■/張雙旗

事業(yè)單位權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)核算方法的改進(jìn)建議

■/張雙旗

當(dāng)前事業(yè)單位權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)核算只明確了各會(huì)計(jì)要素的權(quán)責(zé)分擔(dān)，而部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)沒(méi)能夠同時(shí)記錄單位的預(yù)算收支，這可能使凈資產(chǎn)嚴(yán)重背離實(shí)際情況，進(jìn)而影響事業(yè)單位年終決算的編制。本文建議通過(guò)增加“雙分錄”會(huì)計(jì)核算、增設(shè)“待償債凈資產(chǎn)”科目，對(duì)現(xiàn)行權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)核算方法予以改進(jìn)。

事業(yè)單位 權(quán)責(zé)發(fā)生制 會(huì)計(jì)核算

2012年重新修訂的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》，對(duì)部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)核算法，這明確了各會(huì)計(jì)要素的權(quán)責(zé)分擔(dān)，真實(shí)反映了事業(yè)單位資產(chǎn)、負(fù)債等財(cái)務(wù)狀況，提供了真實(shí)、有效的會(huì)計(jì)信息。但在實(shí)際工作中，目前權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)核算方法忽視了事業(yè)單位的收支特性，造成會(huì)計(jì)核算和收支管理的不協(xié)調(diào)，逐漸暴露出當(dāng)前會(huì)計(jì)核算方法的弊端。

一、權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)核算方法存在的主要問(wèn)題

（一）可能虛增或減少凈資產(chǎn)

1.發(fā)生預(yù)付賬款或其他應(yīng)收款時(shí)。事業(yè)單位核算借記“預(yù)付賬款”或“其他應(yīng)收款”，貸記“零余額賬戶用款額度”、“財(cái)政補(bǔ)助收入”、“銀行存款”等科目，假如期末該筆款項(xiàng)仍未沖銷，將造成事業(yè)單位年未虛增結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余的情況。

2.購(gòu)入存貨時(shí)。事業(yè)單位核算借記“存貨”，貸記“零余額賬戶用款額度”、“財(cái)政補(bǔ)助收入”、“銀行存款”等科目，此時(shí)事業(yè)單位資金已支出，但賬面未計(jì)支出，而發(fā)出存貨時(shí)，事業(yè)單位核算借記“事業(yè)支出”，貸記“存貨”，假如期末存貨借方仍有余額，將造成年未虛增結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余情況。

3.發(fā)生應(yīng)付賬款或其他應(yīng)付款時(shí)。事業(yè)單位核算借記“事業(yè)支出”，貸記“應(yīng)付賬款”或“其他應(yīng)付款”，此時(shí)事業(yè)單位資金未支出，但賬面沒(méi)有資金來(lái)源已計(jì)支出。假如期末該筆款項(xiàng)仍未沖銷，將造成事業(yè)單位年未減少結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余的情況。

4.因融資租入或跨年度分期付款購(gòu)入固定資產(chǎn)而發(fā)生長(zhǎng)期應(yīng)付款時(shí)。事業(yè)單位核算借記“固定資產(chǎn)”，貸記“長(zhǎng)期應(yīng)付款”、“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”，同時(shí)借記“事業(yè)支出”，貸記“零余額賬戶用款額度”、“財(cái)政補(bǔ)助收入”、“銀行存款”等科目，此時(shí)非流動(dòng)資產(chǎn)基金未全部反映固定資產(chǎn)的占用金額；計(jì)提折舊時(shí)，借記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”，貸記“累計(jì)折舊”，假如該固定資產(chǎn)計(jì)提折舊金額大于形成的非流動(dòng)資產(chǎn)基金，在不考慮其他因素的情況下，將造成非流動(dòng)資產(chǎn)基金為負(fù)的情況。

（二）對(duì)部門決算編制的影響

我國(guó)部門決算編制的基礎(chǔ)是收付實(shí)現(xiàn)制，強(qiáng)調(diào)的是資金的來(lái)源和使用。而事業(yè)單位部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)采用的是權(quán)責(zé)發(fā)生制，強(qiáng)調(diào)的則是整個(gè)業(yè)務(wù)流程的核算。不同的編制和核算基礎(chǔ)，造成了當(dāng)前會(huì)計(jì)核算方法有時(shí)不能夠按照會(huì)計(jì)核算的收支、結(jié)余準(zhǔn)確地填列部門決算報(bào)表，失去了對(duì)財(cái)政資金有效的監(jiān)督與管理。

二、權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)核算方法的改進(jìn)建議

（一）采用“雙分錄”會(huì)計(jì)核算

建議參照現(xiàn)行的《行政單位會(huì)計(jì)制度》，重新修訂《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》，將“預(yù)付賬款”、“其他應(yīng)收款”、“存貨”、“應(yīng)付賬款”、“其他應(yīng)付款”、“長(zhǎng)期應(yīng)付款”等科目，采用“雙分錄”會(huì)計(jì)核算。當(dāng)一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)既存在收支的增減變化，同時(shí)又存在非貨幣性資產(chǎn)、負(fù)債的增減變化時(shí)，用兩筆會(huì)計(jì)分錄分別加以記錄，從而更能完整地反映單位收支情況和財(cái)務(wù)狀況。

（二）新增“待償債凈資產(chǎn)”科目

建議參照現(xiàn)行的《行政單位會(huì)計(jì)制度》，新增“待償債凈資產(chǎn)”科目，用于核算事業(yè)單位因發(fā)生“應(yīng)付賬款”、“其他應(yīng)付款”、“長(zhǎng)期應(yīng)付款”而相應(yīng)需在凈資產(chǎn)中沖減的金額?！按齼攤鶅糍Y產(chǎn)”科目屬于凈資產(chǎn)類科目，但實(shí)質(zhì)上是一個(gè)備抵科目，期末余額在借方，強(qiáng)調(diào)與負(fù)債的對(duì)應(yīng)關(guān)系。新增“待償債凈資產(chǎn)”科目將彌補(bǔ)原會(huì)計(jì)核算方法在信息反映方面的不足。

三、改進(jìn)前后的會(huì)計(jì)核算方法對(duì)比

（一）以“預(yù)付賬款”為例的“雙分錄”核算

2016年12月30日甲事業(yè)單位與M公司簽訂一份勞務(wù)合同，總金額為50000元；12月31日以財(cái)政撥款預(yù)付勞務(wù)費(fèi)30000元，M公司開(kāi)始提供勞務(wù)；2017年1月31日該項(xiàng)勞務(wù)完工并開(kāi)具發(fā)票，當(dāng)日以財(cái)政撥款支付剩余勞務(wù)費(fèi)20000元。

改進(jìn)前會(huì)計(jì)分錄：

（1）2016年12月31日預(yù)付勞務(wù)費(fèi)時(shí)：

借：預(yù)付賬款—M公司 30000

貸：財(cái)政補(bǔ)助收入 30000

（2）2017年1月31日支付剩余勞務(wù)費(fèi)時(shí)：

借：事業(yè)支出 20000

貸：財(cái)政補(bǔ)助收入 20000

同時(shí)沖銷預(yù)付勞務(wù)費(fèi)：

借：事業(yè)支出 30000

貸：預(yù)付賬款—M公司 30000

2016年預(yù)付勞務(wù)費(fèi)時(shí)，資金支出30000元，賬面未計(jì)支出，年末將虛增結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余30000元；2017年沖銷預(yù)付款時(shí)，無(wú)資金支出，賬面計(jì)支出30000元，年末將抵消虛增的凈資產(chǎn)。

改進(jìn)后會(huì)計(jì)分錄：

（1）2016年12月31日預(yù)付勞務(wù)費(fèi)時(shí)：

借：事業(yè)支出 30000

貸：財(cái)政補(bǔ)助收入 30000

借：預(yù)付賬款—M公司 30000

貸：資產(chǎn)基金—預(yù)付賬款 30000

（2）2017年1月31日支付剩余勞務(wù)費(fèi)時(shí)：

借：事業(yè)支出 20000

貸：財(cái)政補(bǔ)助收入 20000

同時(shí)沖銷預(yù)付勞務(wù)費(fèi)：

借：資產(chǎn)基金—預(yù)付賬款 30000

貸：預(yù)付賬款—M公司 30000

2016年資金支出與賬面支出均為30000元，因預(yù)付賬款年末形成資產(chǎn)基金30000元，2017年沖銷預(yù)付款時(shí)，相應(yīng)沖減資產(chǎn)基金30000元。

（二）以“存貨”和“應(yīng)付賬款”為例的“雙分錄”核算

2016年12月31日甲事業(yè)單位從N公司購(gòu)入A材料一批，購(gòu)買價(jià)款為50000元，結(jié)算憑證已到，款項(xiàng)尚未支付，材料已驗(yàn)收入庫(kù)；2017年1月31日以財(cái)政撥款支付欠款50000元；3月31日領(lǐng)用A材料30000元。

改進(jìn)前會(huì)計(jì)分錄：

（1）2016年12月31日購(gòu)入A材料時(shí)：

借：存貨—A材料 50000

貸：應(yīng)付賬款—N公司 50000

（2）2017年1月31日支付欠款時(shí)：

借：應(yīng)付賬款—N公司 50000

貸：財(cái)政補(bǔ)助收入 50000

（3）2017年3月31日領(lǐng)用存貨時(shí)：

借：事業(yè)支出 30000

貸：存貨—A材料 30000

改進(jìn)后會(huì)計(jì)分錄：

（1）2016年12月31日購(gòu)入A材料時(shí)：

借：存貨—A材料 50000

貸：資產(chǎn)基金—存貨 50000

借：應(yīng)付賬款—N公司 50000

貸：待償債凈資產(chǎn)—應(yīng)付賬款 50000

（2）2017年1月31日支付欠款時(shí)：

借：事業(yè)支出 50000

貸：財(cái)政補(bǔ)助收入 50000

借：待償債凈資產(chǎn)—應(yīng)付賬款 50000

貸：應(yīng)付賬款—N公司 50000

（3）2017年3月31日領(lǐng)用存貨時(shí)：

借：資產(chǎn)基金—存貨 30000

貸：存貨—A材料 30000

（三）以“長(zhǎng)期應(yīng)付款”為例的“雙分錄”核算

2016年1月31日，甲事業(yè)單位向P公司采購(gòu)一臺(tái)辦公設(shè)備，價(jià)款共計(jì)300000元，當(dāng)日即投入使用，預(yù)計(jì)共可使用5年，無(wú)殘值；合同約定，甲單位采用財(cái)政撥款方式分期付款，2016年1月31日支付50000元，2017年1月31日支付100000元，2018年1月31日支付150000元，編制前兩年會(huì)計(jì)分錄。

改進(jìn)前會(huì)計(jì)分錄：

（1）2016年1月31日購(gòu)入辦公設(shè)備時(shí)：

借：事業(yè)支出 50000

貸：財(cái)政補(bǔ)助收入 50000

借：固定資產(chǎn) 300000

貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款—P公司 250000

非流動(dòng)資產(chǎn)基金—固定資產(chǎn) 50000

（2）2016年每月計(jì)提折舊時(shí)：

借：非流動(dòng)資產(chǎn)基金—固定資產(chǎn) 5000

貸：累計(jì)折舊 5000

（3）2017年1月31日支付價(jià)款時(shí)：

借：事業(yè)支出 100000

貸：財(cái)政補(bǔ)助收入 100000

借：長(zhǎng)期應(yīng)付款—P公司 100000

貸：非流動(dòng)資產(chǎn)基金—固定資產(chǎn) 100000

2016年計(jì)提累計(jì)折舊共計(jì)55000元，該固定資產(chǎn)占用的非流動(dòng)資產(chǎn)基金為50000元。

改進(jìn)后會(huì)計(jì)分錄：

（1）2016年1月31日購(gòu)入辦公設(shè)備時(shí)：

借：事業(yè)支出 50000

貸：財(cái)政補(bǔ)助收入 50000

借：固定資產(chǎn) 300000

貸：資產(chǎn)基金—固定資產(chǎn) 300000

借：待償債凈資產(chǎn)—長(zhǎng)期應(yīng)付款 250000

貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款—P公司 250000

（2）2016年每月計(jì)提折舊時(shí)：

借：資產(chǎn)基金—固定資產(chǎn) 5000

貸：累計(jì)折舊 5000

2016年計(jì)提累計(jì)折舊共計(jì)55000元，該固定資產(chǎn)占用的基金為300000元。

（3）2017年1月31日支付價(jià)款時(shí)：

借：事業(yè)支出 100000

貸：財(cái)政補(bǔ)助收入 100000

借：長(zhǎng)期應(yīng)付款—P公司 100000

貸：待償債凈資產(chǎn)—長(zhǎng)期應(yīng)付款 100000

四、結(jié)束語(yǔ)

事業(yè)單位既是預(yù)算會(huì)計(jì)的主體，又是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的主體，這一特點(diǎn)決定了會(huì)計(jì)核算方法需與之相適應(yīng)。從改進(jìn)的會(huì)計(jì)核算方法來(lái)看，一方面，通過(guò)增加“雙分錄”會(huì)計(jì)核算，能真實(shí)地反映事業(yè)單位資金的運(yùn)行狀態(tài)和會(huì)計(jì)核算情況，使會(huì)計(jì)信息使用者全面地了解單位的資產(chǎn)、負(fù)債及收支變化，為編制部門決算提供準(zhǔn)確的預(yù)算執(zhí)行結(jié)果；另一方面，新增“待償債凈資產(chǎn)”科目，體現(xiàn)了負(fù)債相應(yīng)需在凈資產(chǎn)中沖減的金額，更加準(zhǔn)確地反映了單位的凈資產(chǎn)情況。綜上，建議對(duì)現(xiàn)行事業(yè)單位權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)核算方法予以改進(jìn)，以滿足財(cái)務(wù)管理和決算編制的雙重需要。

[1]財(cái)政部.事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度〔S〕.2012-12-19.

[2]財(cái)政部.行政單位會(huì)計(jì)制度〔S〕.2012-12-18.

[3]李峻.現(xiàn)行行政、事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度“雙分錄”應(yīng)用問(wèn)題探析〔J〕.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，2015（06）.

[4]盧思明.權(quán)責(zé)發(fā)生制在事業(yè)單位會(huì)計(jì)運(yùn)用中存在的問(wèn)題及對(duì)策分析〔J〕.財(cái)會(huì)研究，2017（01）.

◇作者信息：中共亳州市委黨?？倓?wù)處

◇責(zé)任編輯：何 眉

◇責(zé)任校對(duì)：何 眉

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1004-6070（2017）05-0037-03