王進(jìn)洪

【摘要】在全球化和經(jīng)濟(jì)一體化的大背景下，我國(guó)跨國(guó)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)越來(lái)越多。境外稅收環(huán)境的多樣性給企業(yè)的發(fā)展帶來(lái)了挑戰(zhàn)，稅收籌劃作為財(cái)務(wù)管理的一個(gè)重要方面越來(lái)越應(yīng)該受到企業(yè)的重視。為實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化，跨境經(jīng)營(yíng)的企業(yè)應(yīng)熟悉和掌握所在國(guó)稅收法規(guī)和國(guó)家之間稅收協(xié)定，樹(shù)立嚴(yán)謹(jǐn)?shù)募{稅觀，把握正確的籌劃原則，選擇恰當(dāng)?shù)幕I劃方法，制定最優(yōu)的稅收籌劃方案，合法降低企業(yè)整體稅負(fù)。

【關(guān)鍵詞】跨國(guó)經(jīng)營(yíng) 稅收籌劃 避免雙重征稅

【中圖分類號(hào)】F275 F812.42

“一帶一路”戰(zhàn)略的實(shí)施，為我國(guó)企業(yè)“走出去”提供了難得的歷史機(jī)遇。我國(guó)的施工企業(yè)也放眼全球，對(duì)國(guó)際市場(chǎng)參與的深度和廣度都提高到了一個(gè)新的水平，跨國(guó)經(jīng)營(yíng)將是我國(guó)企業(yè)未來(lái)發(fā)展的新常態(tài)。我國(guó)和其他國(guó)家政府之間為了明確劃分稅源也加強(qiáng)了進(jìn)一步的合作，簽訂或重新簽訂了雙邊或多邊稅收協(xié)定，包括避免雙重征稅和信息共享等內(nèi)容。作為跨國(guó)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)，為了實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化，稅收籌劃比單純?cè)趪?guó)內(nèi)經(jīng)營(yíng)更加復(fù)雜。

跨國(guó)經(jīng)營(yíng)稅收籌劃是指跨國(guó)納稅人事先制定的，用于減少國(guó)際納稅義務(wù)的跨國(guó)投資經(jīng)營(yíng)計(jì)劃。其是跨國(guó)納稅人在國(guó)際稅收的大環(huán)境下，為確保和實(shí)現(xiàn)最大的經(jīng)濟(jì)利益，利用公開(kāi)合法的手段，達(dá)到規(guī)避或減輕稅收負(fù)擔(dān)目的的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。因此，跨國(guó)經(jīng)營(yíng)稅收籌劃已經(jīng)成為跨國(guó)公司追求利潤(rùn)最大化的一種重要手段。

一、從企業(yè)整體角度來(lái)考慮稅收籌劃

從目前來(lái)看，我國(guó)的許多跨境經(jīng)營(yíng)企業(yè)對(duì)此重視程度不夠，有些還存在認(rèn)識(shí)上的誤區(qū)。各國(guó)稅法針對(duì)不同的企業(yè)組織形式的各個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)設(shè)置稅種及征收方式，所以稅收籌劃也應(yīng)從公司設(shè)立到日常運(yùn)營(yíng)的各個(gè)環(huán)節(jié)有針對(duì)性地進(jìn)行，而不僅僅是針對(duì)公司年終利潤(rùn)稅收的籌劃。有的領(lǐng)導(dǎo)認(rèn)為稅收籌劃是財(cái)務(wù)部門(mén)的事，其實(shí)不然，稅收籌劃是全公司各個(gè)層級(jí)、各個(gè)部門(mén)的事，沒(méi)有各方面的配合和支持，僅僅靠財(cái)務(wù)部門(mén)無(wú)法很好的執(zhí)行下去。財(cái)務(wù)部門(mén)既要做到事先籌劃，又要確保執(zhí)行。

稅收籌劃應(yīng)作為企業(yè)經(jīng)營(yíng)的一個(gè)重要方面進(jìn)行內(nèi)部宣傳教育，否則很少有人對(duì)其真正的了解。公司領(lǐng)導(dǎo)層應(yīng)對(duì)此加強(qiáng)重視，首先應(yīng)保證合法合規(guī)，避免風(fēng)險(xiǎn)，其次就是要降低稅負(fù)。只有公司領(lǐng)導(dǎo)層重視了，對(duì)稅收籌劃的人力物力進(jìn)行了合理投入，公司各個(gè)層次的員工才會(huì)重視，才會(huì)在日常工作中時(shí)刻注意稅收籌劃，才會(huì)形成公司整體稅收籌劃的氛圍。思想上對(duì)稅收籌劃越重視，企業(yè)整體的稅收籌劃效率越高。

二、了解當(dāng)?shù)囟悇?wù)環(huán)境、稅收相關(guān)法律法規(guī)

到境外經(jīng)營(yíng)，就要遵守當(dāng)?shù)氐姆煞ㄒ?guī)，了解和掌握當(dāng)?shù)叵嚓P(guān)法律法規(guī)是進(jìn)入境外市場(chǎng)經(jīng)營(yíng)所必須要做的基礎(chǔ)工作之一。如果企業(yè)只注重經(jīng)營(yíng)開(kāi)發(fā)工作，只注重追蹤承攬項(xiàng)目，而忽視了稅收法律法規(guī)的收集和分析，違反了當(dāng)?shù)囟愂辗煞ㄒ?guī)而不自知，等當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門(mén)來(lái)審計(jì)查賬時(shí)，才發(fā)現(xiàn)存在較多違法違規(guī)行為，被開(kāi)出巨額罰單，影響企業(yè)經(jīng)營(yíng)。

國(guó)際稅務(wù)環(huán)境復(fù)雜多變，各國(guó)稅制不盡相同，境外經(jīng)營(yíng)的法律形式選擇、架構(gòu)搭建、融資安排、商業(yè)模式等，都將影響母公司以及境外運(yùn)營(yíng)實(shí)體的稅收，從而影響公司收益。稅收籌劃要從注冊(cè)公司開(kāi)始，要以當(dāng)?shù)胤煞ㄒ?guī)為基礎(chǔ)。只有充分了解和掌握了當(dāng)?shù)胤煞ㄒ?guī)才能在此框架下選擇合適的組織形式。在日常經(jīng)營(yíng)過(guò)程中制定相應(yīng)的規(guī)章制度來(lái)規(guī)避涉稅風(fēng)險(xiǎn)和降低稅負(fù)，該項(xiàng)工作應(yīng)做在追蹤承攬項(xiàng)目之前，越早做對(duì)公司越有利，越晚做對(duì)公司的風(fēng)險(xiǎn)越大。在境外經(jīng)營(yíng)過(guò)程中還應(yīng)關(guān)注當(dāng)?shù)刂匾亩惙ㄗ兏桶l(fā)展動(dòng)向，及時(shí)調(diào)整公司稅務(wù)政策。有的國(guó)家稅務(wù)政策穩(wěn)定，有的國(guó)家稅務(wù)政策多變，有的國(guó)家稅務(wù)征管嚴(yán)苛，有的國(guó)家稅務(wù)管理寬松，這都對(duì)公司的稅務(wù)籌劃產(chǎn)生很重要的影響，應(yīng)當(dāng)針對(duì)不同的情況進(jìn)行具體分析，并采取相應(yīng)的措施以提高稅收籌劃的效率。

了解當(dāng)?shù)囟愂辗ㄒ?guī)、稅收環(huán)境有多種途徑：1.到稅務(wù)局直接尋求相關(guān)的稅法資料并找出與經(jīng)營(yíng)相關(guān)的涉稅條款；2.走訪會(huì)計(jì)師事務(wù)所或稅務(wù)師事務(wù)所進(jìn)行相關(guān)方面的咨詢；3.到與公司性質(zhì)類似的單位咨詢涉稅事項(xiàng)的做法；4.到經(jīng)參處、國(guó)家稅務(wù)總局、當(dāng)?shù)囟悇?wù)局等網(wǎng)站查找相關(guān)稅法文件；5.請(qǐng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)局官員到企業(yè)講課；6.聘用當(dāng)?shù)刂麜?huì)計(jì)師事務(wù)所或國(guó)際知名會(huì)計(jì)師事務(wù)所為企業(yè)提供稅務(wù)咨詢服務(wù)等。

三、查找經(jīng)營(yíng)全過(guò)程中可進(jìn)行稅收籌劃的節(jié)點(diǎn)

企業(yè)創(chuàng)立伊始或承攬新項(xiàng)目前，就應(yīng)開(kāi)展稅收籌劃。在具體經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，納稅人必須了解自身從事的業(yè)務(wù)全過(guò)程涉及哪些稅種，與之相適應(yīng)的稅收政策、法律和法規(guī)是怎樣規(guī)定的，稅率是多少，采用何種征收方式，業(yè)務(wù)發(fā)生的每個(gè)環(huán)節(jié)都有哪些稅收優(yōu)惠政策，可能存在哪些稅收法律、法規(guī)上的漏洞。在了解上述情況后，納稅人可以準(zhǔn)確、有效地利用這些因素來(lái)開(kāi)展稅收籌劃，以達(dá)到預(yù)期目的。具體可從以下方面進(jìn)行考慮：

（一）境外設(shè)立公司時(shí)的稅收籌劃

設(shè)立分公司、子公司、項(xiàng)目公司或聯(lián)營(yíng)體公司在不同國(guó)家一般有不同的稅收政策，如可以不受承攬項(xiàng)目的限制，應(yīng)對(duì)公司的組織形式進(jìn)行比較，選擇稅負(fù)低的組織形式。如在肯尼亞，分公司所得稅率為37.5%，子公司所得稅率為30%，選擇子公司組織形式較為合適。

（二）投標(biāo)、簽約時(shí)的稅收籌劃

為規(guī)避稅收政策變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)在合同中約定稅收條款并到法院備案。

（三）物資設(shè)備進(jìn)口時(shí)的稅收籌劃

進(jìn)口分為永久進(jìn)口和臨時(shí)進(jìn)口，永久進(jìn)口指不再出關(guān)的自用物資設(shè)備等，臨時(shí)進(jìn)口指待使用后還需辦理出口手續(xù)的物資設(shè)備。在永久進(jìn)口條件下，若公司相關(guān)采購(gòu)成本費(fèi)用（如公司總部采購(gòu)服務(wù)費(fèi)）無(wú)法記入當(dāng)?shù)刭~，可以考慮采取價(jià)格轉(zhuǎn)移的方式報(bào)關(guān)，尤其是低稅率物資設(shè)備，以使相關(guān)物資設(shè)備按合理成本記入當(dāng)?shù)刭~。在臨時(shí)進(jìn)口條件下，可考慮采用租賃方式將相關(guān)成本費(fèi)用記入當(dāng)?shù)刭~中。

（四）項(xiàng)目分包時(shí)的稅收籌劃

分包類型包括對(duì)內(nèi)分包和對(duì)外分包，對(duì)內(nèi)分包指分包商以總承包商的名義實(shí)施分包工程，對(duì)外分包指分包商以合法的不同于總承包商的獨(dú)立經(jīng)營(yíng)單位身份實(shí)施分包工程。對(duì)外分包，應(yīng)簽訂正規(guī)分包合同，開(kāi)具正規(guī)發(fā)票并繳納相關(guān)稅費(fèi)，可記入當(dāng)?shù)刭~成本，稅前列支。對(duì)內(nèi)分包，雖然可以避免分包環(huán)節(jié)的相關(guān)稅費(fèi)，但是管理起來(lái)難度大，尤其是對(duì)其形成的實(shí)際利潤(rùn)，分包商無(wú)法提供有效發(fā)票而造成公司利潤(rùn)虛增，分包商應(yīng)配合總承包商共同做好稅收籌劃工作。

（五）列支總部管理費(fèi)時(shí)的稅收籌劃

有的國(guó)家允許列支總部管理費(fèi)，但是需要提供相應(yīng)的分?jǐn)傄罁?jù)，包括總部相關(guān)文件、會(huì)計(jì)師事務(wù)所鑒證報(bào)告等，這些都需要提前與稅務(wù)部門(mén)溝通好并在記賬時(shí)附上相關(guān)支持資料。

（六）利潤(rùn)分配時(shí)的稅收籌劃

年底稅后利潤(rùn)分配時(shí)會(huì)涉及股息紅利稅，有的國(guó)家還有強(qiáng)制性雇員分紅。對(duì)此，可采用鼓勵(lì)再投資優(yōu)惠政策，進(jìn)行利潤(rùn)再投資；或通過(guò)其他合理方法轉(zhuǎn)移利潤(rùn)或延遲形成利潤(rùn)，減少可供分配的利潤(rùn)或延緩分配利潤(rùn)的時(shí)間。

（七）固定資產(chǎn)確認(rèn)和折舊方法的稅收籌劃

有的國(guó)家稅法中對(duì)固定資產(chǎn)的確認(rèn)和折舊方法、年限有相關(guān)規(guī)定，則應(yīng)按照規(guī)定執(zhí)行。有的國(guó)家對(duì)固定資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)沒(méi)有嚴(yán)格的規(guī)定，公司可制定統(tǒng)一的固定資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，在此情況下，可提高固定資產(chǎn)入賬價(jià)值，盡可能提早確認(rèn)成本費(fèi)用。另外折舊方法和年限如可進(jìn)行選擇，也可調(diào)節(jié)不同期間折舊費(fèi)用的大小，從而影響當(dāng)期及后續(xù)期間的所得稅費(fèi)用，但此方法一經(jīng)確定不能隨意改變。

（八）現(xiàn)場(chǎng)物資材料盤(pán)點(diǎn)的籌劃

現(xiàn)場(chǎng)物資材料屬于存貨，不同的計(jì)價(jià)方法會(huì)影響不同期間成本費(fèi)用的大小，從而影響對(duì)應(yīng)期間所得稅的金額。

（九）會(huì)計(jì)核算和稅費(fèi)繳納的合規(guī)性

遵守當(dāng)?shù)貢?huì)計(jì)核算準(zhǔn)則，對(duì)收入成本確認(rèn)、費(fèi)用攤銷預(yù)提等都應(yīng)提前一一明確并嚴(yán)格執(zhí)行。稅費(fèi)核算應(yīng)清晰明了，包括增值稅、個(gè)人所得稅、企業(yè)所得稅等，都應(yīng)按規(guī)定流程，提交合法票據(jù)，按時(shí)申報(bào)繳納，同時(shí)取得相關(guān)納稅文件存檔備查。

另外，當(dāng)?shù)囟惙ㄒ?guī)定不允許扣除的成本費(fèi)用或有扣除限額的成本費(fèi)用，應(yīng)與稅務(wù)局溝通確定具體的成本費(fèi)用類型，通過(guò)成本控制、費(fèi)用類型轉(zhuǎn)化和入賬會(huì)計(jì)科目的選擇，爭(zhēng)取全額扣除。

四、選擇合適的稅收籌劃方法

在遵守當(dāng)?shù)胤煞ㄒ?guī)和沒(méi)有涉稅風(fēng)險(xiǎn)的前提下，如何降低企業(yè)整體稅負(fù)是稅收籌劃的重點(diǎn)。稅收籌劃不是針對(duì)單一稅種的籌劃，而是針對(duì)企業(yè)整體稅負(fù)的籌劃，應(yīng)整體考慮并測(cè)算各種方法對(duì)企業(yè)的稅負(fù)影響，優(yōu)化稅收籌劃方案。

（一）首先考慮是否有相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策

如有相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策，包括免稅、低稅率、就業(yè)安置增加稅前扣除、出口退稅等規(guī)定，應(yīng)充分加以利用。如有免稅期，可采取的方式是盡量擴(kuò)大當(dāng)期利潤(rùn)，在收入無(wú)法改變的情況下，盡量延遲成本的結(jié)轉(zhuǎn)。

（二）其次考慮延遲納稅的辦法

包括以前年度虧損抵免，合法延遲確認(rèn)收入和提前確認(rèn)成本等。

（三）利用不同國(guó)家間稅率差異

在稅率低或免稅的國(guó)家注冊(cè)公司，簽署有關(guān)經(jīng)濟(jì)合同，進(jìn)行采購(gòu)、銷售，可以進(jìn)行成本轉(zhuǎn)移，調(diào)節(jié)不同國(guó)家的利潤(rùn)，從而降低整體稅負(fù)或延緩納稅。

（四）轉(zhuǎn)讓定價(jià)

轉(zhuǎn)讓定價(jià)是指關(guān)聯(lián)企業(yè)之間通過(guò)內(nèi)部確定交易價(jià)格相互提供產(chǎn)品、服務(wù)的稅收籌劃方法，被廣泛地應(yīng)用于國(guó)際、國(guó)內(nèi)的稅務(wù)籌劃實(shí)務(wù)當(dāng)中。采用該辦法可以很好的操縱資金的流向和快慢、繳納稅費(fèi)時(shí)間、轉(zhuǎn)移利潤(rùn)。轉(zhuǎn)讓定價(jià)的具體形式有：調(diào)整采購(gòu)物資設(shè)備價(jià)格、調(diào)整設(shè)備租賃價(jià)格、調(diào)整設(shè)計(jì)服務(wù)價(jià)格、調(diào)整委托從金融機(jī)構(gòu)貸款的利率、調(diào)整委托從金融機(jī)構(gòu)辦理保函的費(fèi)率等。轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整幅度應(yīng)適當(dāng)，盡可能不偏離市場(chǎng)價(jià)格合理區(qū)間，否則容易遭到稅務(wù)局關(guān)聯(lián)交易審查。

企業(yè)在制定稅收籌劃方案時(shí)，可考慮采用一種籌劃方法，也可采用多種方法，但都要結(jié)合企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的特點(diǎn)進(jìn)行，針對(duì)不同的籌劃方案，測(cè)算比較相應(yīng)的籌劃成本和籌劃收益，然后確定最優(yōu)的籌劃方案。

五、制定相應(yīng)的管理制度，確保執(zhí)行

任何好的稅收籌劃方案如果不能很好的執(zhí)行，其效果會(huì)大打折扣，制定科學(xué)的管理制度需要與相關(guān)各方溝通，確保其可操作性，另外還應(yīng)有相應(yīng)的獎(jiǎng)懲措施加大其執(zhí)行力度。具體應(yīng)包括設(shè)立稅務(wù)管理崗位，明確稅務(wù)管理權(quán)限，規(guī)范稅務(wù)管理流程，建立全員參與機(jī)制，加強(qiáng)對(duì)涉稅票據(jù)或文件的管理，對(duì)稅務(wù)信息的保存管理，對(duì)稅務(wù)政策法規(guī)學(xué)習(xí)交流，對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策提供建議和支持等。

六、對(duì)當(dāng)?shù)囟悇?wù)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題應(yīng)積極應(yīng)對(duì)，并反饋到稅收籌劃當(dāng)中

稅收籌劃方案的最終檢驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)有兩條：一是能否通過(guò)當(dāng)?shù)貒?guó)家或地區(qū)稅務(wù)局的審計(jì)；二是能否降低企業(yè)稅負(fù)。對(duì)于第一條標(biāo)準(zhǔn)：經(jīng)過(guò)稅務(wù)局審計(jì)，若未對(duì)公司進(jìn)行處罰或公司無(wú)需補(bǔ)繳任何稅費(fèi)，則說(shuō)明稅收籌劃方案是成功的，應(yīng)堅(jiān)持以前的做法；若稅務(wù)局的審計(jì)報(bào)告列示出不合規(guī)之處并需補(bǔ)繳稅費(fèi)和罰款，則說(shuō)明稅收籌劃方案是有漏洞的，或者執(zhí)行過(guò)程是有問(wèn)題的，這就需要稅務(wù)管理部門(mén)認(rèn)真分析問(wèn)題的根源并對(duì)以前的稅收籌劃方案進(jìn)行改進(jìn)。對(duì)于第二條標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)當(dāng)持續(xù)改進(jìn)。

七、對(duì)避免雙重征稅協(xié)定進(jìn)行研究，減免當(dāng)?shù)睾蛧?guó)內(nèi)納稅金額

截止2016年11月，我國(guó)已簽署了102個(gè)避免雙重征稅協(xié)定，其中98個(gè)已經(jīng)生效， 和香港、澳門(mén)兩個(gè)特別行政區(qū)簽署了稅收安排，與臺(tái)灣簽署了稅收協(xié)議。避免雙重征稅協(xié)定對(duì)于跨境經(jīng)營(yíng)的企業(yè)主要有如下4方面的作用：一是消除雙重征稅，降低“走出去”企業(yè)的整體稅收成本；二是增強(qiáng)稅收確定性，降低跨國(guó)經(jīng)營(yíng)稅收風(fēng)險(xiǎn)；三是降低“走出去”企業(yè)在東道國(guó)的稅負(fù)，提高競(jìng)爭(zhēng)力；四是當(dāng)發(fā)生稅務(wù)爭(zhēng)議時(shí)，提供相互協(xié)商機(jī)制，解決存在爭(zhēng)議的問(wèn)題。

在大多數(shù)情況下，稅收協(xié)定中規(guī)定的稅率低于東道國(guó)的國(guó)內(nèi)法稅率。如尼日利亞，其國(guó)內(nèi)法對(duì)利息、特許權(quán)使用費(fèi)的標(biāo)準(zhǔn)預(yù)提所得稅率均為10%，而根據(jù)我國(guó)與其最新簽訂的協(xié)議，利息和特許權(quán)使用費(fèi)的預(yù)提稅率均為7.5%；俄羅斯其國(guó)內(nèi)法對(duì)利息、特許權(quán)使用費(fèi)的標(biāo)準(zhǔn)預(yù)提所得稅率均為20%，而根據(jù)我國(guó)與其最新簽訂的協(xié)議，利息的預(yù)提稅率為0，特許權(quán)使用費(fèi)的預(yù)提稅率為6%。這就為我們跨境經(jīng)營(yíng)的企業(yè)降低稅收成本提供了法律依據(jù)，給企業(yè)帶來(lái)了真正的效益。

另外稅收協(xié)定中關(guān)于稅前可抵扣成本也有相關(guān)的描述，盡量將可以列入的成本合法化。如稅收協(xié)定中“在確定常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)允許扣除其進(jìn)行營(yíng)業(yè)發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，包括行政和一般管理費(fèi)用，不論其發(fā)生于該常設(shè)機(jī)構(gòu)所在國(guó)或其他任何地方”，該條款就將我們?cè)跂|道國(guó)境外發(fā)生的費(fèi)用記入境外經(jīng)營(yíng)企業(yè)成本提供了法律依據(jù)，但有的國(guó)家需要對(duì)發(fā)生費(fèi)用的單據(jù)進(jìn)行公證、認(rèn)證。

避免雙重征稅協(xié)定中一般都有關(guān)于所得稅互免的條款，即境外經(jīng)營(yíng)的利潤(rùn)匯總到國(guó)內(nèi)后計(jì)算應(yīng)繳納的所得稅時(shí)可用境外取得的稅票抵免。所以跨境經(jīng)營(yíng)企業(yè)在境外繳納的所得稅應(yīng)取得正規(guī)稅票，待國(guó)內(nèi)匯算清繳時(shí)提供給國(guó)內(nèi)稅務(wù)局，可以免于現(xiàn)金支出，降低企業(yè)稅負(fù)。

主要參考文獻(xiàn)：

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