鄭石橋+李媛媛

摘要：文章研究合規(guī)審計意見邏輯框架，包括審計意見類型、審計意見與審計取證模式、審計重要性、審計風險、審計期望差的關系。合規(guī)審計意見類型區(qū)分為合理保證審計意見、有限保證審計意見，二者還有具體類型；命題論證型取證模式支持發(fā)表合理保證審計意見，事實發(fā)現(xiàn)型取證模式支持發(fā)表有限保證審計意見；特定行為層級審計重要性影響項目層級審計意見，項目層級審計重要性影響單位層級審計意見；審計意見類型與審計風險相關，無法表示意見這種類型不存在審計意見，事實報告型審計意見不存在針對審計總體的審計風險，其他各種審計意見類型都存在審計風險；合規(guī)審計意見的審計期望差表現(xiàn)為保證程度不足或過度。

關鍵詞：審計意見 審計結論 合規(guī)審計意見 合理保證意見 有限保證意見

一、引言

任何審計業(yè)務都需要將審計結果傳遞給利益相關者，審計意見就是審計師傳遞審計結果的方式。合規(guī)審計關注特定行為是否符合相關法律法規(guī)、規(guī)章制度及合約，審計意見就是相符程度的專家判斷，沒有審計意見，合規(guī)審計結果也就難以傳遞給利益相關者，進而也就難以為利益相關者提供決策相關信息，合規(guī)審計終極目標也難以達成。所以，從某種意義來說，合規(guī)審計意見是合規(guī)審計的核心構件之一。

盡管合規(guī)審計意見在合規(guī)審計中有重要地位，但是，現(xiàn)有相關研究文獻卻很少，少量文獻涉及到合規(guī)審計意見與審計主題、審計取證模式、審計法律責任及審計期望差的關系。雖然圍繞審計意見有很多的研究文獻，這些研究對人們認知合規(guī)審計意見有一定的借鑒價值，然而，合規(guī)審計的審計主題是相關行為，其審計目標、審計重要性、審計風險、審計取證等諸多方面都有自己的特征，所以，合規(guī)審計意見更具有自己的個性，需要系統(tǒng)化的深入研究。本文擬從基礎性視角來研究合規(guī)審計意見，提出一個合規(guī)審計意見的邏輯框架，涉及五個基本問題：合規(guī)審計意見類型，合規(guī)審計意見與合規(guī)審計取證模式的關系，合規(guī)審計意見與合規(guī)審計重要性的關系，合規(guī)審計意見與合規(guī)審計風險的關系，合規(guī)審計意見與合規(guī)審計期望差的關系。

二、文獻綜述

國內(nèi)外關于民間審計意見的研究文獻很多，研究主題涉及三個方面：一是審計意見影響因素（Jeter、Shaw，1995；Mutchler、Hopwood、McKeown，1997；Martin，2000；Reynolds、Francis，2001；Ireland，2003；廖義剛，2007；曹瓊，2014）；二是審計意見決策過程和預測（Dopuch、Holthausen、Leftwich，1987；Bell、Tabor，1991；Asare，1992；Rau、Moser，1999；Arnlodetal，2001；Tucker、Matsumura、Subramanyam，2003）；三是審計意見信息含量及經(jīng)濟后果（Elliott，1982；Bailey，1982；Doddetal，1984；Mutcher，1985；Dopuch、Holthausen、Leftwich，1986；Fargher、Wilkins，1998；Willenborg、McKeown，2001；李增泉，1999；陳梅花，2001；李東平、黃德華、王振林，2001；楊臻黛，2007）。還有少量文獻以民間審計為背景，研究審計重要性與審計意見的關系（李歆、邱瑾，2008；趙海俠，2010；蔣義宏，2005）、風險導向對審計意見的影響（蔣義宏，2005）。上述這些研究以民間審計機構從事的財務信息審計為背景，所謂的審計意見主要關于財務信息公允性的意見。

以政府審計和內(nèi)部審計為背景直接研究審計意見的文獻很少，現(xiàn)有的少量文獻并沒有區(qū)分審計意見和審計建議，主要研究如何實施審計意見或審計建議（孫寧，2001；馬玉，2004；湯從華，2011；劉惠萍，2016）。

也有少量文獻研究審計意見類型與審計法律責任的關系（鄭石橋，2015）、審計意見類型與審計期望差的關系（鄭石橋，2015）、審計意見類型與審計取證模式的關系（鄭石橋，2015）、審計主題與審計意見類型的關系（鄭石橋、張道潘，2016）。

上述這些文獻對合規(guī)審計意見研究具有良好的借鑒價值，然而，未發(fā)現(xiàn)直接研究合規(guī)審計意見的文獻，由于合規(guī)審計以特定行為作為審計主題，其審計意見有獨特的一些個性，需要系統(tǒng)化的研究，本文擬研究其基礎性的問題——合規(guī)審計意見的邏輯框架。

三、合規(guī)審計意見：邏輯框架

對于合規(guī)審計意見可以從不同的視角來研究，本文從基礎性視角來研究，擬提出一個合規(guī)審計意見的邏輯框架，涉及五個基本問題。

（一）合規(guī)審計意見類型

合規(guī)審計的直接目標是尋找偏差行為，也就是判斷相關行為與既定標準之間的相符程度，合規(guī)審計意見就是對相符程度的表述。從合規(guī)審計實施角度來說，合規(guī)審計可以區(qū)分為單位層級、項目層級和特定行為層級，這里的項目是獨立運作，具有獨立的法律法規(guī)、規(guī)章制度及合約的事項，很顯然，單位層級分解為項目層級，而項目層級則分解為特定行為層級。從邏輯上來說，審計師可以就上述三個層級發(fā)表意見，但是，通常情況下，主要是對項目層級發(fā)表審計意見，有些情形下，也要求就單位層級發(fā)表審計意見。無論就何層級發(fā)表審計意見，我們將其發(fā)表意見的對象稱為審計總體，這個總體是由許多具有共性屬性的個體組成的，在許多情形下，合規(guī)審計只是對審計總體中的部分個體實施了審計，我們稱其為審計樣本。

一般來說，審計意見分為合理保證審計意見和有限保證審計意見兩種類型，合規(guī)審計也是如此，合理保證審計意見是根據(jù)審計樣本推斷審計總體，是對審計總體的行為偏差狀況發(fā)表審計意見；而有限保證審計意見只是報告審計發(fā)表，所以，實質上是報告了對審計樣本的發(fā)現(xiàn)，并沒有根據(jù)審計樣本推斷審計總體。無論是合理保證審計意見，還是有限保證審計意見，都有多種類型。下面，我們分別闡述。

1.合規(guī)審計意見：合理保證審計意見。由于合規(guī)審計總體的行為偏差程度不同，合理保證審計意見區(qū)分為無保留意見和非無保留意見，二者各自又有多種具體類型。

（1）無保留意見。無保留意見是指審計總體不存在具有重要性的行為偏差，審計總體的相關行為在所有重大方面都符合既定標準的要求（相關法律法規(guī)、規(guī)章制度及合約，下同），審計總體的相關行為整體上具有合規(guī)性。具體又區(qū)分為兩種類型，一是標準意見，二是帶強調事項段的無保留意見。

A.標準審計意見：審計師認為審計總體的相關行為在所有重大方面都符合既定標準的要求，審計總體的相關行為整體具有合規(guī)性，并且不存在需要強調的事項。

B.帶強調事項段的無保留意見：審計師認為審計總體的相關行為在所有重大方面都符合既定標準的要求，審計總體的相關行為整體具有合規(guī)性，但是，存在需要強調的事項，以便于利益相關者更好地做出相關判斷。例如，預算執(zhí)行中，預算調整事項的說明；稅務合規(guī)審計中，稅收優(yōu)惠政策的獲取；采購合規(guī)審計中，救災物資在特殊情形下的采購方式。

以上所述無保留意見的具體情形歸納如表1所示。

（2）非無保留意見。非無保留意見是無保留意見之外的審計意見類型，包括保留意見、否定意見和無法表示意見。

A.保留意見：保留意見有兩種情形，一是審計師發(fā)表了具有重要性的偏差行為，但是，這種重要性并不影響審計總體的整體合規(guī)性，所以，對該具有重要性的偏差行為相關的特定項目持保留意見，但對審計總體持有肯定意見，認為審計總體在整體上具有合規(guī)性；二是審計師的審計范圍受到限制，以至于無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，但是，這種審計范圍并不影響對審計總體發(fā)表的合規(guī)性形成結論，所以，對受到審計范圍限制的特定項目不發(fā)表意見，但對審計總體發(fā)表肯定意見，認為審計總體在整體上具有合規(guī)性。

B.否定意見：審計師發(fā)現(xiàn)了具有重要性的偏差行為，并且這種偏差行為影響審計總體在整體上的合規(guī)性，所以，審計師發(fā)表否定意見，認為審計總體在整體上不具有合規(guī)性。

C.無法表示意見：審計師的審計范圍受到限制，以至于無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，并且，這種審計范圍限制所導致的審計證據(jù)缺乏影響對審計總體在整體上是否合規(guī)的判斷，所以，審計師無法對審計總體在整體上是否合規(guī)發(fā)表意見。

以上所述非無保留意見的具體情形歸納如表2所示。

2.合規(guī)審計意見：有限保證審計意見。在有限保證意見下，審計師只是報告其審計發(fā)現(xiàn)，一般不根據(jù)已經(jīng)審計的樣本來推斷審計總體狀況，所以，我們將這種審計意見稱為事實報告型審計意見，這是有限保證意見的主要情形。然而，現(xiàn)實世界是復雜的，如果根據(jù)已經(jīng)審計的樣本所發(fā)現(xiàn)的偏差行為就足以認定審計總體整體上不具有合規(guī)性，則審計師在報告這種發(fā)現(xiàn)的同時，還應該對審計總體發(fā)表否定性意見。這種否定意見并不存在根據(jù)審計樣本推斷審計總體狀況，但是，樣本的狀況足以對總體發(fā)表否定意見?？傮w來說，有限保證審計意見的有兩種情形，一是事實報告型審計意見，二是否定意見，歸納起來如表3所示。

（二）合規(guī)審計意見與合規(guī)審計取證模式的關系

無論何種審計業(yè)務類型，審計意見都需要審計證據(jù)來支持，審計證據(jù)的證據(jù)力不同，審計意見的保證程度也就不同，所以，審計取證模式是審計意見類型的基礎，合規(guī)審計也不例外。一般來說，合規(guī)審計取證模式有兩種類型，一是命題論證型取證模式，二是事實發(fā)現(xiàn)型取證模式，不同類型的取證模式支持發(fā)表不同類型的審計意見，一般來說，命題論證型取證模式支持發(fā)表合理保證審計意見，而事實發(fā)現(xiàn)型取證模式支持發(fā)表有限保證審計意見。下面，我們來具體分析。

采用命題論證型取證模式來實施合規(guī)審計，其直接目標是以合理保證找出具有重要性的偏差行為，為此，命題論證型取證模式需要將一定審計主題的合規(guī)審計目標分解為一些具體審計目標，如果將審計目標作為大命題，則分解出來具體審計目標就是小命題，命題論證型取證模式將大命題分解為小命題，這種分解具有周延性，小命題集合起來就組成大命題，所以，通過對各個小命題的證明就能證明大命題，這種審計取證模式有兩個邏輯過程，一是命題分解，這是從大命題到小命題，二是命題論證，這是從小命題到大命題，在這種取證模式下，由于小命題是大命題的分解，并且具有周延性，如果審計抽樣方法恰當，可以根據(jù)審計樣本的審計結果來推斷審計總體狀況，當然，這個論證過程可能較為復雜，需要較大的職業(yè)判斷，多數(shù)情形下，分解出來的眾多小命題的證明結果并不一致，有的經(jīng)過證明得到肯定性結論，而有的小命題經(jīng)過證明得到否定性結論，這種情形下，如果根據(jù)小命題的證明結果來形成大命題的結論，需要應用審計重要性，得到否定性結論的小命題如果對審計總體不具有重要性，則大命題就得到肯定性結論，否則就可能得到否定性結論?？傮w來說，由于這種取證模式對于大命題分解出來的各個小命題都提供了審計證據(jù)，可以根據(jù)小命題的證明結果來推斷大命題的狀況，所以，這種取證模式支持發(fā)表合理保證審計意見。

采用事實發(fā)現(xiàn)型取證模式來實施合規(guī)審計，其直接目標也是尋找具有重要性的偏差行為，但是，對于客觀存在且具有重要性的偏差行為究竟能找出多少，并沒有一定的保證程度。在這種審計目標下，并不存在一個將一定審計主題的審計目標進行分解的過程，即使圍繞審計目標提出一些需要關注的具體命題，這些具體命題的集合也不能形成具有該審計主題的審計目標，也就是說，即使存在命題分解，這種分解也不具有周延性。事實發(fā)現(xiàn)型取證模式不一定有命題分解和命題論證兩個邏輯過程，一般情況下，可能會圍繞審計目標提出一些需要關注的具體命題，但是，這些具體命題不具有周延性，這個具體命題集合起來不能組成審計目標，正是因為如此，圍繞這些具體命題獲取證據(jù)之后，根據(jù)這個具體合理的證明情況，并不能推斷審計總體的狀況，所以，這種情形下，即使存在命題分解和命題論證兩個邏輯，也無法對審計總體發(fā)表意見；另外一種情形下，根本就沒有命題分解，只是將審計目標作為大方向，圍繞這個方向來進行數(shù)據(jù)分析及其他審計程序，這種情形下獲取的審計證據(jù)，當然就更無法對審計總體狀況做出判斷。所以，總體來說，在事實發(fā)現(xiàn)型取證模式下，無法根據(jù)獲取的審計證據(jù)對審計總體狀況做出推斷，從而也就無法對審計總體發(fā)表意見，所以，只能報告審計發(fā)現(xiàn)——這就是有限保證審計意見。當然，本文前面已經(jīng)提到，如果僅就已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的偏差行為就足以決定審計總體在整體上不具有合規(guī)性，在采用事實發(fā)現(xiàn)型取證模式下，也可能對審計總體在整體上發(fā)表否定性審計意見，這并不意味著根據(jù)審計樣本推斷審計總體了，而是審計樣本存在的偏差行為是如此之嚴重，不用考慮其他未發(fā)現(xiàn)或推斷的偏差行為，就足以對審計總體發(fā)表否定性意見了。

（三）合規(guī)審計意見與合規(guī)審計重要性的關系

本文前面提到，從合規(guī)審計實施角度來說，合規(guī)審計可以區(qū)分為單位層級、項目層級和特定行為層級，相應地，合規(guī)審計重要性也分為單位層級審計重要性、項目層級審計重要性和特定行為層級審計重要性，一般來說，審計師只在單位層級和項目層級發(fā)表合規(guī)審計意見，不同層級的審計重要性對審計意見決策的影響不同，同時，不同審計取證模式下，審計重要性的應用也不同。

1.合規(guī)審計意見與合規(guī)審計重要性的關系——基于命題論證型取證模式。一個被審計單位可能存在多個項目，每個項目都可以分解為一些特定行為，一般來說，審計師需要在項目層級和單位層級發(fā)表審計意見，所以，審計意見與審計重要性的關系也會體現(xiàn)在這兩個層級。

就項目層級來說，如果特定行為層級沒有發(fā)現(xiàn)具有重要性的偏差行為，項目層級發(fā)表標準審計意見，如果存在需要說明的特定事項（這些特定事項并不是偏差行為），則發(fā)表帶強調事項段的無保留意見；如果特定行為層級發(fā)現(xiàn)具有重要性的偏差行為，但是，這種偏差行為并不影響項目層級作為一個整體的合規(guī)性，則發(fā)表保留意見，項目層級整體是合規(guī)的，但是該特定行為不合規(guī)；如果特定行為層級發(fā)現(xiàn)具有重要性的偏差行為，并且該偏差行為影響項目層級作為一個整體的合規(guī)性，則發(fā)表否定意見，項目層級整體不合規(guī)。

就單位層級來說，如果一個單位有多個項目，某項目層級是否定意見，如果該項目對該單位整體合規(guī)性不具有重要性，則發(fā)表保留意見，該單位層級整體是合規(guī)的，但是該項目不合規(guī)；如果一個單位有多個項目，某項目層級是否定意見，并且該項目對該單位整體合規(guī)性具有重要性，則發(fā)表否定意見，該單位層級整體不合規(guī)。

2.合規(guī)審計意見與合規(guī)審計重要性的關系——基于事實發(fā)現(xiàn)型取證模式。即使采用事實發(fā)現(xiàn)型取證模式，審計重要性也具有價值，一是確定審計策略和選擇審計重點時，可以參考審計重要性；二是報告審計發(fā)現(xiàn)的偏差行為時，一般來說，主要報告具有重要性的偏差行為，這些應用都與審計意見類型無關。然而，本文前面已經(jīng)提到，如果根據(jù)已經(jīng)審計的樣本所發(fā)現(xiàn)的偏差行為就足以認定審計總體整體上不具有合規(guī)性，則審計師在報告這種發(fā)現(xiàn)的同時，還應該對審計總體發(fā)表否定性意見，所以，在事實發(fā)現(xiàn)型取證模式下，審計師需要判斷已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的偏差行為是否對審計總體具有重要性，如果不具有重要性，則僅報告審計發(fā)現(xiàn)，并不對審計總體發(fā)表意見，如果具有重要性，則對審計總體發(fā)表否定意見。

（四）合規(guī)審計意見與合規(guī)審計風險的關系

合規(guī)審計風險包括審計失敗風險、審計舞弊風險、未審計風險、屢審屢犯風險，審計舞弊風險是一種特殊的審計失敗風險，而未審計風險、屢審屢犯風險與審計意見關聯(lián)不大，這里僅討論合規(guī)審計意見與審計失敗風險的關系。盡管合規(guī)審計的審計失敗風險在本質上是未能發(fā)表具有客觀重要性的行為偏差，但是，其形式上類似于財務信息審計的不當意見論，是發(fā)表了錯誤的審計意見，出現(xiàn)了審計失敗，就合規(guī)審計來說，審計失敗有三種情形，一是對樣本的審計失敗，未能發(fā)現(xiàn)樣本中具有重要性的偏差行為；二是根據(jù)樣本推斷總體失敗，未能根據(jù)樣本正確地推斷總體存在重要性偏差行為，從而未能對總體發(fā)表否定性意見；三是審計定性失敗，未能對發(fā)現(xiàn)的偏差行為正確地定性，從而出現(xiàn)定性不當。在不同的審計取證模式下進而在不同的審計意見類型下，上述審計失敗能否發(fā)生的情形不同，具體來說，基本情況如表4所示。

（五）合規(guī)審計意見與合規(guī)審計期望差的關系

合規(guī)審計期望差是合規(guī)審計準則的規(guī)定進而審計師的行為，與利益相關者的期望存在的差距，從具體表現(xiàn)來說，是審計師的審計行為與利益相關者的期望存在差距，但是，審計師的這種行為是根據(jù)審計準則來實施的，所以，并不是審計師未能遵守審計準則而產(chǎn)生的審計失敗。合規(guī)審計期望差可能出現(xiàn)在多個方面，例如，對于合規(guī)審計目標，利益相關者可能既要關注相關行為的合規(guī)性，可能還希望關注相關行為的合理性，而審計準則基于可操作性的考慮，主要關注相關行為的合規(guī)性，并未將相關行為合理性作為審計目標，顯然就會出現(xiàn)審計期望差。就合規(guī)審計意見來說，審計期望差主要出現(xiàn)在保證程度方面，也就是審計準則規(guī)定的審計意見保證程度與利益相關者期望的保證程度不一致，高于或低于利益相關者期望的保證程度，出現(xiàn)保證程度不足或保證程度過度。具體來說，合規(guī)審計意見保證程度差異如表5所示。

表5顯示，合規(guī)審計意見相關的期望差有兩種情形，第一，審計準則規(guī)定的是有限保證，而利益相關期望的是合理保證，出現(xiàn)保證程度不足，現(xiàn)實生活中，許多不對總體發(fā)表意見的合規(guī)審計都屬于這種情形，這可能有兩方面的原因，一是審計技術不支持，二是審計準則制定者并未清楚利益相關者的需求；第二，審計準則規(guī)定的是合理保證，而利益相關者需要的是有限保證，出現(xiàn)保證程度過度，這可能浪費了審計資源。

四、結論和啟示

合規(guī)審計意見是合規(guī)審計的核心構件之一，本文從基礎性視角來研究合規(guī)審計意見，提出一個合規(guī)審計意見的邏輯框架，涉及五個基本問題：合規(guī)審計意見類型，合規(guī)審計意見與合規(guī)審計取證模式的關系，合規(guī)審計意見與合規(guī)審計重要性的關系，合規(guī)審計意見與合規(guī)審計風險的關系，合規(guī)審計意見與合規(guī)審計期望差的關系。

合規(guī)審計意見類型區(qū)分為合理保證審計意見、有限保證審計意見，合理保證審計意見又分為標準審計意見、帶強調事項段的無保留意見、保留意見、否定意見、無法表示意見五種類型，有限保證審計意見又區(qū)分為事實報告型審計意見、否定意見；命題論證型取證模式支持發(fā)表合理保證審計意見，事實發(fā)現(xiàn)型取證模式支持發(fā)表有限保證審計意見；特定行為層級審計重要性影響項目層級審計意見，項目層級審計重要性影響單位層級審計意見；審計意見類型與審計風險相關，無法表示意見這種類型不存在審計意見，事實報告型審計意見不存在針對審計總體的審計風險，其他各種審計意見類型都存在審計風險；合規(guī)審計意見的審計期望差表現(xiàn)為保證程度不足或過度。

合規(guī)審計由于其審計主題不同，其審計核心要件方面有其個性，忽視這些個性的存在，將導致合規(guī)審計效率效果存在問題。不少的審計機構在合規(guī)審計實務中并未意識到合規(guī)審計的個性，因而，這些機構開展的合規(guī)審計實務存在較大的改進空間，本文提出的合規(guī)審計意見邏輯框架為這種改進提供了理論基礎。

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