●聶興凱

行政事業(yè)單位內部控制真正火起來了嗎？

●聶興凱

行政事業(yè)單位內部控制體系建設經過觀望徘徊之后忽然火起來，這把火背后具有紀委問責、財政部門和相關部委的推動，也有各單位內部的主要負責人、分管領導、業(yè)務部門、財務部門、紀檢監(jiān)察和審計部門的推動。這些利益相關方在當前形勢下具備推動內部控制體系“火”起來的動力，但是也存在“退火”的可能。只有把問責機制與單位負責人的利益結合起來，聯(lián)合相關部門的力量，充分發(fā)揮社會咨詢機構的作用，通過信息化固化內部控制責任和流程節(jié)點，才能讓行政事業(yè)單位內部控制持續(xù)“火”下去。

行政事業(yè)單位 內部控制動力問責

進入2016年以來，行政事業(yè)單位內部控制看起來火了，而且還不是一般的紅火。筆者作為在這一領域的研究者和實踐者，發(fā)現(xiàn)課堂聽課人數(shù)的大幅增加，接受電話和當面咨詢的頻率直線上升，這道分水嶺是非常明顯的。筆者結合自己近年來的經歷，開始冷靜思考到底2016年以來的行政事業(yè)單位內部控制的“火”是真火還是虛火，這把火還能夠燒多久，以及這把火怎樣才能燒得更久。

一、行政事業(yè)單位內部控制是怎么“火”起來的

（一）觀望期

財政部于2012年11月29日頒布《行政事業(yè)單位內部控制規(guī)范 （試行）》（以下簡稱 《規(guī)范》），規(guī)定的開始實施日期是2014年1月1日。與以往法規(guī)出臺之后的情況相比，各行政事業(yè)單位并沒有派人學習相關文件精神和實操技術，也沒有聘請外部咨詢機構為本單位進行風險診斷和操作手冊編制，觀望氣氛非常濃厚。因此，筆者組織團隊開始研究如何把企業(yè)內部控制體系建設的經驗按照行政事業(yè)單位特征進行改造以后，按照《規(guī)范》的要求為幾家單位建設內部控制體系，并形成模板，為今后推廣內控項目打下基礎。

不少咨詢公司與筆者的觀點類似，紛紛為此組織資源，開發(fā)軟件模板，迎接新業(yè)務迅猛發(fā)展的機會，可是新項目數(shù)量并沒有達到預期規(guī)模，單位咨詢項目產出也距離預期非常遙遠，特別是軟件服務商類的咨詢公司業(yè)績更為慘淡。雖然組織了行政事業(yè)單位的各類培訓班，但是生源寥寥，根據筆者的調研和判斷，依靠自身力量建設本單位內部控制，對于絕大多數(shù)行政事業(yè)單位來講是不現(xiàn)實的，也就是說據此可以推斷，絕大部分行政事業(yè)單位沒有系統(tǒng)進行內部控制體系建設（沒有系統(tǒng)建設內部控制，不是說這些單位沒有內部控制）。

究其原因，單位負責人的主流觀點認為內部控制建設是對自身權力的約束。在“愛與恨的糾結”中，恨的成分更重一些，加上推動內部控制體系建設的是財政部門的會計條線，沒有其他強力部門的支持，很難取得實質性進展。

（二）部分單位嘗試期

黨的十八大以來，中共中央印發(fā)《建立健全懲治和預防腐敗體系2013—2017年工作規(guī)劃》之后，中紀委逐步落實黨風廉政建設，此時雖然各單位沒有力推內部控制體系建設，但是反腐倡廉工作與內部控制體系建設有很高的重合度，基本方法和舉措也頗有異曲同工之處，也就是說，此時各單位已經在實質性推進內部控制體系建設。

除了反腐倡廉的功能以外，內部控制體系是規(guī)模較大的行政事業(yè)單位順暢運行必備的保障。特別是一些新履職的單位領導，以及具備發(fā)展前途的領導，不愿意因為下屬違規(guī)而承擔領導責任，開始派出財務等部門負責人和業(yè)務骨干人員學習相關知識和技能。財務人員學習認識到內部控制不僅對國家和單位有益，對自身也是一種保護，開始游說本單位領導建設內部控制體系。

財政部門了解到《規(guī)范》的實施情況以后，率先垂范，財政部及其下屬廳局，以及直屬事業(yè)單位都按照《規(guī)范》的要求建立起較為完備的內部控制體系，響應者逐步增多。在財政部門等政策制定部門，以及咨詢公司等的推動下，很多單位開始系統(tǒng)化地建設本單位內部控制體系。

（三）全面鋪開落實期

2015年底，財政部頒布了《財政部關于加強財政內部控制工作的若干意見》和《關于全面推進行政事業(yè)單位內部控制建設的指導意見》，在2016年又頒布了《財政部關于開展行政事業(yè)單位內部控制基礎性評價工作的通知》（財會〔2016〕11號），要求所有行政事業(yè)單位在2016年9月30日前完成基礎性評價工作，并于當年年底完成內部控制體系建設。雖然各部委及其下屬單位步調并不一致，但還是有很多單位開始行動起來，一時間授課教師嚴重不足，咨詢機構也承接不及，可以說盛況空前。然而，筆者在參與此過程中發(fā)現(xiàn)很多單位應付差事的情節(jié)很重，基礎性評價工作打分隨意性很大，沒有實質性證據材料作為支撐，很多單位內部控制體系建設“虛火”很盛（當然也不排除不少單位實心實意開展內部控制建設工作）。

二、行政事業(yè)單位內部控制“火”起來的外部動力

（一）紀委問責和巡視是內部控制“火”起來的原動力

落實中共中央十八屆四中全會提出要建設“不敢腐、不能腐、不想腐的有效機制”，內部控制體系建設是構建這一機制的主要手段。黨的十八大以來的問責和巡視制度，不僅通過巡視對直接責任人問責，還對負有直接領導責任和主要領導責任的領導問責。《中國共產黨廉潔自律準則》督促黨員自律，如果違反規(guī)定則由 《中國共產黨紀律處分條例》處罰，這種處罰的效果相信每一位體制內的人員都會感覺得到。筆者認為行政事業(yè)單位內部控制由冷忽然轉熱的原動力是紀委問責和巡視制度的深入開展，是問責和巡視促進單位“一把手”重新權衡利弊的結果。

通過問責和巡視制度把動力傳遞給單位“一把手”，單位“一把手”是內部控制體系建設的關鍵因素，為此要分析為何“一把手”對內部控制體系建設持觀望態(tài)度。正如筆者在其他文章中所指出的，在社會主義初級階段，人性還沒有達到完全大公無私的境界，正是由于紀委對直接領導責任和主要領導責任的要求，讓很多單位的“一把手”認識到：雖然構建內部控制體系會讓自己手中的權力縮水，但是權衡利弊，通過內部控制流程梳理，對下屬部門和個人的行為進行約束，避免因為下屬出事而受牽連，應該是無可奈何的選擇。所以，各單位“一把手”雖然希望保持對管轄范圍內事務的自由裁量權，但考慮到信息不對稱帶來的決策風險和領導責任，問責和巡視沒有絲毫放松的跡象，只得通過加強內部控制以降低自身風險，單位“一把手”助力內部控制的積極性越來越強。

（二）財政部是行政事業(yè)單位內部控制“火”起來的直接動力

財政部會計司作為會計主管部門，希望通過加強內部控制體系建設促進行政事業(yè)單位財務規(guī)范化，通過財務規(guī)范化降低腐敗發(fā)生的概率，從而確保財政資金與財政干部“兩個安全”，最終實現(xiàn)反腐倡廉。從財政部門編制政府綜合財務報告的角度來看，每一家行政事業(yè)單位的財務信息都是其重要組成部分(合并而非匯總視角)，如果能夠針對每一家行政事業(yè)單位的每一個報表項目設計和實施相關內部控制流程，并且二者皆有效實施，財務信息虛假的概率就大大降低，財務信息質量得以提升。以這些圍觀單位的財務信息為基礎編制政府綜合財務報告，整個國家的資產和負債等家底就容易摸得清楚，為國家領導人決策提供可靠依據。

財政部門雖然依靠自身影響力推動行政事業(yè)單位內部控制，接連發(fā)布了系列文件，甚至可以用“十二道金牌”來形容，但是仍然很多單位并不響應。雖說很多單位依照《規(guī)范》和相關通知精神建設內部控制體系，但沒有建設內部控制的單位比比皆是，在不同部委管轄范圍內差異很大。綜觀我國各類行政事業(yè)單位，每家單位都要與眾多其他單位發(fā)生關聯(lián)，在這些關聯(lián)當中，財政部門法規(guī)的相對重要性就不見得一定那么強。地方單位關注的主要還是上級主管部委的文件精神，如果沒有其他部委的積極配合，財政部文件的落實程度可能就大打折扣。

財政部門推行內部控制的是會計條線，而會計條線在財政部門內部又屬于邊緣部門，因此推行內部控制的力度就更差一些。財政部為了推動內部控制體系建設，了解到其他部門沒有建設內部控制的積極性，于是率先垂范建立內部控制體系，同時要求下屬事業(yè)單位完成內部控制體系，希望通過基礎性評價“以評促建”，不少單位熱熱鬧鬧的自我評價實則走過場，為分數(shù)高低而糾結，分數(shù)太低覺得沒有顏面，分數(shù)高了又怕木秀于林，分數(shù)自然很難經得住檢驗。當然，也有相當一部分地方財政部門與其他部門聯(lián)合發(fā)文，將內部控制建設與單位負責人仕途掛鉤，效果相對要好點。

（三）相關部委(含下屬單位)是內部控制“火”起來的具體動力

相關部委（含下屬單位）和財政部（含下屬單位）之間的關系，與具體單位中財務部門與業(yè)務部門之間的關系類似。各部委在遵守相關法規(guī)基礎上，既要在效率和風險之間保持平衡，又擔心影響效率而抵制內部控制。同時，各部委擔心下屬單位流程不嚴而產生舞弊現(xiàn)象，發(fā)文要求下屬單位構建完善的內部控制體系也就具有了動力。

財政部和其他部委基本上屬于同等級別，雖說各部門分工不同，其他部委也要執(zhí)行《規(guī)范》及相關通知的規(guī)定。根據筆者的調研，大部分部委都轉發(fā)財政部文件，但時間上并不及時，有的甚至至今仍未轉發(fā)到下級單位，筆者在培訓班上做現(xiàn)場調查時發(fā)現(xiàn)還有不少單位沒有接到正式的內部控制基礎性評價通知文件。即便做得比較好的部委，大部分也是把內部控制基礎性評價和內部控制體系建設的時間推延到年底。

各部委在內部控制體系建設方面也有自身難處，雖然要求2014年起就開始實施《規(guī)范》，但是財政部在2016年年中提出內部控制基礎性評價和建設的時間節(jié)點，其他部委及下屬基層單位即使想做內部控制優(yōu)化和信息化，也沒有預算資金支持?；蛟S財政部發(fā)布此文件時希望每家單位自行建設內部控制體系，所以沒有考慮由此產生的資金需求。關于各單位是否能有效自行建設內部控制體系，筆者認為即便不考慮各單位的技術能力（絕大部分由財務部門牽頭），內部各部門之間的利益糾葛就足以讓自行建設的內部控制體系效果打折。

三、行政事業(yè)單位內部控制“火”起來的內部動力

（一）單位主要負責人是內部控制“火”起來的內部核心動力嗎

如前文所述，單位主要負責人對內部控制逐步重視起來，要求本單位相關部門下大力氣建設內部控制體系。但單位主要負責人包括黨政“一把手”要對全局負責，對內部控制建設要權衡利弊，既要規(guī)避風險，又要考慮效率，需要在風險和效率之間保持平衡。單位主要負責人作為掌舵者，要考慮各個分管領導的意見，進行綜合平衡。因此，即使作為體制內的行政事業(yè)單位負責人，也無法把自己認為正確的事落實到底，受正式組織和非正式組織的牽制，決策依據的標準可能不是單位的發(fā)展，而是各方利益的平衡。正如筆者參加某單位內部控制啟動會上的一段經歷，單位負責人迫于業(yè)務部門的壓力，認為內部控制不能限制其他部門的工作效率，本單位不是制度不健全，而是流程過于復雜，希望筆者在內部控制建設過程中做減法而不是做加法。筆者通過該負責人的觀點可以看出，該單位部門之間利益沖突嚴重，業(yè)務部門希望提高工作效率但不希望受到約束，而職能部門希望通過內部控制建設和運行約束風險。如果業(yè)務部門的意見占主導地位，單位負責人就會傾向于突出效率而把風險放在第二位；如果單位負責人關注風險導致的領導責任，則會傾向于聽取職能部門意見，即便適度犧牲效率也要加強管控。因此，單位負責人必須意識到效率須與風險保持平衡，一旦發(fā)生重大風險，單位負責人要承擔相應責任，也就是說，單位主要負責人對內部控制的推動往往會受到各種力量的制衡而動搖，但是離開他們的支持，內部控制體系建設要想“火”起來，就會失去核心動力。

（二）分管領導會與單位主要負責人一道推動內部控制“火”起來嗎

各單位領導班子副職，作為分管領導要為主要負責人分憂，同時還存在本位利益。隨著年齡的增長，筆者不再對本位利益過分苛責，從人的本性來看，沒有本位利益反而是不正常的，當前就怕嘴上說堅持原則而行本位利益之實，那是對組織不誠實的表現(xiàn)。分管領導一方面對分管范圍內的業(yè)務具有推動內部控制流程防范風險的動力，但對其他領導分管業(yè)務的態(tài)度則較為復雜，甚至發(fā)生分管領導向各部門打招呼而破壞內部控制的現(xiàn)象。即便存在這么復雜的局面，分管領導從整體上來看也是愿意推進內部控制體系“火”起來。

（三）業(yè)務部門會推動內部控制體系火起來嗎

業(yè)務部門也是追求自身利益的，在實務工作中的表現(xiàn)就是提出質疑：本來很簡單的事情，現(xiàn)在要走很多流程，嚴重降低工作效率。這種說法看似很有道理，其實存在很大問題，因為大部分人看似是為國、為單位思考問題，實則為了個人利益找托詞而已。最近形勢發(fā)生了較好的變化，不少以前抵制內部控制的單位在接受巡視以后，發(fā)現(xiàn)幾乎所有問題都可以說得清楚，即便是在高危行業(yè)也沒有抓人，從而對內部控制的好與不好有了重新認識，對其他類似單位可以起到示范作用。因此，業(yè)務部門也并非一定抵制內部控制建設，也是有可能成為內部控制體系火起來的動力。

（四）財務部門有能力推動內部控制體系火起來嗎

大部分財務人員希望通過內部控制體系建設來規(guī)避個人風險，因為財務是業(yè)務流程的最終環(huán)節(jié)，業(yè)務部門的領導和職工如果為了追求業(yè)績，可能在財務規(guī)則邊緣行事，甚至違反相關法規(guī)，財務被動承擔風險讓很多財務部門負責人夜不能寐。如果財務部門沒有從業(yè)務的源頭涉入，如果業(yè)務違規(guī)或打擦邊球，業(yè)務部門的領導甚至分管領導會暗示財務部門通過特殊處理來掩蓋，并美其名曰為了本單位的戰(zhàn)略發(fā)展，財務部門應多發(fā)揮服務職能。如此一來，財務部門的反映和監(jiān)督職能就名存實亡，而財務部門領導和人員因此就要承擔相應的法律責任。在大數(shù)據時代，各類監(jiān)督手段越來越發(fā)達，數(shù)據加工之后也是有跡可循，被審計和紀檢監(jiān)察部門發(fā)現(xiàn)是遲早的事情，只有想不想查，不存在查不查得出來的問題。因此，財務人員的神經處于高度緊張狀態(tài)，有強烈的愿望通過內部控制體系建設減輕自身壓力。

正如筆者鼓勵財務負責人，即便面臨巨大壓力和阻力也要推動內部控制體系建設，因為內部控制體系建設對財務人員來講是利國、利民、利己的好事情。特別是實現(xiàn)了信息化以后，單位各級領導再也不能用暗示的方法要求財務人員就范，一旦出事就由財務部門及相關人員當替罪羊。也就是說內部控制體系建設客觀上還是對財務人員個人的保護。因此，出于人性分析，財務人員是單位中為數(shù)不多的發(fā)自內心地力推內部控制體系建設的力量。

當然，財務部門對內部控制建設的態(tài)度也不盡一致，特別是行政機關的財務部門對內部控制的態(tài)度一般不是很積極。筆者與不少行政單位的財務人員交流發(fā)現(xiàn)，這些單位的業(yè)務相對簡單，財務部門不愿意牽扯到業(yè)務部門的具體工作中。雖然財務人員也糾結，但總體上財務人員還是愿意推動內部控制體系建設的，這種動力還是發(fā)自肺腑的，只是由于擔心推動內部控制體系建設會影響其他部門利益，導致自身在單位難以立足而已。

（五）紀檢監(jiān)察與審計部門會推動內部控制體系建設火起來嗎

紀檢監(jiān)察和審計部門的領導在之前發(fā)揮作用受到很大限制。還是基于人性的分析，這些部門曾經是邊緣部門，如果實施監(jiān)督會開罪本單位的很多人。目前，各單位按照中央精神建立機關紀委，從組織和人員方面都進行充實，未來發(fā)揮更大作用則充滿期望。

要實現(xiàn)對紀檢監(jiān)察與審計部門對內部控制體系建設，還需要對紀檢監(jiān)察和審計部門績效評價的導向進行優(yōu)化。不少單位以大案要案的數(shù)量作為這些部門的績效考核標準，如果僅以這個標準作為指揮棒，那么會導致什么結果？他們或許會對小的舞弊現(xiàn)象視而不見，就等這些小問題積累成大問題再出手，這對國家和單位都是非常有害的。建議對紀檢監(jiān)察和審計部門的績效評價方向變?yōu)椋杭o檢監(jiān)察部門和審計部門作為內部控制自我評價部門，應盡力發(fā)現(xiàn)設計和實施的缺陷，最終實現(xiàn)內外部紀檢監(jiān)察和審計部門都不出問題，也查不出問題。因此，紀檢監(jiān)察和審計部門是內部控制能夠“火”起來的重要推動力量。

四、行政事業(yè)單位內部控制怎樣才能持續(xù)“火”下去

行政事業(yè)單位內部控制的“冷”與“火”都是各利益主體博弈形成的結果，內外部各部門和單位都有推動內部控制“火”起來的動力，也有“冷”處理的可能。如果希望內部控制是真的火，而不是“虛火”，就要推動利益引導機制與內部控制體系建設一致，讓各利益主體在追求自身利益最大化的同時，為我國反腐倡廉和公共服務效率效果提升作出貢獻。

（一）通過問責機制將單位負責人的利益與內部控制建設效果掛鉤

天下熙熙皆為利來，天下攘攘皆為利往。各單位負責人也追求利益最大化，問責機制落實，讓很多觀望的各級領導干部放下僥幸，一心一意做好內控，按照流程施政。這一點從基層單位對待內部控制的態(tài)度就可以感覺得到，如果沒有問責機制，基層單位的“一把手”幾乎沒有推動內部控制體系建設的動力，內部控制即便火，也是虛火。

（二）建立部委之間聯(lián)動機制

財政部頒布的《規(guī)范》等法規(guī)，管轄范圍僅限于經濟業(yè)務領域，如果擴大范圍則存在越權風險，而這些規(guī)定要落地就需要其他部委的配合。財政部門應當尋找自己的同盟軍，例如在企業(yè)內部控制建設過程中財政部就聯(lián)合了其他五部委 （后來國資委退出文件聯(lián)署）。那么行政事業(yè)單位內部控制的同盟軍是誰？當然如果組織部門和紀委能與財政部聯(lián)合起來推動內部控制是好辦法，可是畢竟分別屬于黨政系統(tǒng)，不如與審計署 （含下屬單位）及人力資源與社會保障部（含下屬單位）聯(lián)合發(fā)布文件。如果各個部門僅僅應付內控建設，審計部門可以對內部控制進行審計，把發(fā)現(xiàn)的問題向人事部門和財政部門反饋，就會形成對各個部門領導的外在壓力，這種壓力傳導下來就會促進內部控制體系建設。

（三）充分發(fā)揮社會機構的力量

目前，行政事業(yè)單位財務人員的綜合素質得到很大提升，但會計核算和內部控制體系建設是兩回事。內部控制體系建設是新生事物，據筆者了解，很多高級會計師對此也是無感，很希望借助外部力量完成內部控制體系建設。但是，咨詢機構需要以收入補償成本，還需要納稅和盈利。而財政部發(fā)布文件時，很多單位沒有提前把咨詢費用納入預算，因此內控建設沒有按照規(guī)定實施也是有一定理由。專業(yè)的人做專業(yè)的事，由專業(yè)咨詢機構承擔內部控制體系建設業(yè)務，行政事業(yè)單位購買服務，可以提高質量和效率。

（四）以信息化固化責任和流程節(jié)點

信息化建設完成以后，責任和流程固定下來以后，每個人都會因為責任而收斂自己的行為。筆者不建議各單位直接建立信息化的內部控制系統(tǒng)，因為有些單位希望畢其功于一役，若直接建設內部控制體系，由于自身需求表達不準確（即便表達準確，系統(tǒng)實施人員理解也不見得一定準確），導致后期的軟件升級和更新頻繁，系統(tǒng)運行速度大幅下降。建議先由管理咨詢類機構協(xié)助完成流程優(yōu)化并落地實施以后，再由軟件公司協(xié)助完成信息化建設。同時，建議財政部門統(tǒng)一建設預決算、資產和政府采購等系統(tǒng)之間的接口，減少數(shù)據來回拷貝帶來的風險，避免信息孤島現(xiàn)象。

綜上所述，行政事業(yè)單位內部控制與企業(yè)內部控制雖然原理相通，但是實施起來存在很大差異。行政事業(yè)單位的資金等來自于國家為主，內部控制體系建設雖有外部動力，但是動力隨時都有衰減的可能。為了讓行政事業(yè)單位內部控制真正火起來，必須深入分析人性的光輝和不足，通過指揮棒的引導，讓單位負責人在追求個人利益的同時，客觀上起到推動內部控制體系設計和實施有效的結合?！?/p>

（作者單位：北京國家會計學院）

[1]財政部.行政事業(yè)單位內部控制規(guī)范（試行）[Z]，2012-11-29.

[2]財政部.財政部關于加強財政內部控制工作的若干意見[Z]，2015-12-04.

[3]財政部.關于全面推進行政事業(yè)單位內部控制建設的指導意見[Z]，2015-12-21.

[4]財政部.財政部關于開展行政事業(yè)單位內部控制基礎性評價工作的通知[Z]，2016-06-24.

[5]中共中央委員會.中國共產黨廉潔自律準則[Z]，2015-10.

[6]中共中央委員會.中國共產黨紀律處分條例[Z]，2015-10-12.

（本欄目責任編輯：尹情）