李雅楠

摘 要：2010年我國《企業(yè)內部控制配套指引》中第一次提出整合審計的審計概念：注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務時既可以對被審計單位實施單獨的內部控制審計，也可將內部控制審計與財務報表審計相結合，從而進行整合審計。本文首先在概念上對財務報表審計、內部控制審計、整合審計進行分別界定，同時又在理論基礎和現實需要兩個方面對整合審計在我國的發(fā)展和實施條件上進行分析，并得出無論從理論還是實踐上，就我國目前來講實施整合審計都是切實可行的。另外根據財務報告審計和內部控制審計的審計程序進行了多個方面的分析，構建出整合審計的整體結構。

關鍵詞：財務報表審計；內部控制審計；整合審計

中圖分類號：F23

文獻標識碼：A

doi：10.19311/j.cnki.16723198.2017.02.046

1 財務報表審計、內部控制審計、整合審計的概念

財務報表審計，是指注冊會計師把被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量為審計對象，以提高財務報表預期使用者對被審計單位的財務報表的信賴程度為審計目標，按照審計準則的規(guī)定來進行審計工作。注冊會計師需要制定、執(zhí)行相關審計程序，對被審計單位的財務報表在所有重大方面是否遵循財務報表編制基礎進行編制，是否在所有重大方面具有合法性和公允性等獲取適當和充分的審計證據，對被審計單位財務報表是否不存在重大錯報發(fā)表最終審計意見。財務報表審計對企業(yè)來講，一方面可以降低財務信息有虛假的風險，另一方面也可以提高其財務信息的可信度和透明度。

內部控制審計，是指被審計單位委托會計師事務所，注冊會計師專業(yè)人員通過計劃、執(zhí)行相關審計工作，在管理層對內部控制的自我評價的基礎上，對內部控制測試設計和運行的是否有效，最終對其特定基準日內部控制設計與運行的有效性獲取適當和充分的審計證據，最終發(fā)表審計意見，最終出具審計報告。

整合審計，是指被審計單位委托會計師事務所按照相關法律規(guī)章，對被審計單位同時進行財務報表審計和內部控制審計，通過利用兩次審計工作的相似性來設置一套具有針對性的審計流程和審計方法，運用相應的審計程序，最終執(zhí)行兩種審計的目標。也就是說，注冊會計師最終通過得出一份審計報告，將這兩種審計，即財務報表審計、內部控制審計的目標進行全部闡述，即運用一套程序和流程，實現被審計單位財務報表的公允合法性以及其內部控制的有效性這兩個審計目標。整合審計就是在這兩種審計合并的基礎上，進行資源的有效整合，簡化重復的流程，刪減重復的步驟，更加合理的設計審計程序及環(huán)節(jié)，有效保證兩種審計目標最終都實現。

財務報表審計和內部控制審計的優(yōu)化整合，既能夠通過利用風險導向模式審計來實現降低審計風險和提高審計效率，還能夠減少以前由于兩種審計分開而產生的不必要的審計費用開支，從而更有助于實現雙重目的。

2 整合審計在我國實施的必要性與可行性

2.1 整合審計在理論上是切實可行的

會計師事務所對同一被審計單位執(zhí)行財務報表審計和內部控制審計兩種審計業(yè)務，這二者間具有許多的相似之處。

2.1.1 兩種審計具有相同的審計主體

根據中國有關法律、法規(guī)的要求，雙方約定必須由注冊會計師自己承擔，需要客戶簽署的審計和會計事務業(yè)務條件下，這兩種審計工作從根本上被審計單位管理相關決定，但只有最后一期的注冊會計師審計意見承擔法律責任，但你必須明確一個概念，企業(yè)會計信息披露的真實性是企業(yè)管理自己的責任，責任鑒定。兩個審計報告預期用戶基本上是一致的，如企業(yè)的股東、潛在的投資者、債權人或相關監(jiān)管機構，等。根據上述分析可以得出結論，財務報表審計和內部控制審計兩個審計預計財務報表的用戶，也有相同的審計主體和客體，審計三方一致關系的前提下實施整合審計的可行性。同時，在受托經濟責任的概念下，財務報表審計與內部控制審計也有所有利益相關者這樣的共同委托方，還有一樣的諸如管理層這樣的受托方，實際業(yè)務中受托經濟責任關系的一致性也是整合審計基本理論得重要前提之一。

2.1.2 兩種審計具有相同的審計模式

就目前來看，我國實際中執(zhí)行的財務報表審計通常采用的是風險導向審計模式，這是主要方向。而且審計中必須要進行風險評估程序，還要識別和評估重大錯報風險，并對上述審計模式準備相應的審計應對措施，當然還要有配套的具有針對性的審計程序得以實施。而這一系列工作流程中重大錯報風險評估則恰恰是現代風險導向審計中最最突出的特點。自上而下的審計方式一般使用在內部控制審計中，注冊會計師根據對內部控制總體風險的了解結果和對財務報表層面的了解結果，會對重要賬戶和業(yè)務流程進行重點關注，并在下層即業(yè)務層面展開審計工作。因此，自上而下的審計方式在根本上體現了風險導向審計模式的核心。綜上分析，兩種審計在審計模式上都體現了風險導向審計的基本程序。

2.1.3 兩種審計具有相同的審計程序

公司財務報表審計和內部控制審計在審計程序上都運用了詢問檢查觀察和重新執(zhí)行等方法來測試內部控制的設計運行是否有效。兩者在識別的重要賬戶、列報及其相關認定相同。在確定重要性水平方面，兩者都需要一個合適的重要性水平來辨別錯報將來對審計結果的影響，被審計單位內部控制缺陷是否具有重大的缺陷，是否影響其內部控制的運行效果。而該項控制能不能給在實際工作中對財務報表進行預防和發(fā)現里面的重大錯報，則決定了內部控制運行的有效性，綜上分析，這兩種審計應當確定相同的重要性水平。

從上述三個方面來看，財務報表和內部控制審計這兩種類型在各個方面具有較高的一致性，這種一致性的理論整合審計為我國的實施完全可行的條件。

2.2 整合審計在實際中是現實需要的

2.2.1 國家政策法規(guī)的出臺及注冊會計師職業(yè)能力的提高

隨著2010年我國《企業(yè)內部控制配套指引》的發(fā)布以及實施，內部控制審計在實際中一直不斷發(fā)展和完善。這種發(fā)展形勢使得整合審計也得到了相關政府部門的支持。其第五條中也非常明確的指出注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務的時候完全可以將內部控制審計與財務報表審計整合進行審計。所以，整合審計之所以在實際中得以實施主要是因為《企業(yè)內部控制配套指引》在政策法規(guī)方面給予了堅實的保障。

我國《企業(yè)內部控制配套指引》和有關內部控制的規(guī)范不斷出臺，很多的會計師事務所也開始加大力度對其員工進行包括學習《企業(yè)內部控制配套指引》的具體內容和相關內部控制的法律規(guī)范等，以及如何提升專業(yè)勝任能力等方面的專業(yè)培訓，要求員工在執(zhí)行審計業(yè)務的時候必須參照相關規(guī)范，以確保審計人員內部控制審計的審計質量。經過這些專業(yè)培訓，注冊會計師在內部控制審計的執(zhí)業(yè)能力方面得取得了相當大的程度的提高。目前我國市場上很多會計師事務所在具備實施財務報表審計實力的同時，也具備了內部控制審計的實力，所以當然也具備審計上市公司的資格，完全可以執(zhí)行這兩項審計任務。

2.2.2 被審計單位審計意識的増強和節(jié)約審計資源的需要

《企業(yè)內部控制配套指引》里面要求上市公司必須在規(guī)定的時間內，向其外部信息的使用者告知其公司年度財務報告，同時，該報告需要附有財務報表審計報告和財務報告內部控制審計報告。此外，管理被審計單位的審計工作也需要積極支持注冊會計師的工作，需要提供必要的幫助。然而在實踐中，如果企業(yè)審計業(yè)務分別簽署不同的兩個注冊會計師審計業(yè)務，將導致重復執(zhí)行相同的工作內容，但也可能導致相同的兩個會計公司工作為同一內容詢問調查，或重復相同的業(yè)務會計憑證等各種效率低情況出現等等。這樣就造成被審計單位在配合審計人員工作的時候，就必須相應增加財力物力和人力。尤其是在強調獨立性的情況下，很可能造成審計溝通不暢，效率低下。另外分別審計還可能會造成兩家事務所出具報告的時間不一致，最終將導致企業(yè)在對外公布其財務報表的審計報告和內部控制的審計報告時，難以按照法律法規(guī)要求的時間及時完成。但如果是同一家會計師事務所完成這兩種審計業(yè)務的話，被審計單位則可以縮短很多不必要的配合時間和節(jié)省很多不必要的資源浪費。

因此，進行整合審計，既可以減少雙方為了配合工作而浪費的資源、又可以節(jié)省很多不必要的審計開支，還有利于兩者工作方面的更充分的協調，兩者兼顧。同時審計成本的合理控制，也有利于提高審計服務的質量。所以對于被審計單位而言，其管理層當然會更把這兩種審計都委托給一家會計師事務所進行。由此可見被審計單位在審計意識方面已經有了較大的提高，這恰恰是整合審計在實際中得以推行的重要條件。

3 整合審計程序在實際中的運用分析

在財務報表審計中，實施審計工作的主要程序有風險評估程序和進一步審計程序，其中進一步審計程序又包括控制測試和實質性程序。而內部控制審計運行的審計程序則包括風險評估程序和控制測試。通過下表的對比分析為這兩種審計程序的整合提供思路。

由上述表格的對比可以得出，內部控制審計中的最核心程序是控制測試，因此，在實際業(yè)務中，注冊會計師無論怎樣評價控制運行的預期的有效性，在執(zhí)行整合審計時都必須采用既包括執(zhí)行控制測試，又包含實質性程序的綜合性方案?？刂茰y試在財務報表審計中是非必須程序，因此在執(zhí)行該審計業(yè)務時所選取擬測試的控制范圍相對而言比較小，但內部控制審計在執(zhí)行控制測試時的范圍相對來說是比較大的。因此，在控制測試方面，兩種審計工作存在一定差異。但是如果從整合審計的角度來看，要想能達到既減少實質性程序的財務報表審計工作，同時又要滿足內部控制審計對內部控制的有效性發(fā)表審計意見的雙重目的的要求，就必須要執(zhí)行足夠大范圍的控制測試。所以注冊會計師開展審計服務時通常都是按照需求的內部控制審計控制測試的目標。

實質性測試作為一個獨特的和必要的財務報表審計工作流程，其工作可以控制和測試結果。如果在執(zhí)行實質性程序時發(fā)現有些認定層次的項目出現比較嚴重的錯報，注冊會計師就必須重新考慮控制測試的工作結果，當然也要重新考慮對內部控制有效性的評價是否恰當。

綜上所述，財務報表審計和內部控制審計這兩種審計結果能夠相互制約，既可以提升企業(yè)的經營管理水平及風險防范和應對能力，又可以提供高質量且有效的審計結果。雖然內部控制審計在我國的實施時間還不夠長，對于實施整合審計的實際效率和效果也有待繼續(xù)驗證。但是，整合審計是隨著我國審計市場的需求應運而生的，而且對會計師事務所、被審計單位、政府及社會公眾等各方利益體而言，實施整合審計都是有必要的。所以，將財務報表審計和內部控制審計進行整合，是必要且可行的，是提高我國審計工作水平的必要發(fā)展趨勢。

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