鄭海東（副教授），徐 梅（副教授）

環(huán)境保護稅的稅收要素解析及完善建議

鄭海東（副教授），徐 梅（副教授）

環(huán)境保護稅是以原來的排污費制度為基礎(chǔ)制定的，其與現(xiàn)行排污費制度和稅收制度均有比較大的差異。為此，對環(huán)境保護稅的納稅人、征稅范圍、稅率、計稅依據(jù)、注意事項進行深入分析，并確定了應(yīng)納稅額的計算方法，最后通過案例解析了現(xiàn)行排污費與環(huán)境保護費的計算差異。

環(huán)境保護稅；排污費；稅收要素；應(yīng)納稅額

2016年12月25日，十二屆全國人大常委會第二十五次會議表決通過了我國第一部專門體現(xiàn)“綠色稅制”的《環(huán)境保護稅法》（主席令［2016］第61號），將于2018年1月1日起施行。

環(huán)境保護稅法（簡稱“環(huán)保稅”）是在“費改稅”的基礎(chǔ)上形成的單行稅法，即對企業(yè)或生產(chǎn)經(jīng)營者排放的污染物由原來的征收排污費改為征收環(huán)保稅。該法確立了我國現(xiàn)代環(huán)境稅收制度體系的核心，為中國特色社會主義“五位一體”總體布局中的“生態(tài)文明建設(shè)”提供了強有力的法律保障，是我國環(huán)境保護事業(yè)和依法治國事業(yè)取得的重要成果。以環(huán)保稅代替排污費，使環(huán)境保護的手段由行政法規(guī)上升為國家法律，大大增強了通過經(jīng)濟手段進行環(huán)境治理的法律效力，不但有助于提升執(zhí)法剛性，強化企業(yè)治污減排的社會責(zé)任，而且有助于促進我國經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)型升級。

從新設(shè)立的環(huán)保稅制度的具體內(nèi)容來看，既有與現(xiàn)行排污費征收制度［《排污費征收使用管理條例》（國務(wù)院令［2003］第369號）］的銜接，又有重要變革；與現(xiàn)行的其他稅種相比，無論是計稅依據(jù)的取得，還是稅款的計算、征收管理，都有較大不同。本文擬從環(huán)保稅的納稅人、征稅范圍、稅率等稅收要素入手，進行具體分析。

一、納稅人

環(huán)保稅的納稅人是在我國領(lǐng)域和我國管轄的其他海域有應(yīng)稅行為的企事業(yè)單位和其他經(jīng)營者，不包括自然人或普通居民。具體包括三類：第一類是直接向環(huán)境排放污染物的企事業(yè)單位或其他生產(chǎn)經(jīng)營者；第二類是超過國家或地方規(guī)定的排放標準，向環(huán)境排放應(yīng)稅污染物的依法設(shè)立的城鄉(xiāng)污水集中處理、生活垃圾集中處理場所；第三類是不符合國家和地方環(huán)境保護標準的貯存或者處置固體廢物的企事業(yè)單位和其他生產(chǎn)經(jīng)營者。

需要說明的是，環(huán)保稅的納稅人不包括向依法設(shè)立的城鄉(xiāng)污水集中處理、生活垃圾集中處理場所排放污染物的企業(yè)事業(yè)單位和其他生產(chǎn)經(jīng)營者。

與現(xiàn)行排污費的征收制度相比，環(huán)保稅的納稅人范圍有所擴大，比如排污費的征收是針對超標的城鄉(xiāng)污水集中處理場所，而環(huán)保稅的納稅人不但包括超標的城鄉(xiāng)污水集中處理場所，還包括垃圾集中處理場所。這說明我國推進城鄉(xiāng)污水和垃圾處理產(chǎn)業(yè)化取得了顯著的成效。

二、征稅范圍

環(huán)保稅的應(yīng)稅污染物包括大氣污染物、水污染物、固體廢物和噪聲。雖然應(yīng)稅污染物的四大稅目與排污費的征收制度相比基本實現(xiàn)了平移，但是現(xiàn)行排污費征收制度與我國《大氣污染防治法》（主席令［2015］第31號）、《海洋環(huán)境保護法》（主席令［2016］第56號）、《水污染防治法》（主席令［2008］第87號）、《固體廢物污染環(huán)境防治法》（主席令［2016］第31號）、《環(huán)境噪聲污染防治法》（主席令［1996］第77號）緊密聯(lián)系，在征收制度中直接與上述各項防治法相銜接。比如排污費征收制度規(guī)定：“依照大氣污染防治法、海洋環(huán)境保護法的規(guī)定，向大氣、海洋排放污染物的，按照排放污染物的種類、數(shù)量繳納排污費”。而環(huán)保稅的征稅范圍（尤其是子稅目）是否依據(jù)各項防治法，稅收制度中沒有明確的規(guī)定，這樣不但增加了部分應(yīng)稅污染物子稅目范圍確定的難度，也降低了可操作性。具體體現(xiàn)以在下三方面：

1.環(huán)保稅中固體廢物的范圍。環(huán)保稅的固體廢物主要包括煤矸石、尾礦、危險廢物以及冶煉渣、粉煤灰、爐渣等其他固體廢物，而其他固體廢物是否與《固體廢物污染環(huán)境防治法》中的口徑一致，在環(huán)保稅中沒有明確的補充或列舉說明。

2.環(huán)保稅中噪聲污染的范圍。排污費征收制度明確規(guī)定，“依據(jù)環(huán)境噪聲污染防治法的規(guī)定，產(chǎn)生環(huán)境噪聲污染超過國家環(huán)境噪聲標準的，按照排放噪聲的超標聲級繳納排污費”。即排污費征收制度是依據(jù)《環(huán)境噪聲污染防治法》來確定噪聲范圍的，其范圍包括工業(yè)噪聲、建筑施工噪聲、交通運輸噪聲、社會生活噪聲。而環(huán)保稅的應(yīng)稅噪聲污染范圍僅包括工業(yè)噪聲，不包括其他的噪聲污染。在《環(huán)境噪聲污染防治法》中的噪聲標準有工業(yè)企業(yè)廠界噪聲標準和城市區(qū)域噪聲標準兩大類，分別下設(shè)5等不同的級次。環(huán)保稅規(guī)定噪聲污染的征稅依據(jù)超標分貝數(shù)征收，但是依據(jù)現(xiàn)行標準還是重新確立標準并未明確說明。

3.關(guān)于向海洋傾倒廢棄物的規(guī)定。依據(jù)《海洋環(huán)境保護法》的規(guī)定，向海洋傾倒廢棄物必須按照國家規(guī)定繳納傾倒費。但是環(huán)保稅沒有明確是否對此征稅，更未規(guī)定是沿襲傾倒費征收還是單獨計征。

環(huán)保稅這種征稅范圍的不明確性，在一定程度上增加了部分應(yīng)稅污染物子稅目范圍確定的難度，降低了可操作性，需要盡快出臺實施細則予以補充。但從另一個角度來看，這種做法有助于法律的剛性和包容性的統(tǒng)一。對當前比較明確的問題可以做出具體的法律規(guī)定，對當前認識還不太到位的問題就不宜做出具體規(guī)定，而應(yīng)在認識到位后通過后續(xù)出臺實施細則或配套措施等方式，把環(huán)境污染問題的最新變化或?qū)Νh(huán)保稅問題的最新認識納入法律監(jiān)管中。

三、稅率

1.關(guān)于稅率水平規(guī)定的變化。環(huán)保稅的稅率是依據(jù)不同的計量單位規(guī)定的定額稅率，其中大氣污染和水污染規(guī)定的是幅度稅率，省、自治區(qū)、直轄市可以在規(guī)定的幅度內(nèi)自主選擇。

與排污費征收制度相比，環(huán)保稅中大氣污染物和水污染物的稅率有所提高，固體廢物的稅率基本不變，而噪聲污染的稅率有所降低。雖然大氣污染物和水污染物的稅率是原來排污費征收最低標準的1～10倍，但并不意味著納稅人的稅收負擔(dān)一定會提高。原因有二：一是國家規(guī)定對大氣污染物和水污染物采取幅度稅率，各省、自治區(qū)和直轄市可以根據(jù)情況在規(guī)定范圍內(nèi)選擇，就可以選擇與現(xiàn)行排污費相同的最低標準；二是在2015年國家調(diào)整排污費征收標準時，全國31個省、自治區(qū)、直轄市中已經(jīng)有7個調(diào)整后的標準高于規(guī)定的最低標準。如北京調(diào)整后的標準是最低標準的8～9倍，天津調(diào)整后標準是最低標準的5～7倍；上海分三步調(diào)整標準至最低標準的3～6.5倍等。所以即使北京選擇了9倍，也基本與現(xiàn)行的排污費征收標準持平。

各省級行政單位自主選擇稅率幅度的規(guī)定，能夠讓各地區(qū)根據(jù)各自的歷史欠賬、當前污染水平、發(fā)展目標、承擔(dān)能力等實際情況，選擇適合本地環(huán)境治理的稅率水平，既維護了法律的統(tǒng)一性，又照顧到了各地的差異性，避免了一刀切的弊端。

2.關(guān)于稅收優(yōu)惠規(guī)定的變化。與排污費制度相比，環(huán)保稅的稅收優(yōu)惠增加了一個檔次。環(huán)保稅的減免檔次保留了現(xiàn)行排污費征收制度的“排放大氣污染物或者水污染物的濃度值低于規(guī)定標準百分之五十的，減半征收”，又增設(shè)了一檔“排放大氣污染物或者水污染物的濃度值低于規(guī)定標準百分之三十的，環(huán)保稅按百分之七十五征收”。增設(shè)稅收優(yōu)惠檔次，有利于對納稅人控制排污的小幅邊際行為進行激勵，避免檔次門檻過高讓納稅人望而卻步。

3.關(guān)于加重稅負規(guī)定的變化。與排污費征收制度相比，環(huán)保稅沒有加重稅負措施，即環(huán)保稅的征收沒有借鑒排污費“超標加征一倍的”方式。納稅人排污對環(huán)境的影響不僅取決于污染物的排放數(shù)量，更取決于污染物的排放濃度值。故應(yīng)對超過國家或地方的排放濃度值標準的納稅人實行從重征收環(huán)保稅，以促其降污減排。從激勵和約束措施的對稱性角度來看，也應(yīng)該在稅收優(yōu)惠規(guī)定之外增加稅收懲罰的規(guī)定。具體方法可以借鑒排污費征收制度中加倍征收或個人所得稅中加成征收的方式。建議先就納稅人對加重稅負的敏感性進行專題研究，根據(jù)研究成果出臺實施細則或法律解釋，將超標濃度值劃分成不同檔次，超標越多稅收加成的比例就越高。比如超標10%以內(nèi)的，加征三成；超標10%～20%的，加征六成；超標20%～30%的，加征九成等等，以此類推。

四、計稅依據(jù)及其獲得方式

與現(xiàn)行稅種相比，環(huán)保稅的計稅依據(jù)是完全不同的。環(huán)保稅的計稅依據(jù)有三種，分別是大氣污染物或水污染物的污染當量數(shù)、固體廢物的排放量或噪聲超標分貝數(shù)。而現(xiàn)行稅種的計稅依據(jù)有流轉(zhuǎn)額、勞務(wù)收入額、應(yīng)納稅所得額等。

與現(xiàn)行稅種相比，環(huán)保稅計稅依據(jù)的取得方法也是完全不同的。環(huán)保稅的計稅依據(jù)的獲取需要納稅人與環(huán)保部門緊密配合，通過納稅人安裝的自動檢測設(shè)備、委托第三方檢測機構(gòu)出具的檢測報告、環(huán)保部門計算或抽樣測算的結(jié)果來獲得。而現(xiàn)行稅種的計稅依據(jù)大多可以從納稅人的財務(wù)數(shù)據(jù)中獲得，相對比較便捷。

五、計算環(huán)保稅應(yīng)注意的事項

1.不同污染物適用不同的計征原則。

（1）排放即征稅的原則。該原則適用于大氣污染物、水污染物或固體廢物的排放。

（2）超標才征稅的原則。該原則適用于噪聲污染物的排放。

2.多污染物選其一，按照污染當量數(shù)大的計征。

（1）對同一排放口中的化學(xué)需氧量、生化需氧量和總有機碳，只就其中一項污染物征收環(huán)保稅。

（2）對同一排放口中的大腸菌群數(shù)和總余氯，只就其中一項污染物征收環(huán)保稅。

3.分別計算合并征稅。

（1）對每一排放口多污染物分別計算合并征稅。該方法適用于應(yīng)稅大氣污染物和水污染物。具體的計算如下：①對每一排放口或沒有排放口的應(yīng)稅大氣污染物，按照不同污染物的污染當量數(shù)從大到小排列，按照前3項污染物分別計算合并計征環(huán)保稅；②對每一排放口的應(yīng)稅水污染物，應(yīng)先區(qū)分第一類水污染物和其他水污染物，按照不同污染物的污染當量數(shù)從大到小排列，對第一類水污染物按照前5項污染物分別計算合并計征；對第二類水污染物按照前3項污染物分別計算合并計征。

（2）對多排放口或多場所分別計算合并征稅。納稅人有多個排放口或多場所排放應(yīng)稅污染物的，先按上述方法計算出每一排放口不同應(yīng)稅污染物的應(yīng)納稅款，然后將不同排放口或場所的應(yīng)納稅款相加得出總應(yīng)納稅款。

六、應(yīng)納稅額的計算

與現(xiàn)行稅種相比，環(huán)保稅的稅率雖是定額稅率，但不同應(yīng)稅污染物的計稅依據(jù)差別比較大，所以計算方法也不同。

1.固體廢物應(yīng)納稅額的計算。

固體廢物應(yīng)納稅額=固體廢物排放量×定額稅率

2.噪聲污染應(yīng)納稅額的計算。

（1）取得排放的噪聲分貝。

（2）確定國家或地方的噪聲排放標準。

（3）計算超標的分貝數(shù)。

（4）無須計算，直接根據(jù)超標的分貝數(shù)確定應(yīng)納稅額。

3.大氣污染物或水污染物應(yīng)納稅額的計算（以水污染物為例）。

（1）依據(jù)企業(yè)自測、相關(guān)機構(gòu)測量或計算獲得不同污染物排污量的數(shù)據(jù)，即：

某種污染物的排放量（kg/月）=［污水排放量（t/月）×污染物排放濃度（mg/L）］÷1000

（2）確定排污當量數(shù)作為計稅依據(jù)，即：

某種污染物的排污當量數(shù)=該污染物排污量÷污染當量值

（3）確定稅率。大氣污染的稅率為1.2～12元，水污染物的稅率為1.4～14元，由省、自治區(qū)、直轄市選定具體稅額。

（4）計算應(yīng)納稅額。

某種污染物應(yīng)納稅額=該種污染物排污當量數(shù)×定額稅率

七、案例解析

例：某石油煉制企業(yè)的總排放口某月污水排量為70000t，化學(xué)需氧量（COD）排放濃度為150mg/l，生化需氧量（BOD）排放濃度為80mg/l，懸浮物（SS）排放濃度為60mg/l，石油類的排放濃度為25mg/l，污水排入四類水域，該廠應(yīng)繳納的排污費和環(huán)保稅分別是多少元？

查閱當?shù)嘏盼圪M的單位征收標準是5.6元，假設(shè)其環(huán)保稅的稅率平移也是5.6元。

1.現(xiàn)行排污費的計算。

（1）計算不同污染物的排放量。

COD排放量=70000×150÷1000=10500（kg）

BOD排放量=70000×80÷1000=5600（kg）

SS排放量=70000×60÷1000=4200（kg）

石油排放量=70000×25÷1000=1750（kg）

（2）計算不同污染物的污染當量數(shù)。查閱《第二類水污染物污染當量值》表，得知：COD的當量值是1kg；BOD的當量值是0.5kg；SS的當量值是4kg；石油類的當量值是0.1kg。所以有：

COD污染當量=10500÷1=10500（kg）

BOD污染當量=5600÷0.5=11200（kg）

SS污染當量=4200÷4=1050（kg）

石油類污染當量=1750÷0.1=17500（kg）

（3）確定收費的污染物，計算排污費。對COD、BOD只征收一項，BOD污染當量數(shù)較大，收BOD、SS、石油類的排污費。

查閱相應(yīng)污染物的排放標準：BOD是20mg/l，SS是70mg/l，石油類是5mg/l。

因為BOD、石油類超標，所以應(yīng)加一倍征收排污費。SS的排放濃度值雖然低于排放標準，但因不足50%，不享受稅收優(yōu)惠。因此：

BOD排污費=5.6×11200×2=125440（元）

SS排污費=5.6×1050=5880（元）

石油類排污費=5.6×17500×2=196000（元）

全月排污費=125440+5880+196000=327320（元）

2.環(huán)保稅的計算。

（1）上述排放量和污染當量數(shù)的計算均適用于環(huán)保稅的計算。

（2）確定征稅的污染物，計算環(huán)保稅。COD、BOD只征收一項，BOD污染當量數(shù)較大，收BOD、SS、石油類的環(huán)保稅。

查閱相應(yīng)的污染物排放標準，BOD是20mg/l，懸浮物是70mg/l，石油類是5mg/l。

雖然BOD、石油類超標，但是環(huán)保稅并沒有加一倍征收。SS的實際排放濃度值是60mg/l，低于排污標準的30%，環(huán)保稅減按75%征收。因此：

BOD應(yīng)納稅額=5.6×11200=62720（元）

SS應(yīng)納稅額=5.6×1050×75%=4410（元）

石油類應(yīng)納稅額=5.6×17500=98000（元）

全月應(yīng)納稅額=62720+4410+98000=165130（元）

從以上的計算結(jié)果可以看出，排污費改征環(huán)保稅之后，企業(yè)的負擔(dān)不但沒有提高反而降低了，尤其是對超標的污染物沒有加倍征收環(huán)保稅，對負擔(dān)降低的影響更大。

綜合以上分析可以看出，單獨的環(huán)保稅還不能構(gòu)成完備的環(huán)境稅收制度體系，環(huán)保稅本身也有一些不太完善的地方，需要通過出臺實施細則或其他配套措施來進一步完善。近期尤其應(yīng)在以下方面出臺具體的措施：污染物超標排放的加倍征稅與否、企業(yè)安裝自動監(jiān)測設(shè)備的稅收優(yōu)惠、偷排偷倒的稅款計算及處罰、稅務(wù)機關(guān)與環(huán)保部門的分工協(xié)作、與企業(yè)所得稅等現(xiàn)行其他稅種的協(xié)調(diào)等。

從納稅人角度來看，應(yīng)針對環(huán)境稅收制度的重大變化，著眼于社會責(zé)任和長遠發(fā)展，自覺遵守環(huán)保稅，并通過比較排污費與環(huán)保稅的大小、排污繳稅的成本與增建降污減排（或降噪）設(shè)備的成本高低以及自測設(shè)備購置成本與第三方監(jiān)測機構(gòu)服務(wù)成本的多少等來進行稅務(wù)籌劃，降低不必要的環(huán)境稅負，增強企業(yè)的競爭力。

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F812

A

1004-0994（2017）32-0081-4

國家自然科學(xué)基金項目（項目編號：71172080）；山東省社會科學(xué)基金規(guī)劃項目（項目編號：16CGLJ41）；山東省自然科學(xué)基金項目（項目編號：ZR2017MG024）

作者單位：中國石油大學(xué)（華東）經(jīng)濟管理學(xué)院，青島266580