■/谷金熠 董根泰

關(guān)于企業(yè)自產(chǎn)產(chǎn)品贈(zèng)送客戶的企業(yè)所得稅政策探討

■/谷金熠 董根泰

文章對(duì)企業(yè)自產(chǎn)產(chǎn)品贈(zèng)送客戶的企業(yè)所得稅政策進(jìn)行分析，分三種情形舉例說明會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理的差異。通過分析發(fā)現(xiàn)，企業(yè)自產(chǎn)產(chǎn)品贈(zèng)送客戶的企業(yè)所得稅政策非常不合理，巨大的稅會(huì)差異，大大增加了納稅遵從難度。應(yīng)該取消該類業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅視同銷售的不合理規(guī)定，消除不必要的稅會(huì)差異，不僅有利于提高納稅遵從度，而且會(huì)增加企業(yè)所得稅收入。

自產(chǎn)產(chǎn)品 廣告宣傳 企業(yè)所得稅

企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品贈(zèng)送客戶的行為時(shí)有發(fā)生，雖然企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例對(duì)此行為征收企業(yè)所得稅有明確規(guī)定，但在實(shí)際工作中如何計(jì)算應(yīng)納稅所得額卻存在爭(zhēng)議。

實(shí)際工作中，應(yīng)納稅所得額的計(jì)算是以利潤(rùn)總額為基礎(chǔ)，通過納稅調(diào)整得以實(shí)現(xiàn)的。因此，探討企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品贈(zèng)送客戶如何計(jì)算應(yīng)納稅所得額必然涉及稅會(huì)差異問題。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》規(guī)定會(huì)計(jì)確認(rèn)收入必須同時(shí)滿足五個(gè)條件，企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品贈(zèng)送客戶用于廣告宣傳，不滿足“與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”這個(gè)條件，因此會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收入。

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤(rùn)分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十四條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過當(dāng)年銷售(營(yíng)業(yè))收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

至此，不難發(fā)現(xiàn)，企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品贈(zèng)送客戶用于廣告宣傳在會(huì)計(jì)與稅法上存在差異：一是會(huì)計(jì)上不需要確認(rèn)收入，而企業(yè)所得稅法規(guī)定需要視同銷售（即需要交納企業(yè)所得稅），這個(gè)差異非常明顯，且不存在任何爭(zhēng)議；二是由于稅法視同銷售所引起的“銷售費(fèi)用”賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)存在差異，目前實(shí)際工作中對(duì)這種差異的處理存在很大的爭(zhēng)議。

觀點(diǎn)一認(rèn)為，針對(duì)“將自產(chǎn)產(chǎn)品用于廣告宣傳”這筆業(yè)務(wù)，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)只納稅調(diào)增（即視同銷售收入和視同銷售成本均需要調(diào)增），不同時(shí)納稅調(diào)減（即無視“銷售費(fèi)用”賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異）。

觀點(diǎn)二認(rèn)為，針對(duì)“將自產(chǎn)產(chǎn)品用于廣告宣傳”這筆業(yè)務(wù)，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不僅要納稅調(diào)增，而且也要納稅調(diào)減（即正視“銷售費(fèi)用”賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異）。

筆者認(rèn)為，上述兩種觀點(diǎn)均存在一定的不足。為此，本文提出第三種觀點(diǎn)（下文稱為“觀點(diǎn)三”），即應(yīng)該修改現(xiàn)行《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條規(guī)定，取消企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品贈(zèng)送客戶用于廣告宣傳需要視同銷售的不合理規(guī)定。

為了便于分析，將“銷售費(fèi)用”賬面價(jià)值（A）、計(jì)稅基礎(chǔ)（B）、稅法規(guī)定的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)扣除限額（C）三者按大小排列，分三種情況加以討論。

一、情形一：A＜C＜B

例1：假設(shè)甲企業(yè)2016年?duì)I業(yè)收入400萬元，相關(guān)的營(yíng)業(yè)成本為100萬元，稅金及附加10萬元。管理費(fèi)用50萬元，其中，與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)為10萬元。銷售費(fèi)用137萬元，其中，將一批自產(chǎn)產(chǎn)品贈(zèng)送客戶用于廣告宣傳，該批產(chǎn)品的公允價(jià)值80萬元，成本50萬元，增值稅稅率17%，財(cái)務(wù)費(fèi)用5萬元。

稅務(wù)處理：

根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條規(guī)定，該贈(zèng)送行為應(yīng)該視同銷售。國(guó)稅函[2008]828號(hào)文也規(guī)定，企業(yè)將資產(chǎn)移送他人用于市場(chǎng)推廣或銷售，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。

因此，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)確認(rèn)視同銷售收入80萬元，視同銷售確認(rèn)成本50萬元。應(yīng)納稅所得額要比利潤(rùn)總額高30萬元。

但對(duì)于“銷售費(fèi)用”在稅前扣除這一問題，觀點(diǎn)一和觀點(diǎn)二存在嚴(yán)重分歧，其計(jì)算結(jié)果大相徑庭。

按照觀點(diǎn)一：

業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除限額（1）：10×60%=6萬元；業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除限額（2）：（400+80）×0.5%=2.4萬元。甲企業(yè)可以稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)為2.4萬元，調(diào)增應(yīng)納稅所得額=10-2.4=7.6萬元。

廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)扣除限額：（400+80）× 15%=72萬元，甲企業(yè)實(shí)際發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)為63.6萬元。甲企業(yè)可以稅前扣除的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)為72萬元，會(huì)計(jì)上確認(rèn)的費(fèi)用沒有超過扣除限額，不需要做納稅調(diào)整。

2016年應(yīng)納稅所得額=98+80-50+7.6=135.6萬元

甲企業(yè)該年度沒有留到以后年度抵扣的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，則全程結(jié)束后該企業(yè)應(yīng)納稅所得額為135.6萬元

按照觀點(diǎn)二：

納稅調(diào)增的同時(shí)，還需要納稅調(diào)減30萬元。納稅調(diào)增與納稅調(diào)減在同一年度內(nèi)進(jìn)行。

業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除與觀點(diǎn)一相同，調(diào)增應(yīng)納稅所得額7.6萬元。

廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)扣除限額：（400+80）× 15%=72萬元，甲企業(yè)實(shí)際發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)為63.6萬元?？鄢揞~72萬元〈計(jì)稅基礎(chǔ)93.6萬元，則甲企業(yè)當(dāng)年可以稅前扣除的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)為72萬元，應(yīng)納稅調(diào)減所得額=72-63.6=8.4萬元，超額部分（93.6-72=21.6萬元）不得在當(dāng)年稅前扣除，但準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

2016年應(yīng)納稅所得額=98+80-50+7.6-8.4= 127.2萬元

假設(shè)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)且本年度未扣除完的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)在以后年度能夠得到全部扣除，則全程結(jié)束后該企業(yè)應(yīng)納稅所得額=127.2-21.6=105.6萬元。

由此可見，按上述兩種觀點(diǎn)處理的結(jié)果存在很大差異。按照觀點(diǎn)一計(jì)算的2016年的應(yīng)納稅所得額比按照觀點(diǎn)二要高出8.4萬元，全程的應(yīng)納稅所得額要高出30萬元，存在重復(fù)征稅的嫌疑，根源在于觀點(diǎn)一違背了企業(yè)所得稅計(jì)稅原理，稅前扣除的是“銷售費(fèi)用”賬面價(jià)值而非計(jì)稅基礎(chǔ)。觀點(diǎn)二堅(jiān)持了企業(yè)所得稅計(jì)稅原理，稅前扣除“銷售費(fèi)用”計(jì)稅基礎(chǔ)而非賬面價(jià)值。當(dāng)然，觀點(diǎn)二也存在著不足，可能會(huì)造成企業(yè)所得稅的流失。因?yàn)橐曂N售收入是要作為計(jì)算廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除基數(shù)的，有可能導(dǎo)致最終的應(yīng)納稅所得額比不視同銷售要小。

按照觀點(diǎn)三，則本例的稅務(wù)處理如下：

業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除限額（1）：10×60%=6萬元；業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除限額（2）：400×0.5%=2萬元。甲企業(yè)可以稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)為2萬元，調(diào)增應(yīng)納稅所得額=10-2=8萬元。

廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)扣除限額：400×15%=60萬元，甲企業(yè)實(shí)際發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)為63.6萬元。甲企業(yè)可以稅前扣除的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)為60萬元，調(diào)增應(yīng)納稅所得額=63.6-60=3.6萬元，超額部分（3.6萬元）不得在當(dāng)年稅前扣除，但準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

2016年應(yīng)納稅所得額=98+8+3.6=109.6萬元

假設(shè)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)且本年度未扣除完的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)在以后年度能夠得到全部扣除，則全程結(jié)束后該企業(yè)應(yīng)納稅所得額=109.6-3.6=106萬元。

比較上述三種情況的應(yīng)納稅所得額（詳見表1）。

表1 2016年甲企業(yè)利潤(rùn)總額和全程應(yīng)納稅所得額的比較 單位：萬元

從表1可以看出，在利潤(rùn)總額相同的情況下，按照三種觀點(diǎn)計(jì)算的應(yīng)納稅所得額是大不一樣的。就全程結(jié)束后的應(yīng)納稅所得額而言，按照觀點(diǎn)一計(jì)算的應(yīng)納稅所得額最大，因?yàn)榇嬖谥貜?fù)征稅，稅負(fù)最重。按照觀點(diǎn)二計(jì)算的應(yīng)納稅所得額最小，不僅不存在重復(fù)征稅，而且調(diào)增視同銷售收入導(dǎo)致廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除增加，稅負(fù)最輕。按照觀點(diǎn)三計(jì)算的應(yīng)納稅所得額比觀點(diǎn)二略微偏大，原因在于取消自產(chǎn)產(chǎn)品用于廣告宣傳企業(yè)所得稅視同銷售的規(guī)定，業(yè)務(wù)招待費(fèi)稅前扣除有所縮小所致。

二、情形二：C＜A＜B

例2：假設(shè)甲企業(yè)2016年?duì)I業(yè)收入400萬元，相關(guān)的營(yíng)業(yè)成本為100萬元，稅金及附加10萬元。管理費(fèi)用50萬元，其中，與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)為10萬元。銷售費(fèi)用137萬元，其中，將一批自產(chǎn)產(chǎn)品贈(zèng)送客戶用于市場(chǎng)推廣，該批產(chǎn)品公允價(jià)值100萬元，成本80萬元，增值稅稅率17%，財(cái)務(wù)費(fèi)用5萬元。

稅務(wù)處理：

按照觀點(diǎn)一：

業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除限額（1）：10×60%=6萬元；業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除限額（2）：（400+100）×0.5%=2.5萬元。甲企業(yè)可以稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)為2.5萬元，調(diào)增應(yīng)納稅所得額=10-2.5=7.5萬元。

廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)扣除限額：（400+100）×15%=75萬元，甲企業(yè)實(shí)際發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)為97萬元。甲企業(yè)可以稅前扣除的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)為75萬元，調(diào)增應(yīng)納稅所得額=97-75= 22萬元，超額部分（22萬元）不得在當(dāng)年稅前扣除，但準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

2016年應(yīng)納稅所得額=98+100-80+7.5+22= 147.5萬元

假設(shè)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)且本年度未扣除完的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)在以后年度能夠得到全部扣除，則全程結(jié)束后該企業(yè)應(yīng)納稅所得額=147.5-22=125.5萬元

按照觀點(diǎn)二：

業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除與觀點(diǎn)一相同，調(diào)增應(yīng)納稅所得額7.5萬元。

廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)扣除限額：（400+100）× 15%=75萬元，甲企業(yè)實(shí)際發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)為97萬元。甲企業(yè)可以稅前扣除的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)為75萬元，調(diào)增應(yīng)納稅所得額=97-75= 22萬元，超額部分（22+20=42萬元）不得在當(dāng)年稅前扣除，但準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

2016年應(yīng)納稅所得額=98+100-80+7.5+22= 147.5萬元

假設(shè)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)且本年度未扣除完的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)在以后年度能夠得到全部扣除，則全程結(jié)束后該企業(yè)應(yīng)納稅所得額=147.5-42=105.5萬元

按照觀點(diǎn)三，則本例的稅務(wù)處理如下：

業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除限額（1）：10×60%=6萬元；業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除限額（2）：400×0.5%=2萬元。甲企業(yè)可以稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)為2萬元，調(diào)增應(yīng)納稅所得額=10-2=8萬元。

廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)扣除限額：400×15%=60萬元，甲企業(yè)實(shí)際發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)為97萬元。甲企業(yè)可以稅前扣除的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)為60萬元，調(diào)增應(yīng)納稅所得額=97-60=37萬元，超額部分（37萬元）不得在當(dāng)年稅前扣除，但準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

2016年應(yīng)納稅所得額=98+8+37=143萬元

假設(shè)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)且本年度未扣除完的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)在以后年度能夠得到全部扣除，則全程結(jié)束后該企業(yè)應(yīng)納稅所得額=143-37=106萬元

比較上述三種情況的應(yīng)納稅所得額（詳見表2）。

表2 2016年甲企業(yè)利潤(rùn)總額和全程應(yīng)納稅所得額的比較 單位：萬元

從表2可以看出，在利潤(rùn)總額相同的情況下，按照三種觀點(diǎn)計(jì)算的應(yīng)納稅所得額是大不一樣的。就全程結(jié)束后的應(yīng)納稅所得額而言，按照觀點(diǎn)一計(jì)算的應(yīng)納稅所得額最大。按照觀點(diǎn)二計(jì)算的應(yīng)納稅所得額最小，但納稅調(diào)整難度大，大大增加了納稅遵從難度。按照觀點(diǎn)三計(jì)算的應(yīng)納稅所得額比觀點(diǎn)二略微偏大，但不需要納稅調(diào)整，大大降低了納稅遵從難度。與觀點(diǎn)一相比，不僅降低了納稅遵從難度，而且稅負(fù)大大降低。

三、情形三：A＜B＜C

例3：假設(shè)甲企業(yè)2016年?duì)I業(yè)收入400萬元，相關(guān)的營(yíng)業(yè)成本為100萬元，稅金及附加10萬元。管理費(fèi)用50萬元，其中，與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)為10萬元。銷售費(fèi)用137萬元，其中，將一批自產(chǎn)產(chǎn)品贈(zèng)送客戶用于市場(chǎng)推廣，該批產(chǎn)品公允價(jià)值50萬元，成本30萬元，增值稅稅率17%，財(cái)務(wù)費(fèi)用5萬元。

稅務(wù)處理：

按照觀點(diǎn)一：

業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除限額（1）：10×60%=6萬元；業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除限額（2）：（400+50）×0.5%=2.25萬元。甲企業(yè)可以稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)為2.25萬元，調(diào)增應(yīng)納稅所得額=10-2.25=7.75萬元。

廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)扣除限額：（400+50）× 15%=67.5萬元，甲企業(yè)實(shí)際發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)為38.5萬元。甲企業(yè)可以稅前扣除的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)為67.5萬元，會(huì)計(jì)上確認(rèn)的費(fèi)用沒有超過扣除限額，不需要做納稅調(diào)整。

2016年應(yīng)納稅所得額=98+50-30+7.75=125.75萬元

甲企業(yè)該年度沒有留到以后年度抵扣的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，則全程結(jié)束后該企業(yè)應(yīng)納稅所得額為125.5萬元。

按照觀點(diǎn)二：

業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除與觀點(diǎn)一相同，調(diào)增應(yīng)納稅所得額7.75萬元。

廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)扣除限額：（400+50）× 15%=67.5萬元，甲企業(yè)實(shí)際發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)為38.5萬元。計(jì)稅基礎(chǔ)58.5萬元〈扣除限額67.5萬元，則甲企業(yè)可以稅前扣除的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)為58.5萬元，納稅調(diào)減額=58.5-38.5=20萬元。

2016年應(yīng)納稅所得額=98+50-30+7.75-20= 105.75萬元

甲企業(yè)該年度沒有留到以后年度抵扣的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，則全程結(jié)束后該企業(yè)應(yīng)納稅所得額為105.75萬元。

按照觀點(diǎn)三，則本例的稅務(wù)處理如下：

業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除限額（1）：10×60%=6萬元；業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除限額（2）：400×0.5%=2萬元。甲企業(yè)可以稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)為2萬元，調(diào)增應(yīng)納稅所得額=10-2=8萬元。

廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)扣除限額：400×15%=60萬元，甲企業(yè)實(shí)際發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)為38.5萬元（賬面價(jià)值=計(jì)稅基礎(chǔ)）。甲企業(yè)可以稅前扣除的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)為60萬元，會(huì)計(jì)上確認(rèn)的費(fèi)用沒有超過扣除限額，不需要做納稅調(diào)整。

2016年應(yīng)納稅所得額=98+8=106萬元

甲企業(yè)該年度沒有留到以后年度抵扣的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，則全程結(jié)束后該企業(yè)應(yīng)納稅所得額為106萬元。

比較上述三種情況的應(yīng)納稅所得額（詳見表3）。

表3 2016年甲企業(yè)利潤(rùn)總額和全程應(yīng)納稅所得額的比較 單位：萬元

從表3可以看出，在利潤(rùn)總額相同的情況下，按照三種觀點(diǎn)計(jì)算的應(yīng)納稅所得額是不一樣的。就全程結(jié)束后的應(yīng)納稅所得額而言，按照觀點(diǎn)一計(jì)算的應(yīng)納稅所得額最大，按照觀點(diǎn)二計(jì)算的應(yīng)納稅所得額最小，按照觀點(diǎn)三計(jì)算的應(yīng)納稅所得額比觀點(diǎn)二略微偏大。

表4 三種情形的全程應(yīng)納稅所得額的比較 單位：萬元

四、比較與結(jié)論

通過上述三種情形的分析，不難看出，按照現(xiàn)行企業(yè)所得稅法的規(guī)定，企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品贈(zèng)送客戶用于廣告宣傳，銷售費(fèi)用稅前扣除存在很大爭(zhēng)議。

觀點(diǎn)一認(rèn)為，稅前扣除時(shí)扣除了“銷售費(fèi)用”賬面價(jià)值，而非計(jì)稅基礎(chǔ)，其結(jié)果必然導(dǎo)致企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)過重（見表4）。

觀點(diǎn)二認(rèn)為，稅前扣除時(shí)扣除“銷售費(fèi)用”計(jì)稅基礎(chǔ)，符合企業(yè)所得稅計(jì)稅原理，沒有造成重復(fù)征稅，但存在的問題也極其明顯。按照觀點(diǎn)二計(jì)算的結(jié)果稅負(fù)最?。ㄒ姳?），因?yàn)楦鶕?jù)企業(yè)所得稅法的規(guī)定，視同銷售收入可以作為業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的扣除基數(shù)，因此調(diào)增視同銷售收入可能會(huì)導(dǎo)致業(yè)務(wù)招待費(fèi)的扣除增加，從而導(dǎo)致稅款的流失。由此可見，觀點(diǎn)二不僅造成了巨大的稅會(huì)差異，增加納稅遵從難度，而且還可能導(dǎo)致企業(yè)所得稅稅基遭到侵蝕。

觀點(diǎn)三是主張對(duì)企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品贈(zèng)送客戶用于廣告宣傳現(xiàn)行企業(yè)所得稅要視同銷售的不合理規(guī)定進(jìn)行廢除。從上文的計(jì)算分析可以發(fā)現(xiàn)，觀點(diǎn)三與觀點(diǎn)一相比，不僅降低了納稅遵從難度，而且稅負(fù)大大降低。觀點(diǎn)三與觀點(diǎn)二相比，稅負(fù)略微偏大，但不需要納稅調(diào)整，大大降低了納稅遵從難度。

綜上所述，筆者認(rèn)為，應(yīng)該廢除企業(yè)所得稅法實(shí)施條例中“將自產(chǎn)產(chǎn)品贈(zèng)送客戶用于廣告宣傳需要視同銷售”這一不合理規(guī)定。取消這一規(guī)定，可以消除不必要的稅會(huì)差異，不僅有利于提高納稅遵從度，而且會(huì)增加企業(yè)所得稅收入。

[1]中華人民共和國(guó)財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則三種情形的全程應(yīng)納稅所得額的比較〔M〕.北京：立信會(huì)計(jì)出版社，2015.

[2]孫瑞標(biāo)，繆慧頻，劉麗堅(jiān).《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》操作指南〔M〕.北京：中國(guó)商業(yè)出版社，2007.

◇作者信息：浙江財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)政稅務(wù)學(xué)院

◇責(zé)任編輯：哈明暉

◇責(zé)任校對(duì)：哈明暉

F810.422

A

1004-6070（2017）05-0016-06

本文系教育部人文社會(huì)科學(xué)研究規(guī)劃基金項(xiàng)目“基于縮小我國(guó)居民收入分配差距的稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化研究”（15YJA790010）的階段性研究成果。