饒遠(yuǎn)

【摘要】專項(xiàng)儲(chǔ)備是用于核算煤炭開采等高危行業(yè)提取的安全生產(chǎn)費(fèi)及維持簡(jiǎn)單再生產(chǎn)費(fèi)用等具有類似性質(zhì)的費(fèi)用的會(huì)計(jì)科目。由于其會(huì)計(jì)處理的特殊性，往往成為企業(yè)盈余管理的工具。本文簡(jiǎn)單分析了其成因并結(jié)合案例提出了改進(jìn)建議。

【關(guān)鍵詞】專項(xiàng)儲(chǔ)備 煤炭企業(yè) 盈余管理

一、專項(xiàng)儲(chǔ)備

煤炭采掘?qū)俑呶Ｐ袠I(yè)，水文地質(zhì)構(gòu)造復(fù)雜、煤層埋藏深、瓦斯危害大、煤塵爆炸危險(xiǎn)嚴(yán)重等開采特點(diǎn)對(duì)煤炭開采提出了諸多挑戰(zhàn)。同時(shí)煤炭開采排放的瓦斯、粉塵會(huì)對(duì)大氣造成污染，也會(huì)導(dǎo)致地表土地塌陷、水土流失、土地沙漠化等環(huán)境問(wèn)題。另外，煤炭開采是一個(gè)不斷地向外圍擴(kuò)展或向深部延伸，開辟新作業(yè)場(chǎng)所的過(guò)程，需要持續(xù)的基建投入。因此煤炭企業(yè)在安保、環(huán)保、基建投資上都有其鮮明特點(diǎn)。

鑒于此，國(guó)家規(guī)定煤炭企業(yè)可從成本中按照一定標(biāo)準(zhǔn)計(jì)提安全儲(chǔ)備、環(huán)境儲(chǔ)備和維簡(jiǎn)費(fèi)。按照財(cái)政部2009年6月發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》的規(guī)定，高危行業(yè)企業(yè)按照國(guó)家規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費(fèi)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入相關(guān)產(chǎn)品的成本或當(dāng)期損益，同時(shí)記入“專項(xiàng)儲(chǔ)備”科目。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費(fèi)時(shí)，屬于費(fèi)用性支出的，直接沖減專項(xiàng)儲(chǔ)備。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費(fèi)形成固定資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)通過(guò)“在建工程”科目歸集所發(fā)生的支出，待安全項(xiàng)目完工達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)確認(rèn)為固定資產(chǎn)；同時(shí)，按照形成固定資產(chǎn)的成本沖減專項(xiàng)儲(chǔ)備，并確認(rèn)相同金額的累計(jì)折舊，該項(xiàng)固定資產(chǎn)在今后不再計(jì)提折舊。

二、專項(xiàng)儲(chǔ)備會(huì)計(jì)處理存在的問(wèn)題

由之前對(duì)專項(xiàng)儲(chǔ)備的介紹可知，其會(huì)計(jì)處理有以下特點(diǎn)：

1.提取時(shí)計(jì)入成本或費(fèi)用，使用時(shí)不影響利潤(rùn)。屬于先提后支，利潤(rùn)與現(xiàn)金流不一致。

2.使用專項(xiàng)儲(chǔ)備形成的固定資產(chǎn)在投入使用時(shí)即計(jì)提全部折舊，以避免成本費(fèi)用的重復(fù)計(jì)算。此類固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為零。

這兩個(gè)特點(diǎn)導(dǎo)致專項(xiàng)儲(chǔ)備的會(huì)計(jì)處理存在一些不合理的成分。首先，專項(xiàng)儲(chǔ)備一般依據(jù)當(dāng)期的產(chǎn)量計(jì)提，且計(jì)提的專項(xiàng)儲(chǔ)備一次性歸入當(dāng)期的成本費(fèi)用，直接影響當(dāng)期利潤(rùn)。而事實(shí)上這些儲(chǔ)備的使用發(fā)生在未來(lái)若干期間，將使企業(yè)在未來(lái)期間持續(xù)收益，因此專項(xiàng)儲(chǔ)備更接近一種預(yù)提費(fèi)用而在各期攤銷。其次，使用專項(xiàng)儲(chǔ)備形成的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為零，賬實(shí)不符。一方面這導(dǎo)致無(wú)法對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，從而必然歪曲成本費(fèi)用；另一方面也不便于對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試。

除上述理論層面的缺陷外，專項(xiàng)儲(chǔ)備往往還成為企業(yè)盈余管理的工具，是企業(yè)利潤(rùn)的“蓄水池”。第一，專項(xiàng)儲(chǔ)備的計(jì)提金額有一定的調(diào)整空間。煤炭企業(yè)一個(gè)典型做法是在業(yè)績(jī)較好的年度高標(biāo)準(zhǔn)、超額計(jì)提專項(xiàng)儲(chǔ)備調(diào)減利潤(rùn)，實(shí)現(xiàn)避稅的目的；而在業(yè)績(jī)不佳的年度降低計(jì)提的標(biāo)準(zhǔn)，減少成本費(fèi)用，虛增利潤(rùn)粉飾報(bào)表。第二，專項(xiàng)儲(chǔ)備在實(shí)際使用的時(shí)候，也即現(xiàn)金流實(shí)際流出的時(shí)候不再計(jì)成本費(fèi)用，企業(yè)可以把一些與安全生產(chǎn)關(guān)系不大的支出通過(guò)專項(xiàng)儲(chǔ)備科目進(jìn)行處理，從而提高當(dāng)期利潤(rùn)。雖然國(guó)家規(guī)定專項(xiàng)儲(chǔ)備只能專項(xiàng)使用，但在實(shí)際工作中，煤炭生產(chǎn)的安全費(fèi)用開支范圍與煤炭生產(chǎn)的日常開支范圍不易區(qū)分，這就為煤炭企業(yè)調(diào)整利潤(rùn)提供了空間。

三、煤企運(yùn)用專項(xiàng)儲(chǔ)備進(jìn)行盈余管理的案例分析——兗州煤業(yè)

兗州煤業(yè)股份有限公司（簡(jiǎn)稱“兗州煤業(yè)”）總部位于山東省鄒城市，是以煤炭經(jīng)營(yíng)為基礎(chǔ)，煤炭深加工和綜合利用一體化的國(guó)際化能源企業(yè)。由于近年來(lái)由于煤炭?jī)r(jià)格持續(xù)走低，兗州煤業(yè)業(yè)績(jī)也是一落千丈，2013年前三季度歸母利潤(rùn)已經(jīng)為負(fù)值。

但最近兩年其業(yè)績(jī)似乎有所好轉(zhuǎn)，2014、2015年前三季度均實(shí)現(xiàn)盈利。但前不久兗州煤業(yè)公布2015年三季報(bào)后就被國(guó)外投行Jeffries質(zhì)疑利用專項(xiàng)儲(chǔ)備來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)，這份報(bào)告內(nèi)容非常簡(jiǎn)單，但卻給我們提供了一個(gè)研究?jī)贾菝簶I(yè)的新的角度。筆者閱讀分析了兗州煤業(yè)近年來(lái)的報(bào)告，找到了其中利用專項(xiàng)儲(chǔ)備的一些跡象。

（一）煤炭產(chǎn)量與計(jì)提金額不匹配

根據(jù)國(guó)家的企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用提取和使用管理辦法，煤炭企業(yè)應(yīng)該根據(jù)當(dāng)期產(chǎn)量計(jì)提專項(xiàng)儲(chǔ)備。然而觀察兗州煤業(yè)近年來(lái)的產(chǎn)量與專項(xiàng)儲(chǔ)備數(shù)據(jù)，可以發(fā)現(xiàn)這兩者明顯失配。2014年計(jì)提的專項(xiàng)儲(chǔ)備突然大幅上升，與當(dāng)年產(chǎn)量明顯不匹配。筆者認(rèn)為其之所以2014年計(jì)提大量專項(xiàng)儲(chǔ)備，是需要這些儲(chǔ)備來(lái)為2015年的利潤(rùn)調(diào)節(jié)提供空間。

（二）動(dòng)用專項(xiàng)儲(chǔ)備數(shù)額增加，余額不斷減少

專項(xiàng)儲(chǔ)備在計(jì)提時(shí)計(jì)入成本費(fèi)用，而使用專項(xiàng)儲(chǔ)備的時(shí)候不再重復(fù)計(jì)提。數(shù)據(jù)顯示，兗州煤業(yè)近年來(lái)動(dòng)用了大量專項(xiàng)儲(chǔ)備來(lái)降低成本費(fèi)用，專項(xiàng)儲(chǔ)備余額迅速降低。

（三）煤炭業(yè)務(wù)毛利率大幅上升

動(dòng)用專項(xiàng)儲(chǔ)備削減成本必然導(dǎo)致當(dāng)期收入與費(fèi)用的不配比，兗州煤業(yè)煤炭業(yè)務(wù)的毛利率因此就異常提高。自2010年以來(lái)，兗州煤業(yè)煤炭業(yè)務(wù)的毛利率從近50%逐步下降到約20%，但2015年前三季度毛利率突增至68.3%，簡(jiǎn)直匪夷所思。

兗州煤業(yè)得以利用專項(xiàng)儲(chǔ)備調(diào)節(jié)利潤(rùn)，一方面是因?yàn)閷ｍ?xiàng)儲(chǔ)備會(huì)計(jì)處理方式存在缺陷，另一方面也是地方政府出于政績(jī)、稅收等目的而協(xié)助企業(yè)進(jìn)行盈余管理。

兗州煤業(yè)的專項(xiàng)儲(chǔ)備賬戶包含了以下四個(gè)內(nèi)容：維持簡(jiǎn)單再生產(chǎn)費(fèi)用、安全生產(chǎn)費(fèi)用、山西省煤礦轉(zhuǎn)產(chǎn)發(fā)展資金、山西省環(huán)境治理保證金。同時(shí)我們也可以發(fā)現(xiàn)這樣的字眼：“根據(jù)山西省政府有關(guān)規(guī)定，自2013年10月份起，按原煤產(chǎn)量計(jì)提的安全生產(chǎn)費(fèi)用每噸同比降低20元”，“自2013年8月起，暫停按原煤產(chǎn)量每噸計(jì)提5元煤礦山西省轉(zhuǎn)產(chǎn)發(fā)展基金、10元山西省環(huán)境治理保證金”。

這些地方政府出臺(tái)的政策如“雪中送炭”一般在最困難的時(shí)刻拯救了煤炭企業(yè)，直接降低了企業(yè)的成本費(fèi)用。而在我國(guó)大部分的上市煤企都是國(guó)有企業(yè)，兗州煤業(yè)的控股股東正是國(guó)有獨(dú)資公司兗礦集團(tuán)，政府和煤企實(shí)質(zhì)上成為了“關(guān)聯(lián)方”。

四、關(guān)于專項(xiàng)儲(chǔ)備會(huì)計(jì)政策的建議

煤炭企業(yè)利用專項(xiàng)儲(chǔ)備進(jìn)行利潤(rùn)調(diào)整其實(shí)早已是公開的秘密。兗州煤業(yè)的年報(bào)中也承認(rèn)企業(yè)“動(dòng)用安全生產(chǎn)費(fèi)用和維持簡(jiǎn)單再生產(chǎn)費(fèi)用儲(chǔ)備，影響煤炭業(yè)務(wù)銷售成本同比減少21.012億元”。公司副總裁、董秘張寶才也表示，專項(xiàng)儲(chǔ)備是用于維護(hù)和安全的強(qiáng)制儲(chǔ)備，在年景好的時(shí)候多存一點(diǎn)，年景不好的時(shí)候多用一點(diǎn)是正常的事情。

誠(chéng)如他所言，利用專項(xiàng)儲(chǔ)備進(jìn)行盈余管理已經(jīng)十分常見(jiàn)，但這絕不是“正?！毙袨?。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)盡量限制企業(yè)會(huì)計(jì)處理的自由度，減少盈余管理的空間，以此增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、有用性。針對(duì)目前專項(xiàng)儲(chǔ)備科目存在的問(wèn)題，筆者認(rèn)為：第一，國(guó)家應(yīng)該更加嚴(yán)格、明確地規(guī)定專項(xiàng)儲(chǔ)備的計(jì)提金額，限制地方政府調(diào)整各項(xiàng)費(fèi)用的計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)的權(quán)利；第二，限制專項(xiàng)儲(chǔ)備作為一種費(fèi)用稅前扣除的額度，避免企業(yè)藉此避稅；第三，限制企業(yè)每一期間使用專項(xiàng)儲(chǔ)備的額度，嚴(yán)格規(guī)范可以使用專項(xiàng)儲(chǔ)備的業(yè)務(wù)范圍，避免企業(yè)使用專項(xiàng)儲(chǔ)備削減成本。這樣才能使會(huì)計(jì)信息更加可靠，更有助于投資者做出正確的決策。

參考文獻(xiàn)

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