高冰瑩+李永珍

摘要：近年來，國際社會陸續(xù)曝出財務報表造假的新聞，國內(nèi)會計造假事件也頻頻發(fā)生。其中，“達爾曼”公司被稱為是史上最完美的造假公司。達爾曼公司以獲取資金為目的，通過洗錢、虛增收入、虛造存貨、虛假交易等一系列嚴密的手段，在上市的短短幾年內(nèi)瘋狂集資30多億元，并給投資人和債權(quán)人造成嚴重損失。文章以“達爾曼”公司為例，通過分析“達爾曼”公司造假的過程，總結(jié)了“達爾曼”公司造假的方法，分析了會計造假的原因及危害，從外部監(jiān)督、內(nèi)部控制等方面提出會計造假的防范與治理。

關鍵詞：“達爾曼” 會計造假 治理 防范

一、引言

會計資料是一種重要的信息來源，是外部投資者進行投資、企業(yè)管理者進行決策管理等的依據(jù)。它的質(zhì)量直接影響財務報表的使用者。近年來，國際社會陸續(xù)曝出財務報表造假的新聞，國內(nèi)會計造假事件也頻頻發(fā)生。盡管我國政府正逐步加大對會計造假的治理力度，但仍有一些公司為了上市而虛報利潤，粉飾報表。有的公司已經(jīng)上市，但卻淪為公司高管謀求私利的手段，“達爾曼”公司便是一個典例?！斑_爾曼”公司被稱為最完美的造假公司。它上市的最終目的就是侵吞投資者的錢以及銀行貸款，從而中飽私囊。本文以達爾曼公司為例，討論會計造假的防范與治理。

二、達爾曼案例背景

西安達爾曼實業(yè)股份有限公司于1993年10月以定向募集資金的方式創(chuàng)立，注冊資金28 663.94萬元，擁有超過22 億元的資產(chǎn)。公司的名字取自于英文單詞“diamond”。達爾曼公司主要從事于珠寶、玉器的加工與銷售，其業(yè)務經(jīng)營范圍包括珠寶、玉器、工藝美術(shù)品不含金銀飾品、包裝禮品盒、機械設備、電子產(chǎn)品加工等。

1996年，達爾曼公司在上海證券交易所成功掛牌上市，并在1998 年、2001 年兩次配股。在股市募集資金共7.17億元，成為中國大陸珠寶首飾第一家股份制上市公司，被海內(nèi)外譽為“中華珠寶第一股”。短短幾年內(nèi)，公司在生產(chǎn)規(guī)模、加工能力和銷售方面迅速發(fā)展，成為一個大規(guī)模的生產(chǎn)公司。當時的珠寶行業(yè)被認為是一個新興行業(yè)，達爾曼因出色的業(yè)績被稱為是中國A股市場上的首支“仙股”。

從1997—2003年的公司財務報表數(shù)據(jù)來看，達爾曼的收入合計達到了18億元，凈利潤合計竟達到了4.12億元，其資產(chǎn)總額同上市時相比要高出5倍，總資產(chǎn)達到22億元。公司2003年之前的財務報表一直反映各項數(shù)據(jù)都均衡增長。然而在2003 年時公司卻首次出現(xiàn)凈利潤虧損，主營業(yè)務收入由 2002 年的 3.16 億元下降到 2.14 億元，虧損達到了達 1.4 億元，每股收益更是跌至為-0.49 元。

與此同時，達爾曼公司重大違規(guī)作擔保的事件以及重大質(zhì)押被曝光，涉及人民幣共8.63億元，將整個公司推上了風口浪尖。終于因達爾曼在2003年無法償還銀行的2 000萬貸款而使整件丑聞曝光。2004年春節(jié)前后，許宗林以身體不好出國治病為由，攜巨款同家人一起逃亡加拿大。然而這只是個開始，公司其他董事及高管見狀紛紛辭職，整個公司陷入一片混亂。2004年，西安西格瑪會計事務所宣布無法對達爾曼公司2003年的財務報告出具審計意見，并指出達爾曼公司存在違規(guī)擔保質(zhì)押以及應收賬款的真實性無法確認等問題。2004年5月10日，達爾曼被上海證券交易所做出特殊處理，變更為“ST達爾曼”。這時人們發(fā)現(xiàn)身為達爾曼的第一大股東的西安翠寶首飾集團公司名義上是集體企業(yè)實際上卻完全是由許宗林一手控制。

考慮到達爾曼有巨額的債務沒有償還，當?shù)卣⒂嘘P部門和投資者希望能通過拍賣公司相關資產(chǎn)的方式來彌補一部分。達爾曼主營鉆石有關的產(chǎn)業(yè)，大家在相關電視、報紙上也見到過鉆石、玉器押運的場面，結(jié)果沒想到那些所謂的鉆石是用鋯石做的，兩者看起來十分的相似，但鋯石價值遠比不上鉆石。這時的人們才發(fā)現(xiàn)，所謂的鉆石生產(chǎn)加工、珠寶銷售都是“空中樓閣”。一個令人震驚的造假丑聞浮出水面，引起市場的一片嘩然。這個造假丑聞背后所折射的問題令人深思。

三、達爾曼會計造假分析

（一）會計造假的概述

會計造假，是指會計活動的當事人，通過偽造、變造會計憑證，會計賬簿等欺詐舞弊的手段，使會計信息不能真實反映會計活動事項，以達到特定利益的違法行為。會計造假分為有意造假和無意的過失。有意造假是指會計活動的當事人因利益而故意編制虛假會計信息偽造經(jīng)濟活動。達爾曼公司以圈錢為目的，以虛增收入、虛造存貨為手段集資30多億元，側(cè)重于有意造假。

（二）會計造假者的界定

會計造假主體分為“主謀”“執(zhí)行者”“共犯”。會計造假不僅對技術(shù)有很高的要求，事前還要經(jīng)過周密的安排。會計造假的主體包括指揮者、操作者、實施者。

指揮者，實際是會計造假的策劃者，決定并授意財會人員進行會計造假活動。他們非常關心企業(yè)的“發(fā)展”，密切關注著企業(yè)的盈利狀況。為了獲利，主動充當著會計造假的策劃者、領導者。他們大部分是企業(yè)的領導者或是高層負責人，是特定利益的直接受益者。許宗林在達爾曼事件中扮演著首要的角色，事實證明，他控制著整個造假流程的實施過程。公司的其他高管盡管也參與了造假，但是每個人只控制著一小部分，即便是有人察覺出問題，也因證據(jù)不足而不了了之。

操作者，是指那些具體制定造假方案的部門主管、負責人。他們與實施者的最大區(qū)別是這些人不是直接進行財務造假活動，而是通過制定一系列的造假方案，為會計造假出謀劃策，是造假活動的“設計師”。

實施者，是指利用自己能夠接觸到企業(yè)的憑證、賬簿、財務報表等會計資料的職務便利，進行會計造假活動人員，是造假活動的具體執(zhí)行者。它主要是會計人員，也可以是出納、倉庫的管理人員、采購人員等。他們在造假活動中往往處于被動的地位。在事件中，達爾曼公司的部分會計人員根據(jù)管理高層的授意，在會計信息中造假，但是有些人卻并不知道這些信息將起到什么作用，不易讓人察覺。這便是許宗林的“高明之處”。

（三）達爾曼會計造假的方法

1.偽造銷售業(yè)務，虛增銷售收入。許宗林利用從職工借來的幾十張身份證，通過上市公司做擔保從銀行貸款數(shù)億元，成立多家“空殼公司”，再利用這些空殼公司去購買上市公司所謂的珠寶。由于是現(xiàn)金收入，產(chǎn)生的盈利都是真金白銀， 致使整個上市公司的財務報表上所體現(xiàn)的收入都十分可觀，給投資者造成公司盈利的假象。

2.以繳稅來減輕納稅機關的懷疑。既然有如此多的銷售收入，那么必然需要許多的銷售發(fā)票，這些發(fā)票都是納稅的直接依據(jù)。許宗林在造假之余，仍按時向稅務機關繳稅，曾一度被評為西安優(yōu)秀納稅大戶，不僅增加了地方政府的稅收，還讓有關部門對其放松警惕，可謂是“一舉兩得”。

3.存貨造假。財務報表可以造假，但是存貨（尤其是鉆石）不容易造假，尤其是達爾曼公司對外聲稱具有1個多億4.5萬克拉的鉆石存貨。達爾曼公司利用與鉆石外表極為相似的鋯石來冒充存貨，而且存貨進出庫都做得十分正式，甚至有武裝押運。再加上前去審計的注冊會計師缺乏專業(yè)知識，無法鑒別真假，僅從外表判斷。達爾曼也因此蒙混過關。

4.造假環(huán)節(jié)嚴密控制。上市公司的造假活動有時會被內(nèi)部人員察覺出來，通過檢舉信揭發(fā)公司的造假行為。許宗林也考慮到了這一點，他把造假分為許多環(huán)節(jié)，分到各個不同的部門，每個人只負責自己的一小部分，整個核心系統(tǒng)也只由許宗林一人掌握，其他人很難察覺。就算有人察覺出問題，也會因證據(jù)不足被許宗林以各種理由搪塞過去。

四、會計造假的原因及危害

（一）會計造假的原因

1.利益驅(qū)動是會計造假的根本原因。從經(jīng)濟方面來看，對于上市公司而言，連續(xù)兩年虧損，就會被戴上“ST”的“帽子”，如果再繼續(xù)虧損下去就會面臨退市的風險。這樣必將不利于公司的籌資、融資。為了能在殘酷的市場競爭中生存下去，一些已經(jīng)出現(xiàn)虧損的上市公司便通過虛增利潤等手段粉飾報表，用以顯示出本公司的穩(wěn)定業(yè)績和良好的發(fā)展狀況。有時為了達到“合理避稅”的目的，有些公司少報利潤，篡改會計信息，編制虛假的財務報表，而那些未上市的公司為了達到上市的目的，進行一系列的會計造假行為以美化報表，達到相關政策的上市要求。

從政治方面來看，IPO熱潮的掀起使中國資本市場上市公司的數(shù)量急劇增加。自2005年以來，很多地方政府將上市公司的數(shù)量作為考核政績的重要標準。有些地方政府為了“門面”，暗中授意企業(yè)“在財務報表上多下一些功夫”，提高地方政績。所帶來的后果是公司上市了，提高了地方官員的政績，而那些公司卻在上市后出現(xiàn)利潤下滑的現(xiàn)象。某些應該退市的“ST”公司遲遲不退，與地方政府的“默許”有關。這種急功近利的表現(xiàn)使得市場因政府的過度干預而出現(xiàn)失衡的現(xiàn)象，不利于社會經(jīng)濟秩序的穩(wěn)定。

2.相關部門的監(jiān)督不力是會計造假的主要原因。

（1）從審計監(jiān)督方面來說，內(nèi)部控制制度的不健全致使內(nèi)部審計監(jiān)督不力，或者因為其他原因而使內(nèi)部審計監(jiān)督部門形同虛設。對于外部審計，為了保持審計的獨立性，通常由民間審計擔任。但是有的民間審計單位為了留住所謂的“老客戶”，伙同公司編制虛假財務報告，出具不實的審計報告?；蛘呒词褂幸蓡枺^于聽信公司高管的“合理解釋”，又考慮到對方支付的不菲的審計費用，不去實地盤查，造成重大審計失誤（比如畢馬威事務所與施樂一案）。

（2）從會計監(jiān)督方面來看，由于其本身受雇于公司，本應該起到監(jiān)督作用的會計部門會迫于上級的壓力在面對一些違反會計法規(guī)的行為時而不得不“睜一只眼閉一只眼”，嚴重削弱了原有的監(jiān)督功能。對公司的財務收支活動不能很好地起到監(jiān)督的作用。

（3）從執(zhí)法監(jiān)督方面來看，雖然每年都有執(zhí)法檢查，但大部分看起來很認真，實際是走個過場，這樣一來即使有問題發(fā)現(xiàn)的也不會太及時。即便是發(fā)現(xiàn)了，按往常的慣例“雷聲大雨點小”，對查處的問題沒有進行嚴肅處理，也會造成會計造假事件的不斷發(fā)生。2001年，西安市證券委員會主任楊永明因受賄罪而鋃鐺入獄。在檢察院發(fā)現(xiàn)的行賄名單中就有達爾曼公司董事長許宗林，其行賄時間在達爾曼上市前夕即1996年，這之中的貓膩大家一目了然。但奇怪的是在對達爾曼的違規(guī)操作現(xiàn)象和行賄事件披露后，市場反應卻很平淡，許宗林及其公司也并沒有受到什么太大影響，依然照常運行，仿佛大家已經(jīng)見怪不怪。如果當時監(jiān)管者能負責認真的追究到底，也許就不會有“達爾曼事件”的發(fā)生了。

（4）會計人員本身的業(yè)務素質(zhì)與水平高低是會計造假一個不可忽視的原因。如果會計人員的業(yè)務素質(zhì)與技術(shù)水平較低，那么造成錯賬、假賬的可能性就更大。財會人員的業(yè)務水平的高低與是否有豐富的實踐經(jīng)驗決定著會計信息的客觀公正。因為一位財會人員若是沒有必備的專業(yè)素質(zhì)與技術(shù)，那么“錯、亂、漏、假”就是不可避免的了。有沒有真才實學，是會計造假中一個不可忽視的因素。

3.造假的收益大于處罰成本也是會計造假的原因之一。目前我國的資本市場發(fā)展還屬于初步發(fā)展階段，各方面的體制建設并不完善，比如缺乏透明度、執(zhí)法不嚴。上市公司造假被及時發(fā)現(xiàn)的概率較小，在進行追查時往往出現(xiàn)“前緊后松”的懈怠行為。處罰不徹底、不透明、不具體，讓公眾難以了解到處罰的結(jié)果，也讓真正的造假者難以受到嚴厲的處罰，不能很好地震懾到造假者。當披露虛假信息的事情曝光后，責任往往都會被歸于上市公司，而讓真正的“肇事者”逍遙法外。這樣一來，上市公司從造假中所獲得的收益遠大于造假所受到的處罰，成為造成會計造假現(xiàn)象屢禁不止的原因之一。

（二）會計造假的危害

會計造假不僅會對投資者的決策、債權(quán)人的相關利益產(chǎn)生影響，還會使市場信息失真，影響到國家的經(jīng)濟秩序與社會的穩(wěn)定。它主要體現(xiàn)在：

1.擾亂市場秩序，影響資源配置。公司上市有時是為了更好地籌集資金，但虛假的會計信息往往會給外部投資者造成誤解，無法區(qū)分企業(yè)的質(zhì)量，從而使真正想籌資的企業(yè)無法獲取資金。只有真實準確的會計信息才能保證資本市場有良好的運轉(zhuǎn)環(huán)境。投資者能根據(jù)會計信息獲取自己想要的利益，才能最大限度地體現(xiàn)會計信息的公平性。達爾曼造假事件使證券市場遭受虛假信息的沖擊，引起證券投資市場的動蕩，擾亂了金融秩序，不利于社會穩(wěn)定。

2.嚴重損害了投資者的利益。達爾曼事件中，許宗林攜款12億元出逃，給證券市場帶來了巨大的沖擊，也讓廣大的中小投資者遭受了巨大的損失。

3.違背了會計行業(yè)誠實守信的原則。“人無信而不立”，誠實守信是作為一個公民的基本素養(yǎng)，是社會的基本道德要求。誠信對于一個企業(yè)的生存與發(fā)展很重要，沒有哪個投資者會投資于一個善于欺騙的企業(yè)，更不會有人與其合作。沒有誠信的企業(yè)不可能會在社會上生存發(fā)展下去，其結(jié)局只能是破產(chǎn)倒閉。

4.影響會計行業(yè)可信度。會計造假會使社會公眾對會計產(chǎn)生信任危機，有損會計人員的形象。盡管會計人員有時會迫于壓力而不得不參與造假活動，但是身為會計資料的制造者，如果編制虛假會計信息、隱瞞會計事實，就會誤導證券投資者，損害社會公眾以及中小股民的利益。

五、會計造假的防范與治理

如何讓會計人員提供的會計信息更真實，是我國目前所面臨的重要問題。會計造假的治理與防范需要多方的共同努力。

（一）完善我國的會計職業(yè)道德建設和會計法律的相關內(nèi)容

針對有些部門對會計違法違紀行為的監(jiān)管不嚴、治理不力，要加強會計相關法律的建設，不斷完善會計制度。通過嚴厲打擊造假行為，使造假的成本遠遠大于收益，不為造假收益留空間。

推進相關會計法律建設，保護財會人員的合法權(quán)益。因為現(xiàn)實社會中，大部分財會人員是受雇于公司企業(yè)的，大多數(shù)情況下他們都是被動造假，考慮到自己的飯碗或者被打擊報復的可能性，通常只能選擇接受，不能提出反對的意見。若是有完善、強有力的法律作為他們的后盾，讓他們不必擔心自己的工作問題及人身安全，就可以從會計資料的源頭很好地遏制住。

（二）在涉及非會計領域的測量考核時，需要有相關專家來鑒定

在“達爾曼丑聞”中，人們之所以被那些所謂的“鉆石”資產(chǎn)所欺騙，是因為參與審計的人員不是專業(yè)人士，不具備相關知識，使得公司以假亂真，以鋯石代替鉆石，以至于最后資產(chǎn)抵押使債權(quán)人與投資者損失慘重。

（三）加強企業(yè)的內(nèi)部監(jiān)督管理和內(nèi)部控制制度

建立一個良好的會計誠信環(huán)境，培養(yǎng)會計人員以誠信為本的職業(yè)道德，提升企業(yè)職工的道德水平，樹立誠信意識。達爾曼事件中，整個造假的流程雖然只有董事長許宗林一人知道，其員工每人都只負責一部分的造假工作，但是當發(fā)現(xiàn)問題時，企業(yè)內(nèi)部的相關部門若是及時進行調(diào)查，發(fā)現(xiàn)問題，或許可以避免。

（四）充分發(fā)揮外部監(jiān)督的作用

外部監(jiān)督尤其是民間審計作為比較獨立的第三方，應更好地發(fā)揮監(jiān)督作用。這要求外部審計人員要有豐富的經(jīng)驗與熟練的技能。除此之外，構(gòu)建輿論監(jiān)督機制也是必不可少的。加強輿論監(jiān)督，能有助于企業(yè)樹立良好的會計形象。若是出現(xiàn)造假現(xiàn)象必會被社會摒棄，不給造假行為留下任何生存空間。

（五）加強會計師事務所之間的溝通

對于達爾曼事件，上市公司更換了數(shù)家會計師事務所，而且都是在關鍵時刻。在其更換之前其實就已經(jīng)發(fā)現(xiàn)了問題，但是沒有機會去深究，若是前后兩個事務所之間做到充分溝通了解，可能就會發(fā)現(xiàn)造假問題。

達爾曼事件已經(jīng)過去十二年，它的造假手段讓它被稱為是“史上最完美的造假公司”，研究此事件的價值在于它所給以后的投資者、政府及相關監(jiān)管部門的警示作用。盡管當時達爾曼事件帶來了惡劣影響，但最后卻沒有嚴懲相關人員，這也是飽受詬病的地方。經(jīng)過此次事件，我國相關監(jiān)督審計部門或事務所也發(fā)現(xiàn)了制度的漏洞，并在不斷的完善。這也告訴世人，只有嚴抓嚴打，切實落實懲罰制度才可以震懾違法造假行為，否則再完善的制度也無濟于事。

會計造假的行為嚴重損害了社會公眾及國家的利益，擾亂了市場經(jīng)濟秩序。因此，我們必須加強治理、防范的力度。會計造假的防范與治理是需要社會共同努力的，只有各相關部門、利益相關者各司其職，才可能防范會計造假的行為。

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