【摘要】2014年度轟動(dòng)一時(shí)的國企造假第一股南紡案件如今已經(jīng)落下帷幕。然而該案件中暴露的內(nèi)部審計(jì)存在的諸多的問題值得我們思考和探究。本文主要采用規(guī)范研究與案例研究相結(jié)合的方式，從內(nèi)部視角審視南紡案件，結(jié)合案例對公司治理和企業(yè)內(nèi)部審計(jì)之間的關(guān)系進(jìn)行了探究與分析，對于如何發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)對公司治理的促進(jìn)作用提出了建議。

【關(guān)鍵詞】內(nèi)部審計(jì)；公司治理；案例研究

一、引言

2014年度轟動(dòng)一時(shí)的國企造假王南紡案件正在日益平息，但其所折射出的問題依然令我們深思警醒，南紡案件再次引發(fā)了社會(huì)公眾對于資本市場監(jiān)管漏洞和外部注冊會(huì)計(jì)師師履責(zé)失利的詬病。然而內(nèi)因是決定事務(wù)發(fā)展的根本原因，短短十年間，南紡股份由一家績優(yōu)國企淪為造假王，內(nèi)因在于混亂的公司治理、失效的內(nèi)部控制，南紡股份內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)過程引起我們的質(zhì)疑。進(jìn)一步的，在我國，國企改革遺留下來的一個(gè)主要問題就是公司治理結(jié)構(gòu)不完善，與現(xiàn)代企業(yè)制度相違背。因此，南紡股份案件中所呈現(xiàn)出的諸多問題并非個(gè)案而是具有相當(dāng)?shù)钠毡樾?。探討如何完善公司治理結(jié)構(gòu)、發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)在公司治理方面的積極作用具有一定的實(shí)踐指導(dǎo)意義。

二、公司治理與企業(yè)內(nèi)部審計(jì)關(guān)系的相關(guān)研究

（一）二者具有共同的理論基礎(chǔ)

內(nèi)部審計(jì)和公司治理本質(zhì)上都是受托責(zé)任系統(tǒng)中的控制機(jī)制，他們有著共同的理論基礎(chǔ)，即委托代理理論。審計(jì)實(shí)質(zhì)是代理成本中的監(jiān)督成本，是降低代理成本的重要途徑。因此，審計(jì)執(zhí)行的效果，是公司治理理論和實(shí)務(wù)中需要研究的重點(diǎn)問題，而公司治理的完善程度也會(huì)反過來影響審計(jì)的獨(dú)立性和審計(jì)的效果，伴隨著受托財(cái)務(wù)責(zé)任發(fā)展為受托管理責(zé)任，與財(cái)務(wù)審計(jì)相對應(yīng)的管理審計(jì)產(chǎn)生了，與以審查會(huì)計(jì)信息及資料為中心的財(cái)務(wù)審計(jì)不同，管理審計(jì)重在審查管理信息，以提高企業(yè)資源的利益效率，促使企業(yè)加強(qiáng)管理，提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，內(nèi)向型管理審計(jì)可以幫助經(jīng)營者完善企業(yè)內(nèi)部的各項(xiàng)管理制度，實(shí)現(xiàn)規(guī)范化管理；外向型管理審計(jì)可以滿足各相關(guān)利益者對公司財(cái)務(wù)信息以外信息的需求，使得管理審計(jì)成為財(cái)務(wù)審計(jì)的進(jìn)一步的說明。

（二）內(nèi)部審計(jì)也是一種治理機(jī)制

Gramling等（2004）陳述了關(guān)于公司治理體系自己的觀點(diǎn)，他們認(rèn)為是由審計(jì)委員會(huì)、管理層、外部審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)四個(gè)基本主體構(gòu)成了公司治理體系。在關(guān)于四個(gè)基本主體構(gòu)成的觀點(diǎn)中，他主要討論了內(nèi)部審計(jì)部門，人們認(rèn)為它是透視整個(gè)公司的窗口，在公司治理中發(fā)揮著積極地作用。同時(shí)還提到了內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量影響著內(nèi)部審計(jì)部門與其他三主體的關(guān)系和作用，治理效果也會(huì)受到他們?nèi)咧g相互作用的影響。Denis（2001）認(rèn)為，分析特定的公司治理機(jī)制有兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)：一是該治理機(jī)制是否能縮小經(jīng)理人和股東之間的利益差距（如果可以，則是怎樣縮小的），二是該治理機(jī)制對企業(yè)業(yè)績或企業(yè)價(jià)值能否產(chǎn)生重大影響，這兩個(gè)治理機(jī)制有效性的衡量標(biāo)準(zhǔn)，也可用來分析內(nèi)部審計(jì)的作用。

（三）二者涉及的受托責(zé)任關(guān)系存在區(qū)別

公司治理與內(nèi)部審計(jì)涉及的受托責(zé)任關(guān)系的范圍不同，公司治理僅涉及特定的以股東為主的利益相關(guān)者、董事會(huì)、高管層之間的受托責(zé)任關(guān)系，內(nèi)部審計(jì)的職能范圍則涉及組織各層次的受托責(zé)任關(guān)系，在公司治理和公司管理層次都發(fā)揮作用。

三、案例引入

（一）案例背景

南紡股份全稱南京紡織品進(jìn)出口股份有限公司，實(shí)際控股人為南京市國資委，成立于1988年，2001年3月6日于上海證券交易所上市，股票代碼600250，主營業(yè)務(wù)為紡織品進(jìn)出口及代理進(jìn)出口。作為南京市國資委下中的企業(yè)，南紡股份也曾居于業(yè)內(nèi)領(lǐng)先地位，而上市之后，則逐漸走上下坡路，業(yè)績下滑，丑聞?lì)l現(xiàn)。2011年，*ST南紡由于2010年度重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)和公司資金拆借額巨大，未及時(shí)進(jìn)行披露受到上述紀(jì)律處分。2012年4月證監(jiān)會(huì)對南紡股份立案調(diào)查，隨后，2014年5月16日晚間，南紡股份發(fā)布公告稱公司于5月15日收到中國證監(jiān)會(huì)下發(fā)的《行政處罰決定書》，經(jīng)證監(jiān)會(huì)認(rèn)定，南紡股份在2006—2010年連續(xù)五年虛構(gòu)利潤總計(jì)3.4億元，違反了《證券法》第63條關(guān)于上市公司信息披露的規(guī)定，構(gòu)成了《證券法》第193條所述的虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏的違法行為。

（二）案例分析

1.透視南紡股份——混亂的公司治理結(jié)構(gòu)

南紡股份公司治理中存在的問題集中表現(xiàn)為一股獨(dú)大、董事長濫權(quán)。縱觀南紡股份上市十余年的年報(bào)可以發(fā)現(xiàn)，自上市之初到2011年“東窗事發(fā)”，集董事長、總經(jīng)理于一身的單曉鐘可謂獨(dú)攬南紡股份的決策大權(quán)，凌駕于董事會(huì)之上，呈現(xiàn)出典型的內(nèi)部人控制。而實(shí)際上，南紡公開披露的各個(gè)版本的公司章程中，均有“兼任經(jīng)理、副經(jīng)理或者其他高級管理人員職務(wù)的董事（以及由職工代表擔(dān)任的董事）不得超過公司董事總數(shù)的二分之一”的規(guī)定。這一規(guī)定的目的在于保證決策層與執(zhí)行層的相對分離，從而保證決策層對執(zhí)行層的監(jiān)督，保障股東利益。可是，南紡股份2001年3月上市后歷屆董事會(huì)成員構(gòu)成情況顯示，這一規(guī)定僅流于形式，經(jīng)營層與董事會(huì)成員高度重疊，董事會(huì)實(shí)質(zhì)處于經(jīng)營層的控制之下。

2.南紡內(nèi)部審計(jì)存在的主要問題

一般來說，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)主要是檢查企業(yè)各項(xiàng)內(nèi)部控制的執(zhí)行情況、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)取得的經(jīng)濟(jì)效益等，并提出改善措施。而經(jīng)查得知，南紡股份內(nèi)部審計(jì)部門幾乎形同虛設(shè)，內(nèi)部審計(jì)部門的設(shè)置幾乎是無效的。所謂內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督職能的有效性可以分解為：內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性，內(nèi)部審計(jì)專業(yè)性，內(nèi)部審計(jì)意見的接受和執(zhí)行比率，外部環(huán)境對內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督職能的影響。南紡股份內(nèi)部審計(jì)中存在的主要問題如下。

（1）內(nèi)部審計(jì)管理制度不健全

南紡股份在董事會(huì)下設(shè)審計(jì)委員會(huì)。主要負(fù)責(zé)企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)工作。然而經(jīng)調(diào)查顯示，針對內(nèi)審部門具體的職責(zé)劃分并不清晰，對于內(nèi)部審計(jì)的履職情況的評價(jià)缺乏標(biāo)準(zhǔn)，激勵(lì)機(jī)制不明晰。加之南紡內(nèi)部董事會(huì)受制于經(jīng)營層的狀況，使得其內(nèi)部審計(jì)部門履職能力更低了。

（2）內(nèi)部審計(jì)部門獨(dú)立性缺失

企業(yè)內(nèi)部審計(jì)困境本身就存在“自己監(jiān)督自己”的矛盾，但最終應(yīng)歸咎于企業(yè)模糊了內(nèi)部審計(jì)的本質(zhì)，模糊了內(nèi)部審計(jì)究竟是代表誰的利益，站在誰的角度實(shí)施審計(jì)這樣的問題。尤其在南紡內(nèi)部，董事會(huì)處于經(jīng)營層

（3）內(nèi)部審計(jì)未能盡職盡責(zé)，對重大內(nèi)控缺陷視而不見

南紡案件曝光后南紡內(nèi)控嚴(yán)重缺失的情形才被——揭露出來。南紡內(nèi)部控制中存在的主要問題有：對業(yè)務(wù)流程中所涉及的不相容職能，實(shí)施相應(yīng)的分離措施，第二，授權(quán)審批控制缺失。南紡股份對于重大的業(yè)務(wù)，未實(shí)行集體決策或者聯(lián)簽制度，如東湖麗島別墅項(xiàng)目買斷，東湖麗島會(huì)所的經(jīng)營權(quán)轉(zhuǎn)移和利益的確定，均未經(jīng)董事會(huì)決議通過。第三，會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制缺失。南紡股份每月不對銀行存款的賬面余額和銀行對賬單的余額進(jìn)行核對調(diào)節(jié)，只在年末調(diào)整一次，導(dǎo)致2007年和2008年發(fā)生的38萬元未達(dá)資金至今短少且原因不明。第四，財(cái)產(chǎn)保護(hù)控制薄弱。南紡股份沒有建立財(cái)產(chǎn)日常管理制度和定期清查制度，財(cái)務(wù)記錄，實(shí)物保管，定期盤點(diǎn)，賬實(shí)核對等內(nèi)控措施沒有得到有效履行，財(cái)產(chǎn)損失巨大。此外，南紡還存在控股子公司管控不到位、金融衍生品交易控制不規(guī)范等內(nèi)控缺失的問題。

（三）小結(jié)

在舞弊案件曝光之前，南紡股份“一股獨(dú)大”、董事長專權(quán)導(dǎo)致了嚴(yán)重的“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象，缺乏決策層和執(zhí)行層的分離。糟糕的公司治理狀況使得公司內(nèi)部審計(jì)部門獨(dú)立性嚴(yán)重缺失，從而影響了內(nèi)部審計(jì)的制度設(shè)計(jì)和工作質(zhì)量，內(nèi)部審計(jì)部門對于企業(yè)嚴(yán)重的內(nèi)控問題熟視無睹，進(jìn)一步致使董事長專權(quán)、謀圖私利更加便利易行，導(dǎo)致了公司亂治，形成了惡性循環(huán)，釀成了惡果?？傮w而言，公司治理效率與內(nèi)部審計(jì)結(jié)果是相互作用互為影響的。要提高內(nèi)審質(zhì)量需重視公司治理完善，雙管齊下，使其形成良性的互動(dòng)。

四、啟示與建議

（一）公司治理效率嚴(yán)重影響審計(jì)效率的高低

一般地，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)既是外部注冊會(huì)計(jì)師財(cái)務(wù)審計(jì)的基礎(chǔ)工作，也是財(cái)務(wù)審計(jì)進(jìn)一步的說明。當(dāng)前，在財(cái)務(wù)舞弊發(fā)生時(shí)，人們紛紛把矛頭指向了審計(jì)人員。事實(shí)上，公司治理結(jié)構(gòu)的缺陷是影響審計(jì)的獨(dú)立性的最主要因素之一，而股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理又是上市公司治理結(jié)構(gòu)的核心問題。這一點(diǎn)在南紡案件中尤其得到了明顯的體現(xiàn)。“一股獨(dú)大”的現(xiàn)象導(dǎo)致了嚴(yán)重的內(nèi)部人控制，使得上市公司的審計(jì)委托人實(shí)際上并非實(shí)質(zhì)意義上的財(cái)產(chǎn)所有者，而使得公司的經(jīng)營管理層擁有決策權(quán)，因此，由經(jīng)營管理層聘任外部審計(jì)人員來監(jiān)督自身的經(jīng)營行為，嚴(yán)重影響了審計(jì)的獨(dú)立性。

（二）內(nèi)審質(zhì)量的優(yōu)劣影響到公司治理的效果

公司治理對于內(nèi)部審計(jì)的影響和作用并非單向的。內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的提升同樣有助于公司治理結(jié)構(gòu)的完善。內(nèi)部審計(jì)本質(zhì)上仍然是一種控制，控制的唯一目的就是幫助組織管理風(fēng)險(xiǎn)、促進(jìn)有效治理、實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)；內(nèi)部審計(jì)提供確認(rèn)和咨詢兩類服務(wù)，它要評價(jià)和改善受托責(zé)任系統(tǒng)。以南紡為例，在造假風(fēng)波日益平息之時(shí)，南紡股份亡羊補(bǔ)牢，通過了2011531版的董事會(huì)議事規(guī)則，完全弱化了董事長的個(gè)人色彩，所謂的“董事會(huì)基金”也被“三會(huì)專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)”所替代。同時(shí)，南紡股份加強(qiáng)了公司內(nèi)部審計(jì)部門職責(zé)規(guī)范建設(shè)，并設(shè)置了嚴(yán)格的管理辦法。期望內(nèi)部審計(jì)能夠真正發(fā)揮出其監(jiān)督與咨詢作用，促進(jìn)公司治理結(jié)構(gòu)的完善

（三）強(qiáng)化國企內(nèi)部審計(jì)的主要建議

內(nèi)部審計(jì)制度的發(fā)展與完善有助于國企信息披露的完善和治理結(jié)構(gòu)的完善。因此，加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)制度建設(shè)勢在必行。對此，本文從公司治理的完善和內(nèi)部審計(jì)改進(jìn)兩個(gè)方面提出以下建議。

設(shè)立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的首要原則就是確保獨(dú)立性，機(jī)構(gòu)設(shè)置的層次越高，獨(dú)立性越強(qiáng)，地位越超脫，這也是國際內(nèi)部審計(jì)界的共同經(jīng)驗(yàn)和基本主張。目前，關(guān)于“雙重領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部審計(jì)部門”呼聲較高，這樣，內(nèi)審部門既是公司內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，又是國資委或政府審計(jì)部門（審計(jì)署、廳局）的派出機(jī)構(gòu)，有助于增強(qiáng)內(nèi)審部門獨(dú)立性。

1.妥善處理審計(jì)委員會(huì)與公司董事會(huì)監(jiān)事會(huì)關(guān)系。

從公司治理角度完善內(nèi)審主要是要處理好審計(jì)委員會(huì)與公司董事會(huì)監(jiān)事會(huì)關(guān)系。尤其應(yīng)注意明確審計(jì)委員會(huì)與監(jiān)事會(huì)的關(guān)系。應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步明確二者的職權(quán)范圍和側(cè)重點(diǎn)，合理分配公司監(jiān)督資源，既防止獨(dú)立董事對監(jiān)事會(huì)的“架空”，又防止出現(xiàn)多人監(jiān)督實(shí)際無人監(jiān)督和多人監(jiān)督而阻礙公司經(jīng)營決策效率的現(xiàn)象。審計(jì)委員會(huì)的主要精力放在提高公司整體和長久的獲利能力上，其職能體現(xiàn)在公司的重大決策中，旨在提高決策的科學(xué)性和透明度，使公司的發(fā)展呈現(xiàn)出可持續(xù)性。而科學(xué)和透明的決策，自然將大大減少大股東的機(jī)會(huì)主義行為和非獨(dú)立董事、經(jīng)理層的內(nèi)部人控制行為。因此，審計(jì)委員會(huì)的事前監(jiān)督主要體現(xiàn)在為公司創(chuàng)造更多未來收益上.而不是維護(hù)現(xiàn)有的公司利益。內(nèi)部審計(jì)體現(xiàn)的是“前瞻性”。而監(jiān)事會(huì)的職責(zé)則是維護(hù)公司的現(xiàn)有利益。因?yàn)楸O(jiān)事會(huì)成員在董事會(huì)會(huì)議上沒有表決權(quán)，不可能事前否定董事會(huì)的決議，它只有通過事后的審核，調(diào)和經(jīng)理層的決議和經(jīng)營成果，剔除其中損害公司、職工、中小股東利益的行為，而不是向股東大會(huì)、董事會(huì)提出有關(guān)公司經(jīng)營的建議。

2.運(yùn)用法治思維，完善國有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)法規(guī)。

目前，有關(guān)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的最高法規(guī)就是審計(jì)署、國資委頒發(fā)的部門令，法律層級低，約束力也不強(qiáng)，而且相關(guān)規(guī)定也不全面，國家相關(guān)部門應(yīng)當(dāng)再次出臺(tái)相關(guān)法律。從法律層面保障企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門的權(quán)限和地位，尤其要提升國有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在維護(hù)國有資產(chǎn)利益不受侵犯方面的監(jiān)督權(quán)限。

3.不斷提高內(nèi)部審計(jì)的方法和手段

面對如此迅猛發(fā)展的外界環(huán)境，內(nèi)部審計(jì)工作不能停留在傳統(tǒng)的審計(jì)方法和手段上，必須要與迅猛發(fā)展的技術(shù)相適應(yīng)，新知識(shí)、新技術(shù)、新思維不僅影響經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，同時(shí)也影響著內(nèi)部審計(jì)技術(shù)的發(fā)展，計(jì)算機(jī)技術(shù)、信息系統(tǒng)、互聯(lián)網(wǎng)等都可以把它們應(yīng)用到內(nèi)部審計(jì)工作中來，可使事后審計(jì)變?yōu)槭虑?、事中、事后緊密聯(lián)合為一體的審計(jì)方式，使事后審計(jì)逐漸被實(shí)時(shí)審計(jì)所替代。充分利用計(jì)算機(jī)開展內(nèi)部審計(jì)工作，積極對信息系統(tǒng)進(jìn)行審計(jì)。

4.加強(qiáng)對內(nèi)部審計(jì)人員職責(zé)的規(guī)范

應(yīng)明確國有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的國有資產(chǎn)審計(jì)職責(zé)和具體內(nèi)容，制定國有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員瀆職究責(zé)辦法。目前對其職責(zé)做出規(guī)范的主要是國務(wù)院國資委第8號(hào)令《中央企業(yè)內(nèi)部審計(jì)管理暫行辦法》，其中對國有資產(chǎn)改制重組、收購兼并目標(biāo)企業(yè)是否合理等并無審計(jì)職責(zé)，對國有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員瀆職行為究責(zé)也有些籠統(tǒng)模糊，相關(guān)法規(guī)仍有待進(jìn)一步完善，在可操作性上仍需加強(qiáng)。

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作者簡介：

朱艷宇（1978-），男，漢族，北京人，大學(xué)本科，就職于寧波銀行北京亞運(yùn)村支行行長，研究方向：投資與并購。