高峰

視同銷售的稅收及會計處理

高峰

現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)活動中，企業(yè)經(jīng)常會發(fā)生將自產(chǎn)產(chǎn)品用于職工福利、股利分配或市場推廣等業(yè)務(wù)，這些業(yè)務(wù)都是稅法上所說的視同銷售，如何正確判斷、確定自產(chǎn)產(chǎn)品視同銷售的增值稅計稅銷售額往往困惑企業(yè)，為了維護(hù)企業(yè)合法利益，筆者經(jīng)合自己工作實(shí)踐，作如下淺議，僅供大家交流、探討。

一、政策理論依據(jù)

2016年12月3日財政部關(guān)于印發(fā)《增值稅會計處理規(guī)定》的通知（財會［2016］22號）明確，企業(yè)發(fā)生稅法上視同銷售的行為，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則制度相關(guān)規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)的會計處理，并按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定計算的銷項稅額（或采用簡易計稅方法計算的應(yīng)納增值稅額），借記“應(yīng)付職工薪酬”、“利潤分配”等科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”或“應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計稅”科目（小規(guī)模納稅人應(yīng)計入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目）。

《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條規(guī)定，單位或者個體工商戶的下列行為，視同銷售貨物：

（一）將貨物交付其他單位或者個人代銷；

（二）銷售代銷貨物；

（三）設(shè)有兩個以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；

（四）將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目；

（五）將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費(fèi)；

（六）將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；

（七）將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者；

（八）將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈送其他單位或者個人。

《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條規(guī)定：納稅人有條例第七條所稱價格明顯偏低，并無正當(dāng)理由或者有本細(xì)則第四條所列視同銷售貨物行為而無銷售額者，按下列順序確定銷售額：

（一）按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；

（二）按其他納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；

（三）按組成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為：組成計稅價格=成本×（1+成本利潤率）。

屬于應(yīng)征消費(fèi)稅的貨物，其組成計稅價格中應(yīng)加計消費(fèi)稅額。

公式中的成本是指：銷售自產(chǎn)貨物的為實(shí)際生產(chǎn)成本，銷售外購貨物的為實(shí)際采購成本。公式中的成本利潤率由國家稅務(wù)總局確定。

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十三條規(guī)定，《企業(yè)所得稅法》第六條所稱企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，應(yīng)當(dāng)按照公允價值確定收入額。前款所稱公允價值，是指按照市場價格確定的價值。

《企業(yè)所得稅法》第四十一條規(guī)定：“企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整”。

《企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》第一百一十一條明確，“企業(yè)所得稅法第四十一條所稱合理方法，包括：

（一）可比非受控價格法，是指按照沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方進(jìn)行相同或者類似業(yè)務(wù)往來的價格進(jìn)行定價的方法；

（二）再銷售價格法，是指按照從關(guān)聯(lián)方購進(jìn)商品再銷售給沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易方的價格，減除相同或者類似業(yè)務(wù)的銷售毛利進(jìn)行定價的方法；

（三）成本加成法，是指按照成本加合理的費(fèi)用和利潤進(jìn)行定價的方法；

（四）交易凈利潤法，是指按照沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方進(jìn)行相同或者類似業(yè)務(wù)往來取得的凈利潤水平確定利潤的方法；

（五）利潤分割法，是指將企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方的合并利潤或者虧損在各方之間采用合理標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配的方法；

（六）其他符合獨(dú)立交易原則的方法。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函［2008］828號）第二條規(guī)定，企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。用于市場推廣或銷售；用于交際應(yīng)酬；用于職工獎勵或福利；用于股息分配；用于對外捐贈；其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。

同時該文第三條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生本通知第二條規(guī)定情形時，屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對外銷售價格確定銷售收入；屬于外購的資產(chǎn)，可按購入時的價格確定銷售收入。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號—職工薪酬》，企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)，應(yīng)當(dāng)在實(shí)際發(fā)生時根據(jù)實(shí)際發(fā)生額計入當(dāng)期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本。企業(yè)向職工提供非貨幣性福利的，應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量。如企業(yè)以自產(chǎn)的產(chǎn)品作為非貨幣性福利提供給職工的，應(yīng)當(dāng)按照該產(chǎn)品的公允價值和相關(guān)稅費(fèi)確定職工薪酬金額，并計人當(dāng)期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本。相關(guān)收人的確認(rèn)、銷售成本的結(jié)轉(zhuǎn)以及相關(guān)稅費(fèi)的處理，與企業(yè)正常商品銷售的會計處理相同。企業(yè)以外購的商品作為非貨幣性福利提供給職工的，應(yīng)當(dāng)按照該商品的公允價值和相關(guān)稅費(fèi)確定職工薪酬的金額，并計人當(dāng)期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第39號—公允價值計量》，公允價值，是指市場參與者在計量日發(fā)生的有序交易中，出售一項資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移一項負(fù)債所需支付的價格即脫手價格。企業(yè)應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照公允價值定義對相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行公允價值計量。

二、實(shí)踐操作探討

筆者主要結(jié)合三種不同的生產(chǎn)銷售模式企業(yè)，舉例探討企業(yè)視同銷售業(yè)務(wù)應(yīng)如何判斷、確定銷售額。（備注：其一，以下企業(yè)均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%，其價格均指不含增值稅價格；其二，以下舉例僅涉及增值稅處理，不考慮其他稅費(fèi)；其三，涉及的賬務(wù)調(diào)整視為發(fā)生當(dāng)期）。

［例1］2016年12月份，某有限責(zé)任公司經(jīng)與投資者協(xié)商同意，決定以自產(chǎn)的A設(shè)備200臺作為利潤向投資者分配。已知，2016年度，每臺A設(shè)備的實(shí)際成本為15萬元，銷售給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方甲企業(yè)平均每臺單價15.5萬元；銷售給非關(guān)聯(lián)企業(yè)平均每臺單價18.5萬元。

根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條：“按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定”的規(guī)定，同時參照《企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》第一百一十一條“企業(yè)所得稅法第四十一條所稱合理方法，包括：可比非受控價格法，是指按照沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方進(jìn)行相同或者類似業(yè)務(wù)往來的價格進(jìn)行定價的方法”理念；筆者認(rèn)為將A設(shè)備作為利潤分配給投資者時，按照每臺單價18.5萬元確定視同銷售價格更為合理。則相應(yīng)的會計處理如下：

借：利潤分配43290000

貸：應(yīng)付股利43290000

借：應(yīng)付股利43290000

貸：主營業(yè)務(wù)收入37000000

應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）6290000

借：主營業(yè)務(wù)成本30000000

貸：庫存商品30000000［例2］某丙食品公司成立于2016年8月份，為了提升企業(yè)知名度，提前搶占市場份額，公司決定將研發(fā)出的一款新式月餅用于市場推廣，在當(dāng)?shù)馗鞔筚u場免費(fèi)派發(fā)給消費(fèi)者品嘗，由于該款月餅尚未投入市場，沒有市場定價。已知，該批月餅成本為12萬元。

根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條之“按組成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為：組成計稅價格=成本×（1+成本利潤率）”的原則（成本利潤率為10%）。則該批月餅用于市場推廣的會計處理如下：

借：銷售費(fèi)用142440貸：庫存商品120000

應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）22440［例3］某市丁飲料公司系國內(nèi)某知名飲料集團(tuán)投資控制的全資子公司，丁飲料公司負(fù)責(zé)組織生產(chǎn)集團(tuán)公司旗下的系列飲料，產(chǎn)品全部銷售給集團(tuán)公司，該系列飲料由集團(tuán)公司全國統(tǒng)一定價向市場銷售。丁飲料公司有職工1200名，其中一線生產(chǎn)工人1080名，總部管理人員120名。2016年12月份，丁飲料公司決定以其自產(chǎn)的一款飲料作為福利發(fā)放給職工，每人2箱。該款飲料成本為32元/箱，銷售給集團(tuán)公司為34.5元/箱。

丁飲料公司2016年12月份作如下賬務(wù)處理：

計入生產(chǎn)成本的金額=1080×34.5×2×（1+17%）=87188.40（元）

計入管理費(fèi)用的金額=120×34.5×2×（1+17%）=9687.60（元）

借：生產(chǎn)成本87188.40

管理費(fèi)用9687.60

貸：應(yīng)付職工薪酬96876

借：應(yīng)付職工薪酬96876

貸：主營業(yè)務(wù)收入82800

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）14076

借：主營業(yè)務(wù)成本76800

貸：庫存商品76800筆者個人認(rèn)識，丁飲料公司對該筆業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理存在著一定的涉稅風(fēng)險，丁飲料公司系集團(tuán)公司的全資子公司，其生產(chǎn)經(jīng)營及財務(wù)管理均由集團(tuán)公司監(jiān)控管理，所生產(chǎn)的產(chǎn)品全部銷售給集團(tuán)公司，該款飲料的銷售給經(jīng)銷商為60元/箱。根據(jù)稅法和企業(yè)會計準(zhǔn)則的立法原則，建議2016年12月份作以下補(bǔ)充調(diào)賬處理更為穩(wěn)妥：

補(bǔ)充計入生產(chǎn)成本的金額=1080×（60-34.5）×2×（1+ 17%）=64443.60（元）

補(bǔ)充計入管理費(fèi)用的金額=120×（60-34.5）×2×（1+17%）= 7160.40（元）

借：生產(chǎn)成本64443.60

管理費(fèi)用7160.40

貸：應(yīng)付職工薪酬71604

借：應(yīng)付職工薪酬71604

貸：主營業(yè)務(wù)收入61200

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）10404