劉璐　呂東澤

[提要] 低碳經(jīng)濟(jì)催化了碳會計的產(chǎn)生。通過本文對碳會計的含義、背景、目標(biāo)和相關(guān)理論基礎(chǔ)探討，分析碳會計現(xiàn)狀。

關(guān)鍵詞：碳會計；外部理論；產(chǎn)權(quán)理論

中圖分類號：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

收錄日期：2017年3月3日

一、碳會計的概念

狹義的碳會計概念是指以有關(guān)法律、法規(guī)為依托，對碳會計主體的經(jīng)濟(jì)生產(chǎn)過程中碳排放權(quán)、碳固、碳稅、碳信息披露等相關(guān)活動進(jìn)行科學(xué)的、量化的計量和反映，從而客觀評價企業(yè)生產(chǎn)活動中所應(yīng)履行的低碳社會責(zé)任的活動。碳會計是一種綜合核算體系，如碳排放核算、碳交易核算、碳成本核算等都是其需要重點(diǎn)討論的內(nèi)容。

廣義的碳會計概念的內(nèi)涵更為廣闊，在目前已有研究的基礎(chǔ)上，可能還包括許多衍生概念，如碳交易、碳信用、碳關(guān)稅、碳金融、碳匯等。

二、碳會計研究背景

近年來，全球變暖一直是各國關(guān)注的焦點(diǎn)。政府間氣候變化問題小組根據(jù)氣候模型預(yù)測，從1990年到2100年，全球氣溫將上升大約1.4～5.8攝氏度，估計海平面高度在1990～2100年期間上升9～88cm。目前，世界范圍普遍認(rèn)為氣候變暖的基本原因在于溫室氣體的過度排放導(dǎo)致溫室效應(yīng)加劇，其中最主要的是二氧化碳。工業(yè)革命以來，過度碳排放所引起的諸多問題已經(jīng)越來越受人們的關(guān)注。面對全球氣候變化的研究形勢，世界各國及國際機(jī)構(gòu)已經(jīng)著手采取措施應(yīng)對，實(shí)行低碳經(jīng)濟(jì)。

在低碳經(jīng)濟(jì)循序發(fā)展的背景下，碳會計應(yīng)運(yùn)而生。2008年，瓊斯教授最早提出碳會計。它標(biāo)志著碳會計作為一個重要且特殊的會計事項(xiàng)開始受到國際會計界的重視。碳會計正在發(fā)展成為會計領(lǐng)域的重要板塊之一，相關(guān)的國際氣候組織著力將碳排放納入國際規(guī)范的會計準(zhǔn)則，不少歐洲公司已經(jīng)開始在細(xì)化的范疇嘗試把碳資產(chǎn)列入資產(chǎn)負(fù)債表。這些草案或規(guī)范的出臺，有效地促進(jìn)了碳排放交易的管理規(guī)范化，為碳會計準(zhǔn)則規(guī)范的制定鋪墊了良好的基礎(chǔ)。

三、碳會計的理論基礎(chǔ)

（一）外部性理論。在個體層面，外部性是指一個人的行為，或兩個人的交易所帶來的成本或收益，對第二個或第三個人的成本或收益會產(chǎn)生直接影響。也可以說是，一個人并沒有承擔(dān)或獲得其行為所引起的所有成本或收益。在社會層面，外部性是這樣的一種情況，即因?yàn)闆]能恰當(dāng)?shù)卦诮M織或個人之間分配成本和收益，以致人們寧愿放棄其本來應(yīng)獲得的利益。

二氧化碳排放空間屬于公共物品范疇，外部性是明顯的。因?yàn)橹岸趸紱]有進(jìn)入市場而具有外部效應(yīng)，既經(jīng)紀(jì)人的行為對環(huán)境的效應(yīng)，并沒有通過交易方式或者說成本效益反映出來，其效果表現(xiàn)在市場作用之外。規(guī)范二氧化碳的排放權(quán)，這是碳排放交易的主要內(nèi)容，追根究底，要使二氧化碳的商品化被承認(rèn)，即二氧化碳排放的資產(chǎn)化、市場化、數(shù)量化，途徑要明確，使之成為非公共物品，成為一種生產(chǎn)經(jīng)營過程中必須付出一定代價方能得到的資源，具有在使用過程中的可分離性和專有性。碳排放權(quán)交易機(jī)制的形成依據(jù)即源于外部性理論，解決排污問題的最佳做法是將政府干預(yù)和市場機(jī)制有效結(jié)合起來。

（二）產(chǎn)權(quán)理論。產(chǎn)權(quán)理論的奠基者和主要代表是1991年諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎得主科斯，其正面論述了產(chǎn)權(quán)的經(jīng)濟(jì)作用，指出清晰的產(chǎn)權(quán)能很好地克服外在性，解決外部不經(jīng)濟(jì)，降低社會成本，從而在制度上保證資源配置的有效性?？扑拐J(rèn)為：在產(chǎn)權(quán)界定明確且可以自由交易的前提下，如果交易成本為零，無論初始產(chǎn)權(quán)如何界定，都可以通過市場交易和資源協(xié)商達(dá)到資源的最優(yōu)配置；如果交易成本不為零，可以通過合法權(quán)利的初始界定和經(jīng)濟(jì)組織的優(yōu)化選擇來提高資源配置的效率，實(shí)現(xiàn)外部效應(yīng)的內(nèi)部化，而無須拋棄市場機(jī)制。近年來氣溫日益嚴(yán)峻的上升，究其原因，不外乎碳排放權(quán)產(chǎn)權(quán)界限的不明晰，使用的專有性和可分離性不具備，組織、個人都可以向環(huán)境排放污染物，環(huán)境嚴(yán)重污染。

產(chǎn)權(quán)理論是一種非政府干預(yù)主義方案，通過引入市場機(jī)制來解決外部性問題，一般可通過排污權(quán)交易這一環(huán)境經(jīng)濟(jì)管理政策來實(shí)現(xiàn)，賣方可將因減少排污而節(jié)余的排污指標(biāo)，承擔(dān)其造成的外部不經(jīng)濟(jì)性，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)的私人成本接近其社會成本，從而實(shí)現(xiàn)環(huán)境資源的優(yōu)化配置。

（三）可持續(xù)發(fā)展理論

1、經(jīng)濟(jì)可持續(xù)。要求從根本上改變傳統(tǒng)的生產(chǎn)和消費(fèi)模式，要從“高投入，高消耗，高污染”向清潔生產(chǎn)和文明消費(fèi)轉(zhuǎn)變，從而提高經(jīng)濟(jì)活動的效益。

2、生態(tài)可持續(xù)。要求社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展要與自然承受能力相協(xié)調(diào)，發(fā)展要與保護(hù)和改善地球生態(tài)環(huán)境同步，以可持續(xù)方式合理運(yùn)用自然資源和環(huán)境成本。

3、社會可持續(xù)。強(qiáng)調(diào)環(huán)境保護(hù)得以實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)機(jī)制是社會公平，世界各國的可持續(xù)發(fā)展階段可以不同，發(fā)展的具體目標(biāo)也參差不齊，但發(fā)展的本質(zhì)應(yīng)是一致的，共同追求以人為本，自然-經(jīng)濟(jì)-社會這一復(fù)合系統(tǒng)持續(xù)、穩(wěn)定、健康運(yùn)轉(zhuǎn)。

（四）企業(yè)社會責(zé)任理論。企業(yè)在創(chuàng)造利潤，對股東利益負(fù)責(zé)的同時，還要承擔(dān)對員工、對社會和對環(huán)境的社會責(zé)任，包括安全生產(chǎn)、產(chǎn)品及服務(wù)質(zhì)量、環(huán)保及資源節(jié)約，促進(jìn)就業(yè)及員工利益保護(hù)。近年來由于環(huán)境問題的重要性日益凸顯，于是低碳減排越來越受到企業(yè)的關(guān)注。可以說，企業(yè)社會責(zé)任理論深化了企業(yè)對低碳的重視，對碳交易與碳會計的繼續(xù)發(fā)展助力匪淺。2010年11月12日上午，大眾汽車集團(tuán)、中國工商銀行股份有限公司、百事投資有限公司、青島啤酒股份有限公司、歐萊雅中國有限公司、通用電氣、海爾集團(tuán)、蒙牛乳業(yè)集團(tuán)、聯(lián)想集團(tuán)、搜狐公司等各行業(yè)領(lǐng)袖企業(yè)聯(lián)合發(fā)起“低碳企業(yè)責(zé)任行動”，以期更有效地推動中國低碳經(jīng)濟(jì)實(shí)踐和發(fā)展。

（五）低碳經(jīng)濟(jì)相關(guān)理論

1、環(huán)境“倒U曲線”環(huán)境?！暗筓曲線”是基于庫茲涅茨曲線發(fā)展而來。在工業(yè)化進(jìn)程中，環(huán)境污染問題的出現(xiàn)不可避免。隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展，環(huán)境污染程度會呈現(xiàn)“倒U”特征，在不同階段會有“上升-臨界點(diǎn)-下降”的變化過程?？梢赃@樣理解，在工業(yè)發(fā)展初期，物質(zhì)消耗相對于經(jīng)濟(jì)增長其幅度更大，但上升增長到一定程度情況會發(fā)生變化，在超過臨界點(diǎn)之后物質(zhì)消耗與經(jīng)濟(jì)增長幅度出現(xiàn)逆轉(zhuǎn)，呈現(xiàn)逐步下降趨勢。顯而易見，二氧化碳排放與經(jīng)濟(jì)增長也會呈現(xiàn)這樣的特征，當(dāng)二氧化碳排放增長率低于GDP增長時呈上升的趨勢，達(dá)到臨界點(diǎn)后開始下降。

2、生態(tài)足跡理論。里斯教授于20世紀(jì)90年代最早提出此理論。生態(tài)足跡，就是指能持續(xù)提供資源或容納消除廢物具有生物生產(chǎn)力的地域空間。根據(jù)生態(tài)足跡，可以衡量國家或地區(qū)的可持續(xù)發(fā)展?fàn)顟B(tài)，揭示生態(tài)赤字或生態(tài)盈余，反映不同區(qū)域?qū)θ蛏鷳B(tài)環(huán)境現(xiàn)狀的貢獻(xiàn)，為未來社會生態(tài)經(jīng)濟(jì)發(fā)展提供建議。借鑒“生態(tài)足跡”理論，可以引申出碳會計中的“碳足跡”概念，以衡量人類的能源意識和各種活動所產(chǎn)生的二氧化碳排放量，或者從另一個角度反映個人、企業(yè)或組織的“碳耗用量”。

四、碳會計的基本目標(biāo)

提高經(jīng)濟(jì)效益和社會環(huán)境效益。碳會計的基本目標(biāo)是服務(wù)于低碳經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益、社會效益、生態(tài)效益的一體化提高。也就是促進(jìn)節(jié)能減排、促進(jìn)社會的可持續(xù)發(fā)展并大力發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)。

在生產(chǎn)活動中要主動自覺地保護(hù)生態(tài)環(huán)境，積極防治環(huán)境污染，不能以犧牲環(huán)境為代價來追求經(jīng)濟(jì)利益的最大。同時，在生產(chǎn)活動中積極主動購置環(huán)保設(shè)備，研究或引進(jìn)低碳技術(shù)，開發(fā)使用新能源，提高企業(yè)生產(chǎn)效率，走低碳發(fā)展的道路。

五、碳會計的具體目標(biāo)

充分披露企業(yè)碳會計信息，滿足需求者決策的需要。碳會計的具體目標(biāo)就是向信息需求者提供對其決策有用的碳會計相關(guān)信息，為其經(jīng)營及投資決策提供方向和指導(dǎo)，比如：披露企業(yè)碳資產(chǎn)和碳負(fù)債流入流出的情況；企業(yè)低碳資源的使用與分布情況；了解碳投資總額、投資管理與盈利情況；了解低碳資源所能產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效益；了解低碳支出總額和具體的使用情況；了解企業(yè)社會環(huán)境責(zé)任的履行情況等。信息使用者指的是股東、債權(quán)人、投資者、政府、社會公眾等。

六、碳會計核算實(shí)施現(xiàn)狀及存在的問題

（一）美國FASB-現(xiàn)狀。在美國公認(rèn)會計準(zhǔn)則（GAAP）中沒有任何有關(guān)碳排放權(quán)交易的會計準(zhǔn)則或解釋。美國聯(lián)邦能源管制委員會的《會計統(tǒng)一系統(tǒng)》是目前美國明確處理碳排放權(quán)交易的唯一指南。雖然該指南的初衷是用于核算二氧化碳排放交易體系產(chǎn)生的交易，但事實(shí)上，對于美國排放的所有溫室氣體同樣適用。美國聯(lián)邦能源管制委員會FERC認(rèn)為只有購買的碳排放權(quán)會對資產(chǎn)負(fù)債表產(chǎn)生影響，因此只需對購買的碳排放權(quán)按購買成本確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，即只對有償取得的碳排放權(quán)按照購置時支付的現(xiàn)金、現(xiàn)金等價物或者所付出的對價的公允價值進(jìn)行會計計量，而對從政府或者其他組織無償獲得的以及通過減排所獲得的碳排放權(quán)進(jìn)行減值確認(rèn)。

企業(yè)排放溫室氣體時，按照存貨的加權(quán)平均成本確認(rèn)為企業(yè)的一項(xiàng)費(fèi)用。出售碳排放權(quán)時，按照執(zhí)行價確認(rèn)為企業(yè)的一項(xiàng)收入，期末在資產(chǎn)負(fù)債表中反映的碳排放資產(chǎn)和碳排放負(fù)債的賬面價值為零。

（二）存在的問題

1、扭曲企業(yè)的資產(chǎn)總額。企業(yè)擁有的大部分碳排放權(quán)時從政府或者其他組織無償獲得的，該部分碳排放權(quán)在期末資產(chǎn)負(fù)債表中以零值列報，而事實(shí)上，該碳排放權(quán)能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，符合資產(chǎn)的定義和確認(rèn)條件，并且是有市場價值的，將無償取得碳排放權(quán)做零值確認(rèn)會扭曲企業(yè)資產(chǎn)的總額。

2、不符合收入費(fèi)用配比原則。出售碳排放權(quán)時（包括無償取得和有償購買的以及通過減排創(chuàng)造的）按照出售價確認(rèn)為收入，其中有償取得的碳排放權(quán)可以根據(jù)購買時支付的對價相應(yīng)地確認(rèn)為一項(xiàng)成本，無償取得的碳排放權(quán)出售時以出售價確認(rèn)為收入，但是成本卻為零，違反了收入費(fèi)用的配比原則。

3、企業(yè)存在操縱利潤的機(jī)會。雖然按零值對無償無得的碳排放權(quán)進(jìn)行初始計量不產(chǎn)生資產(chǎn)、權(quán)益和損益，但會造成同一項(xiàng)資產(chǎn)存在不同的計價基礎(chǔ)，且企業(yè)在盈利狀況不好時可能選擇出售免費(fèi)權(quán)。

七、總結(jié)

在核算方法方面不論采取總額法還是凈額法對碳會計相關(guān)事項(xiàng)進(jìn)行核算和計算，都存在弊端：凈額法不合理的部分在于只是將購買來的碳排放權(quán)作為資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)，沒有確認(rèn)無償取得的部分，而且在碳排放時按照市場價格確認(rèn)碳排放費(fèi)用?？傤~法不合理的地方在于，雖然這種方法可以使得所有的碳排放權(quán)采用統(tǒng)一的會計處理方法，但是計量方法和報告方式存在不匹配的情形，資產(chǎn)以歷史成本計量，而相應(yīng)的負(fù)債卻以公允價值計量，碳排放權(quán)的重估計收益被直接確認(rèn)為所有者權(quán)益，而與負(fù)債相關(guān)的費(fèi)用變動卻被確認(rèn)為利得或損失。但是，在目前的會計概念框架下，總額法還是優(yōu)于凈額法。

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