心力。

二、中國增值稅引進與發(fā)展

從歷史上看，增值稅實施受制于財務(wù)制度和征管監(jiān)控手段等條件，歐盟國家采用增值稅取代營業(yè)稅多經(jīng)歷了“漸進式”的過程，主要基于征管不安全性和納稅遵從度的差異。中國完成營改增與當年法國相比，具有覆蓋面廣、力度大、落地快、見效明顯等特點，因而得到國際稅務(wù)界的普遍肯定，堪稱當代稅收史的奇跡。

（一）增值稅引進的背景

中國改革開放以后，從經(jīng)濟領(lǐng)域入手，把稅制改革作為經(jīng)濟體制改革的突破口，建立涉外稅制，為對外開放、吸引外資、引進先進技術(shù)創(chuàng)造良好的稅收條件。同時，推進國內(nèi)稅收體制改革，由改革前的單一稅制恢復(fù)到了適應(yīng)多種經(jīng)濟方式發(fā)展的復(fù)合稅制，以激活國內(nèi)經(jīng)濟。為了促進國內(nèi)工業(yè)重組和實現(xiàn)專業(yè)化，借鑒國外實行增值稅的成功經(jīng)驗，以排除貨物貿(mào)易中的重復(fù)征稅因素。中國于1979年引進增值稅，正式開啟改革流轉(zhuǎn)稅的征程。

（二）增值稅的實施階段

中國自引進增值稅以來，增值稅制改革大體經(jīng)歷五個階段：

一是探索階段。從1979年起，先在部分城市、部分行業(yè)試點，后在全國范圍內(nèi)擴大試點。試點率先選在湖北省襄樊市進行，隨后在上海、柳州、長沙、株洲、青島、沈陽、西安等城市相繼推開，對從事生產(chǎn)機器機械、農(nóng)業(yè)機具、日用機械三類產(chǎn)品的工業(yè)企業(yè)試行增值稅。

二是統(tǒng)一實施階段。1984年9月18日，國務(wù)院發(fā)布《中華人民共和國增值稅條例（草案）》，同年 10月1日起在全國試行，重點在生產(chǎn)領(lǐng)域和出口環(huán)節(jié)。1994年1月1日起在全國范圍內(nèi)實施規(guī)范的增值稅制，并將征稅范圍擴大到所有貨物（不動產(chǎn)除外）的生產(chǎn)、流通以及加工、修理修配勞務(wù)。

三是轉(zhuǎn)型試點階段。從2004年至2009年逐步推進增值稅由生產(chǎn)型向消費型轉(zhuǎn)變。為了消除增值稅重復(fù)的問題，從2004年7月1日起先從東北3省的裝備制造業(yè)、石油化工業(yè)、冶金業(yè)、船舶制造業(yè)、汽車制造業(yè)、農(nóng)產(chǎn)品加工業(yè)6個行業(yè)和軍品、高新技術(shù)產(chǎn)品開始擴大進項稅額抵扣范圍；從2007年7月1日起，又在山西、安徽、江西、河南、湖北和湖南6省的26個老工業(yè)城市中除了東北5個行業(yè)（不包括船舶制造業(yè)）外，增加了電力業(yè)、挖掘業(yè)和高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)，共8個行業(yè)；從2008年7月1日起再將8大行業(yè)的試點擴大到內(nèi)蒙古東部地區(qū)。2009年全國所有地區(qū)、所有行業(yè)推行增值稅轉(zhuǎn)型改革，進一步完善了增值稅，減輕了企業(yè)負擔，為向消費型增值稅過渡奠定了基礎(chǔ)。

四是營改增試點階段。從2012年1月1日起，率先在上海交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)領(lǐng)域開展深化增值稅制度改革試點，即增值稅擴圍試點；當年8月1日起這項改革又擴大到北京等8個省市；隨后的2013年8月1日起試點范圍擴大到了全國。2014年試點范圍繼續(xù)擴大到全國的鐵路運輸、郵政業(yè)和電信業(yè)，進一步延伸了增值稅鏈條。2016年5月1日起營改增最后擴大到建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)和生活服務(wù)業(yè)，這標志著歷時5年的營改增任務(wù)的完成和中國現(xiàn)代增值稅制度的確立，實現(xiàn)了全國范圍增值稅全覆蓋和抵扣鏈條的完整性，從此營業(yè)稅走下了歷史舞臺。

五是增值稅制定型和立法階段。雖然這一階段還處于醞釀和準備狀態(tài)，但可以預(yù)見改革的步伐將會加快，適應(yīng)中國經(jīng)濟發(fā)展和國際主流的現(xiàn)代增值稅是指日可待的。

有關(guān)中國增值稅演變情況如圖2所示。

圖2 中國增值稅演變

綜上所述，中國取消營業(yè)稅后，有效地破解了由于營業(yè)稅與增值稅并存所造成的經(jīng)濟結(jié)構(gòu)失衡的問題，還解決了營業(yè)稅重復(fù)征收以及增值稅抵扣機制不完整導(dǎo)致的稅負偏重的問題，促使增值稅的職能和制度效應(yīng)得以充分發(fā)揮，讓減稅效果激發(fā)稅制改革紅利持續(xù)釋放，不僅有效助推供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革，促進經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整和產(chǎn)業(yè)升級、換代，加快形成以科技創(chuàng)新為引領(lǐng)的新經(jīng)濟增長極，而且優(yōu)化了稅收結(jié)構(gòu)，使稅制更加簡化、明晰，形成了以增值稅、消費稅為主體的間接稅體系，為直接稅和財產(chǎn)稅的改革提供了空間。

三、中國與歐盟增值稅的比較

（一）增值稅引進背景和目的不同

中國引進增值稅是立足本國經(jīng)濟發(fā)展，并隨著對外開放和市場經(jīng)濟發(fā)展，特別是加入WTO前后，增值稅改革注意到與國際社會接軌，之后加快增值稅轉(zhuǎn)型。尤其是經(jīng)濟發(fā)展進入新常態(tài)后，為配合供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革，促進經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整，加速經(jīng)濟發(fā)展方式轉(zhuǎn)型，以營改增促進產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型升級。通過分步實施營改增試點，逐步取消營業(yè)稅，消除重復(fù)征稅，一方面減輕企業(yè)稅負，降低企業(yè)成本，激發(fā)市場活力；另一方面發(fā)揮增值稅的“中性”作用，減少對市場主體行為的扭曲，推動公平競爭的市場環(huán)境的形成，強化和提高現(xiàn)代增值稅的稅收地位。歐盟成立之始就致力于建立歐洲統(tǒng)一市場，統(tǒng)一增值稅重在經(jīng)濟體內(nèi)部治理，加強成員國稅收要素的趨同化協(xié)調(diào)，維護成員國的利益，消除稅制障礙，共同抱團一致對外。

（二）增值稅發(fā)展階段不同

中國增值稅取代營業(yè)稅的標志是2016年5月1日四大行業(yè)完成營改增試點。從2012年1月到2016年5月，僅用了不到5年的時間，中國比當年法國全部完成“營改增”少用了15年。當然，中國從1979年引進增值稅，同營業(yè)稅并存卻長達38年，可見中國推進增值稅既要考慮征管條件，也要考慮財政承受力。目前增值稅改革還只是全面完成了營改增試點，還沒有完成后續(xù)的相關(guān)制度固化和稅收立法。歐盟各成員國總體實施增值稅大多早于中國，凡成為歐盟成員國就必須符合成員國的條件，包括執(zhí)行歐盟的金融、稅收指令等，即使一時達不到條件，往往給予寬限期，使之每個成員在最短的時間內(nèi)實現(xiàn)稅制趨同化。目前，歐盟國家主要任務(wù)是消除包括稅收等在內(nèi)的制度障礙，解決和處理各種稅收糾紛和爭議，為成員國創(chuàng)造良好的經(jīng)濟發(fā)展環(huán)境，提升整體競爭力，求得共贏。

（三）增值稅要素差異

中國與歐盟國家比較，增值稅呈現(xiàn)比較明顯的差異性，如表3 所示。

表3 中國與歐盟增值稅要素比較

（2）中國適用增值稅零稅率的范圍，包括出口貨物，旅客和貨物出入境，航天運輸服務(wù)，符合規(guī)定在境外消費的研發(fā)、能源管理、設(shè)計、制作與發(fā)行、軟件、信息系統(tǒng)、外包、轉(zhuǎn)讓技術(shù)等服務(wù)；歐盟多數(shù)國家適用零稅率是針對規(guī)定的貨物和服務(wù)，比較集中在國際運輸、書報、食品等方面。

從上表可以看出，中國與歐盟稅制不同點主要表現(xiàn)在：

1.增值稅的稅率和免稅。目前，中國增值稅的基本稅率為17%；歐盟國家平均標準稅率達到21.5%，二者相比，中國低于歐盟國家4.5個百分點，在稅率上具有一定的競爭優(yōu)勢。但是根據(jù)歐盟制定的未來實現(xiàn)預(yù)期平均15%的稅率目標，實際上對中國構(gòu)成了潛在挑戰(zhàn)。同時，中國免稅范圍過窄，主要集中原有增值稅規(guī)定的7類項目，加上在營改增中將原營業(yè)稅免稅項目作為過渡性項目大量地納入增值稅免稅范圍，再加上未到期因素和落實“雙創(chuàng)”及處理特殊情況新出臺的政策，使免稅政策過于復(fù)雜化、碎片化。而歐盟國家增值稅免征范圍主要集中在金融、不動產(chǎn)、醫(yī)療衛(wèi)生、社會福利服務(wù)、教育、文化、體育與服務(wù)、郵政服務(wù)與用品、彩票、博彩服務(wù)等方面，而各成員國在選擇上各有側(cè)重，上述稅制要素的差異性將成為稅收治理和協(xié)調(diào)的重點。

2.增值稅的鏈條。中國營改增完成了全覆蓋，涉及貨物和服務(wù)的所有領(lǐng)域和行業(yè)，實現(xiàn)了增值稅抵扣鏈條向各經(jīng)濟領(lǐng)域的連接和延伸，但歐盟國家出于多方面考慮并沒有將金融業(yè)、保險業(yè)和證券業(yè)納入增值稅征收范圍。當然，對金融業(yè)征收增值稅學術(shù)界一直有爭論。金融業(yè)的產(chǎn)品并不是個人的消費品，是一種投資產(chǎn)品，與一般意義的消費品還是有所區(qū)別的。對投資收益征稅意味著限制投資。國外一般采用征收所得稅或資本得利稅調(diào)節(jié)投資行為。

（四）增值稅政策差異

經(jīng)濟全球化背景下，各國稅制的差異化，將影響生產(chǎn)和服務(wù)要素的流動，對世界經(jīng)濟發(fā)展起到阻礙作用，需要各國加強稅收協(xié)調(diào)和共同治理，打擊偷漏稅和避稅行為。例如，歐盟為了不損害稅收中性，自1993年歐盟委員會就發(fā)布和實施了一項增值稅指令，其中規(guī)定歐盟企業(yè)與非歐盟企業(yè)都可以享受退稅政策，包括勞務(wù)、服務(wù)等，這說明歐盟一直努力消除稅收邊界。但目前中國只對出口貨物退稅，其他類似服務(wù)或勞務(wù)尚無政策安排，這在一定程度上會影響歐盟國家對華服務(wù)貿(mào)易的往來。

（五）增值稅征管差距

中國現(xiàn)行增值稅管理方式與歐盟國家相似，但歐盟國家在現(xiàn)金管理、電子發(fā)票、第三方信息、納稅檢查、處理稅收爭議等方面的管理已經(jīng)形成比較好的管控制度，特別是面對全球數(shù)字經(jīng)濟背景下出現(xiàn)的以電子商務(wù)為方式的各種交易（跨境交易），在傳統(tǒng)征管方法無法確定其來源地或常設(shè)機構(gòu)時，已經(jīng)開始動議改變物理性“常設(shè)機構(gòu)”概念，采取消費地征稅或者反向征稅機制。中國雖然擁有以票管稅的辦法，并且開發(fā)了監(jiān)管系統(tǒng)，但在其他方面的控管制度還很欠缺，必須加快征管改革步伐，完善相關(guān)的征管制度和征管辦法。中國有全國統(tǒng)一征管機構(gòu)，可以通過征管實踐逐步完善相應(yīng)的征管制度。歐盟國家雖然稅制趨同化，但管理機構(gòu)由各國自行管理，協(xié)調(diào)問題多，解決難度大。

四、未來增值稅的發(fā)展趨勢

（一）稅收國際化面臨挑戰(zhàn)

第四次工業(yè)革命和“互聯(lián)網(wǎng)+”帶來的信息革命對增值稅的影響深遠。一方面，廣泛應(yīng)用新技術(shù)必然促使生產(chǎn)、結(jié)構(gòu)、方式和生活方式的改變，包括競爭加深、壟斷升級、就業(yè)崗位的變化、社會福利劇增等；另一方面，促進全球資源的配置與優(yōu)化，自由貿(mào)易向多元化轉(zhuǎn)變，進一步加快新全球化時代的到來。各國稅制和區(qū)域稅收將面臨深刻的影響，區(qū)域稅收協(xié)調(diào)與全球化稅收合作將成為未來世界稅收發(fā)展的主基調(diào)，任何國家和地區(qū)都不可能置之度外，這讓各國的增值稅改革更加趨于國際化。

（二）歐盟增值稅發(fā)展趨勢

為了解決增值稅鏈條不完整的問題，未來歐盟將調(diào)整和擴大征收范圍，使鏈條完整起來，包括適用零稅率和免稅項目，如那些沒有納入增值稅征收范圍的銀行業(yè)、保險業(yè)、租賃業(yè)等，對金融業(yè)如銀行業(yè)可以分情況治理，屬于投資性收入的，實行零稅率，對服務(wù)性收入考慮納入增值稅征稅。同時，推進適應(yīng)全球數(shù)字經(jīng)濟條件的增值稅征收和納稅遵從，探索針對電子商務(wù)的有效征管機制和共治協(xié)調(diào)機制，在歐盟內(nèi)外形成良好的增值稅征收鏈條。從這個意義講，強化一個協(xié)調(diào)成員國稅收事務(wù)的超國家機構(gòu)更為重要，用以加快落實“過渡性體制”、規(guī)范成員國稅收行為、協(xié)調(diào)管轄范圍以外的征管，消除在征收地、遵循程序性規(guī)則和“中性”原則上的重大分歧，達到共同治理的目的，真正實現(xiàn)稅收無國界。當然，英國脫歐可能會對歐盟稅收一體化產(chǎn)生一定的影響，而這種反全球化傾向?qū)Ω鲊愂盏挠绊懸彩侵档藐P(guān)注的。

（三）中國增值稅發(fā)展趨勢

中國增值稅從2017年將營改增后的四檔稅率設(shè)為三檔稅率，意在降低部分行業(yè)的稅負，也是一種減稅措施。下一步應(yīng)著重簡并稅率，控高提低，整合免稅范圍，將國際上較為通行的食品、健康、衛(wèi)生、文體領(lǐng)域等項目納入免稅范圍，適應(yīng)國際化趨勢；規(guī)范制度，減少適用征收率項目，清理各種新舊稅收優(yōu)惠政策，保持增值稅鏈條的完整性和“中性”特征，對特殊商品和服務(wù)可以采取如消費稅手段加以調(diào)節(jié)。同時加強稅務(wù)人員和企業(yè)納稅人培訓，提高稅務(wù)人員應(yīng)對增值稅復(fù)雜情況的征管能力，提高納稅人納稅遵從度，在總結(jié)試點和借鑒歐盟經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，盡快完成增值稅立法程序，適時將“條例”上升為法律。

（四）中國與歐盟增值稅協(xié)調(diào)趨勢

中國加快增值稅改革要考慮與歐盟稅收協(xié)調(diào)問題。在新全球背景下，中國增值稅建設(shè)要著眼于國內(nèi)國際兩個方面，既要考慮有利于促進本國經(jīng)濟的發(fā)展，又要有利于發(fā)揮全球資源配置的優(yōu)勢，用國際視角審視增值稅的完善，提高交易透明度，增強國際稅收競爭力，完善出口退稅，實現(xiàn)出口貨物服務(wù)的徹底退稅。加強國際稅收協(xié)調(diào)，避免雙重征稅或者雙重不征稅的風險，積極參與國際組織有關(guān)稅收協(xié)調(diào)統(tǒng)一行動計劃，如落實防止BEPS項目計劃等，促進公平競爭與合作發(fā)展。

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[5]何 楊,王文靜.增值稅稅率結(jié)構(gòu)的國際比較與優(yōu)化[J].稅務(wù)研究,2016,(3).

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F812.9

A

2095-1280(2017)05-0065-09

劉燕明，男，國家稅務(wù)總局稅收科學研究所副編審。

（責任編輯：盛楨）