（天津商業(yè)大學(xué)，天津市 300000）

【摘 要】企業(yè)內(nèi)部控制究竟是什么至今還沒(méi)有一個(gè)確切的定義，對(duì)認(rèn)識(shí)概念方面的匱乏，直接影響著國(guó)家經(jīng)濟(jì)的建設(shè)及經(jīng)營(yíng)管理的實(shí)踐。近幾年，企業(yè)內(nèi)部控制的研究越來(lái)越成為熱點(diǎn)話(huà)題，主要有兩個(gè)研究方向：會(huì)計(jì)導(dǎo)向和審計(jì)導(dǎo)向。文章分為三部分：第一部分對(duì)內(nèi)部控制概念進(jìn)行研究；第二部分對(duì)內(nèi)部控制現(xiàn)狀進(jìn)行分析；第三部分對(duì)內(nèi)部控制提出了一些改進(jìn)意見(jiàn)。

【關(guān)鍵詞】?jī)?nèi)部控制；內(nèi)部審計(jì)

一、企業(yè)內(nèi)部控制概念研究

當(dāng)前，企業(yè)內(nèi)部控制問(wèn)題已經(jīng)成為會(huì)計(jì)研究領(lǐng)域的熱點(diǎn)課題，他不僅影響傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)范疇，對(duì)會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的社會(huì)層次也有很大提升。然而，目前還沒(méi)有一個(gè)具有普遍意義并且為人認(rèn)可的企業(yè)內(nèi)部控制的定義，人們對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制還沒(méi)有一種清晰確定的認(rèn)識(shí)。因此，當(dāng)前的當(dāng)務(wù)之急就是要對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的概念進(jìn)行專(zhuān)門(mén)的研究以期望形成一種共識(shí)。

放眼西方理論界，有關(guān)企業(yè)內(nèi)部控制概念的研究比較缺乏。早期的內(nèi)部控制表現(xiàn)于企業(yè)的內(nèi)部控制是企業(yè)管理的內(nèi)在需要，具有內(nèi)生性的特點(diǎn)，企業(yè)內(nèi)部控制幾乎就等同于企業(yè)管理。到20世紀(jì)30年代開(kāi)始，企業(yè)內(nèi)部控制大致可以分為三個(gè)階段：企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制、企業(yè)內(nèi)部控制制度和企業(yè)內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)。此時(shí)，企業(yè)管理內(nèi)在所需求的內(nèi)部控制已經(jīng)變成了企業(yè)外部監(jiān)督者加在企業(yè)上的一項(xiàng)監(jiān)管技術(shù)或程序。中國(guó)學(xué)者們對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的概念也展開(kāi)了一系列的研究，但幾乎都是從純理論的角度展開(kāi)的。有的學(xué)者是以經(jīng)濟(jì)學(xué)的某一個(gè)理論為基礎(chǔ)，認(rèn)為內(nèi)部控制是一種經(jīng)濟(jì)控制系統(tǒng)或者一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)機(jī)制或者制度；有的學(xué)者是以管理學(xué)的某一個(gè)理論為基礎(chǔ)，認(rèn)為內(nèi)部控制是企業(yè)管理的一種工具或一個(gè)過(guò)程。我國(guó)的學(xué)者們嘗試從多學(xué)科角度來(lái)理解企業(yè)內(nèi)部控制，來(lái)更好的匹配企業(yè)管理的要求。

“內(nèi)部控制是由主體的各層次實(shí)施目的在于為了實(shí)現(xiàn)其主要目標(biāo)提供合理保證的過(guò)程?！边@是美國(guó)COSO對(duì)于內(nèi)部控制所提出的一個(gè)很有影響力的定義，現(xiàn)在幾乎已經(jīng)成為中外所有教科書(shū)對(duì)內(nèi)部控的最有力表述。但是即便是企業(yè)內(nèi)部控制理論與實(shí)踐最發(fā)達(dá)的美國(guó)和COSO對(duì)于企業(yè)內(nèi)部控制的這個(gè)概念描述，目前依舊具有爭(zhēng)議。對(duì)認(rèn)識(shí)概念定義方面的匱乏，使得企業(yè)在執(zhí)行有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)管理與內(nèi)部控制規(guī)范時(shí)，往往處于無(wú)所適從的狀態(tài)，這直接影響著國(guó)家經(jīng)濟(jì)的建設(shè)及經(jīng)營(yíng)管理的實(shí)踐。如此，對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制概念形成一種共識(shí)，具有十分重要的意義。

二、企業(yè)內(nèi)部控制研究現(xiàn)狀及發(fā)展

近幾年，我國(guó)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的研究主要有兩個(gè)方向：會(huì)計(jì)導(dǎo)向和審計(jì)導(dǎo)向。其中，會(huì)計(jì)導(dǎo)向內(nèi)部控制的典型是國(guó)家目前已經(jīng)發(fā)布的以?xún)?nèi)部控制為核心的法律法規(guī)。這方面學(xué)者們進(jìn)行了相關(guān)研究。有學(xué)者對(duì)企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的目標(biāo)構(gòu)造和分層設(shè)計(jì)的思想進(jìn)行探討，得出企業(yè)的產(chǎn)權(quán)關(guān)系、企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)中全責(zé)安排結(jié)構(gòu)及企業(yè)經(jīng)濟(jì)管理要求的多樣性是企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)的基礎(chǔ)。還有學(xué)者對(duì)關(guān)于企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的實(shí)施情況進(jìn)行研究，并得出了相應(yīng)的結(jié)論和建議。審計(jì)導(dǎo)向方面的相關(guān)研究則主要聚焦于審計(jì)程序與方法的應(yīng)用、審計(jì)成本的節(jié)約、審計(jì)效率的提高及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制。此外，隨著COSO對(duì)我國(guó)學(xué)者在企業(yè)內(nèi)部控制方面的影響越來(lái)越大，2000年便在國(guó)內(nèi)有了關(guān)于COSO報(bào)告的主要內(nèi)容、內(nèi)部控制框架以及進(jìn)展的研究，并據(jù)此對(duì)我國(guó)本土企業(yè)關(guān)于內(nèi)部控制的發(fā)展問(wèn)題提出了一些建議。有學(xué)者曾經(jīng)試圖將企業(yè)內(nèi)部控制與審計(jì)相結(jié)合來(lái)進(jìn)行研究，發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制是在審計(jì)目標(biāo)定位主導(dǎo)下發(fā)展的。對(duì)公司治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制的關(guān)注也是近些年的研究熱點(diǎn)。有學(xué)者引入產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)特征，發(fā)現(xiàn)針對(duì)不同的公司治理結(jié)構(gòu)采取相應(yīng)的對(duì)策可以提高企業(yè)內(nèi)部控制的效率。一些學(xué)者也開(kāi)始尋找如何提高企業(yè)內(nèi)部控制效率的新方法，探討企業(yè)內(nèi)部控制和公司治理結(jié)構(gòu)的連接與互動(dòng)的關(guān)系。此外還有學(xué)者運(yùn)用不同學(xué)科的知識(shí)或者引入實(shí)證方法對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行研究。

三、改進(jìn)企業(yè)內(nèi)部控制的幾點(diǎn)建議

有些企業(yè)內(nèi)部控制失敗為企業(yè)內(nèi)部控制的研究提供新的方向。學(xué)者們查閱失敗案例，將企業(yè)內(nèi)部控制失敗大致歸集為以下原因：控制環(huán)境失敗，風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)薄弱，缺乏適當(dāng)?shù)目刂苹顒?dòng)，信息溝通不順暢，缺乏內(nèi)部監(jiān)督。企業(yè)存在內(nèi)部控制失敗主要問(wèn)題仍在于許多企業(yè)尚未意識(shí)到企業(yè)內(nèi)部控制的重要性，對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制依舊存在許多誤解，認(rèn)為一些規(guī)章制度、文件等的限制就是內(nèi)部控制，或者將企業(yè)內(nèi)部的成本控制，企業(yè)內(nèi)部資產(chǎn)安全性的控制等統(tǒng)統(tǒng)都?xì)w類(lèi)于企業(yè)內(nèi)部控制當(dāng)中。據(jù)此研究如何改進(jìn)企業(yè)內(nèi)部控制十分重要?？偟膩?lái)說(shuō)主要有兩個(gè)方面：第一是建立企業(yè)內(nèi)部控制的標(biāo)準(zhǔn)體系，第二是對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制實(shí)施強(qiáng)制性審計(jì)。

建立企業(yè)內(nèi)部控制的標(biāo)準(zhǔn)體系主要是這三個(gè)方面的要求。首先，建立企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系是一項(xiàng)國(guó)際慣例。從美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)以往對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的各種定義來(lái)看，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)過(guò)去將企業(yè)內(nèi)部控制的目標(biāo)劃歸為以下四點(diǎn)：企業(yè)內(nèi)部控制是為了保護(hù)企業(yè)的資產(chǎn)、企業(yè)內(nèi)部控制是為了檢查會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性、企業(yè)內(nèi)部控制是為了提高企業(yè)的經(jīng)營(yíng)效率以及企業(yè)內(nèi)部控制是為了推動(dòng)企業(yè)執(zhí)行既定管理方針。直到1992年COSO報(bào)告提出了企業(yè)內(nèi)部控制框架，報(bào)告顯示企業(yè)內(nèi)部控制主要是受企業(yè)董事會(huì)、管理當(dāng)局以及其他職員的作用，主要是為了獲得經(jīng)營(yíng)效果和效率，為了提高財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，為了遵循適當(dāng)?shù)姆ㄒ?guī)等而提供的一種合理保證的過(guò)程。除此之外，COSO還提出了企業(yè)內(nèi)部控制的五要素，該報(bào)告的提出對(duì)內(nèi)部控制的研究具有劃時(shí)代的意義。

在建立企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系之后，企業(yè)還需要外部因素來(lái)確保企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)可以的得到實(shí)施。為此SSAE等要求企業(yè)要對(duì)外界出具企業(yè)的內(nèi)部控制報(bào)告，并且要附帶注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具審計(jì)報(bào)告。主要操作步驟是首先企業(yè)要對(duì)企業(yè)本身的內(nèi)部控制進(jìn)行全面、深入的自我評(píng)估，由此出具對(duì)外的企業(yè)內(nèi)部控制報(bào)告，其中要包括有重大問(wèn)題和無(wú)重大問(wèn)題報(bào)告；其次，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)，并發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。這樣做加重了企業(yè)自身管理層和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任，管理層為了減輕責(zé)任和考慮到企業(yè)的長(zhǎng)期利益只能在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的協(xié)助下真正關(guān)注企業(yè)內(nèi)部控制的缺陷與缺失，做到不斷完善、健全企業(yè)內(nèi)部控制。同時(shí)還可以降低企業(yè)的運(yùn)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，提供企業(yè)的運(yùn)營(yíng)效率和運(yùn)營(yíng)效果，以保護(hù)投資者的利益，提高企業(yè)對(duì)外出具的財(cái)務(wù)報(bào)告及其他披露信息的可靠性，增加市場(chǎng)透明度。此外，結(jié)合我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制的不足和缺陷，有兩點(diǎn)必須要強(qiáng)調(diào)。第一，立法和法律責(zé)任方面的研究應(yīng)該加強(qiáng)。通過(guò)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)，企業(yè)管理層和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任相應(yīng)的增加，而這些責(zé)任應(yīng)該有一個(gè)明確的劃分以及衡量和懲罰的標(biāo)準(zhǔn)。第二，內(nèi)部審計(jì)的行業(yè)自律要加強(qiáng)。內(nèi)部審計(jì)行業(yè)有了強(qiáng)大的行業(yè)自律后，內(nèi)部審計(jì)人員的素質(zhì)一定可以得到提高，內(nèi)部審計(jì)人員也可以很快的掌握企業(yè)內(nèi)部控制的最新資訊和研究成果，審計(jì)人員后續(xù)教育也會(huì)使得其不斷的補(bǔ)充和更新知識(shí)，使其有能力進(jìn)行審計(jì)和發(fā)表合理的審計(jì)意見(jiàn)。

作者簡(jiǎn)介：王丹丹（1990—），女，漢族，河北邢臺(tái)市人，研究生學(xué)歷，會(huì)計(jì)學(xué)碩士，單位：天津商業(yè)大學(xué)商學(xué)院，研究方向：財(cái)務(wù)管理。

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