李慧芳

摘要：這篇文章從績效審計被感知的有用性及促進的改變兩個角度研究影響績效審計發(fā)揮效果的因素，采用調(diào)查問卷的形式收集相關(guān)數(shù)據(jù)，實證檢驗結(jié)果表明績效審計感知有用性與被審計人員認(rèn)為審計人員的專業(yè)能力、審計報告的質(zhì)量、被審計人員對審計標(biāo)準(zhǔn)和審計結(jié)論的認(rèn)同度、審計報告中建議的具體程度、績效審計引起的改變呈顯著正相關(guān)關(guān)系。

關(guān)鍵詞：績效審計；感知有用性；改變

隨著國家對績效審計的日益重視以及對教育支出的規(guī)模越來越大（每年教育支出占GDP的4%），教育部越來越強調(diào)高校財政撥款資金的使用績效，績效審計在高校內(nèi)部審計項目中占的比重越來越大。財政撥款資金使用的效率、效果不僅成為高校的關(guān)注點，也成為社會的關(guān)注點。

我國正處于績效審計全面發(fā)展的初級階段，開展績效審計相關(guān)問題的研究，豐富績效審計理論，從而指導(dǎo)、支持績效審計順利開展，對促進高校更好的履行責(zé)任、提高績效管理水平，推動高校持續(xù)和諧發(fā)展有著重要意義。

本文試圖填補現(xiàn)有研究文獻的空白，我們提出以下幾個思考點：（1）被審計人員是否認(rèn)為績效審計是有用的；（2）績效審計是否在被審計機構(gòu)中引起改變，如果有，是什么樣的改變；（3）哪些因素能增強績效審計的效果，哪些因素能促進被審計單位接受改變。為了解答這些問題，我們對重慶市高校接受過績效審計的30個部門進行調(diào)查，并在此基礎(chǔ)上得出本文的研究結(jié)論。

本文旨在增強對績效審計實施后產(chǎn)生的效果的理解，現(xiàn)有文獻實證研究證明了績效審計的有用性以及它帶來的影響（see Lonsdale 1999； Morin2004， 2008），調(diào)查了影響績效審計有用性的因素（Reichborn-Kjennerud 2013a），識別了績效審計后促成改變實施的變量（Morin 2004， 2008， 2014）。本文的研究提供了一個新的角度，就是我們同時關(guān)注績效審計的兩種效果，即被認(rèn)為的有用性及促成的改變，并且分析能加強被認(rèn)為的有用性的因素是否對組織的改變也產(chǎn)生促進作用。另外，區(qū)別于現(xiàn)有文獻，我們把促進被審計單位按照績效審計報告提出的建議去實施改變的因素更精確的分為內(nèi)部和外部因素，并分析哪種因素（內(nèi)部因素還是外部因素）發(fā)揮的作用更大。最后，得出本文的結(jié)論。本文的結(jié)構(gòu)如下，第二部分進行理論分析并提出基本假設(shè)，第三部分對數(shù)據(jù)進行分析，第四部分進行總結(jié)。

一、理論分析

在衡量績效審計可能產(chǎn)生的效果方面，產(chǎn)生了一系列的分類標(biāo)準(zhǔn)（e.g. Van Loocke and Put 2011； Morin2001， 2004， 2008）。最主流的觀點是指實施績效審計后被審計單位發(fā)生的改變以及被審計人員感知的有用性（e.g. Alwardat 2010； Brown and Craft 1980； Morin2001， 2004， 2008， 2014； Reichborn-Kjennerud 2013b； Van Loocke and Put 2011）.1 更具體的，學(xué)者們提出了績效審計可能產(chǎn)生的改變有：法律和規(guī)章制度的修訂、人力資源管理的改變、戰(zhàn)略規(guī)劃以及風(fēng)險管理的改變、接受最好的慣例以及個人行為的改變（e.g.， Lapsley and Pong 2000； Morin 2004； 2008）。除了績效審計引起的改變外，績效審計的有用性（被審計人員的感知）被認(rèn)為是一種可能的效果（Morin 2001， 2004， 2008， 2014； Reichborn-Kjennerud 2013a； Van Loocke and Put 2011）。正如Reichborn-Kjennerud（2013a）指出的，考慮到感知到的改進與實際的改變?nèi)孕枰闷渌麃碓吹臄?shù)據(jù)證實，感知有用性與引起的改變相比而言，感知有用性可能是衡量績效審計總體效果的更好的指標(biāo)（尤其是使用了調(diào)查問卷的方法）。

一些研究嘗試去發(fā)現(xiàn)促進績效審計發(fā)揮影響的因素，現(xiàn)有研究討論了很多變量（e.g. Alwardat 2010； Reichborn-Kjennerud 2013a； Morin2001， 2004， 2008； 2014），為使分析比較清晰，以及解釋這些因素產(chǎn)生的不同效果，我們把它們分為內(nèi)部因素和外部因素。

內(nèi)部因素指被審計人員對審計人員的認(rèn)知（包括他們理應(yīng)達到的專業(yè)能力和勝任能力），審計程序的特點（如，審計人員易于溝通），被認(rèn)為的審計報告的質(zhì)量（Alwardat 2010； Van Loocke and Put 2011； Morin2001； Reichborn-Kjennerud 2013a， b）。首先，考慮到社會影響理論，如果被審計人員認(rèn)可審計人員的專業(yè)能力和勝任能力，他們更有可能覺得審計是有用的，也更可能接受建議，實施改變（Alwardat 2010； Morin2004， 2008）。第二，如果審計報告被認(rèn)為是高質(zhì)量的，被審計人員很有可能使用該份審計報告去實施報告中提到的改進措施，并認(rèn)為審計本身是有用的 （Hatherly and Parker 1988； Lonsdale and Bechberger 2011； Reichborn-Kjennerud 2013a， b）。第三，把對話理論延伸運用到績效審計，可以假設(shè)審計程序中對話式和反饋式的方法（即審計人員對被審計人員是對話開放的，同時會考慮到被審計人員的提議）能增強績效審計的感知有用性與改變的實施（Lonsdale and Bechberger 2011； Morin2001， 2004； Preskill and Torres 2000； Reichborn-Kjennerud and Johnsen 2011； Weets 2011）.審計人員與被審計人員的溝通易于對某一情況更清晰的理解，因此能導(dǎo)致審計感知有用性的增強（也能促使改進建議的實施）（Van Loocke and Put 2011； Van Der Meer 1999）。最后，基于社會制度或組織機制，我們預(yù)測被審計人員會對提出的建議進行過濾，以適合他們自己的組織（Reichborn-Kjennerud 2013b）。因此，被審計人員越認(rèn)同審計標(biāo)準(zhǔn)和審計結(jié)論，他們越會覺得審計是有用的，從而，績效審計越會導(dǎo)致改變。現(xiàn)有實證研究表明，當(dāng)挪威的被審計人員認(rèn)為審計報告是高質(zhì)量的，同意審計標(biāo)準(zhǔn)，能被允許影響審計程序時，他們認(rèn)為績效審計更有用（Reichborn-Kjennerud 2013a）。當(dāng)英國的被審計人員認(rèn)為審計人員的勝任能力較強時，他們更樂意實施改變。在加拿大，當(dāng)被審計人員認(rèn)為審計人員易于溝通時，績效審計的效果較好。

現(xiàn)有文獻中討論的外部因素主要是上級主管部門的介入以及審計結(jié)果的媒體討論。與委托代理理論一致，如果審計報告引起的關(guān)注較大，尤其是被媒體和上級主管部門關(guān)注，即報告的公共性能促進積極主動的行為（e.g.Lonsdale2008； Morin2001，2004，2008；PollittandSumma1996； Weiss 1998）。在加拿大做的實證研究表明國會議員的介入毫不含糊的是推動實施改變的一個重要因素（Morin 2004， 2008， 2014），然而審計的媒體覆蓋面影響效應(yīng)在一篇研究論文中較弱（Morin 2004），但在另一篇研究論文中較強（Morin 2008）。Brown and Craft （1980）在美國做的研究表明立法者的行為和媒體的關(guān)注都能增強績效審計的效果。

基于上面的理論分析，我們對績效審計的感知有用性提出以下假設(shè)：

被審計人員感知的績效審計有用性可能會越高，基于：

H2.1：他們認(rèn)為審計小組成員的專業(yè)能力越強

H2.2：他們認(rèn)為審計報告的質(zhì)量越高

H2.3：他們認(rèn)為審計人員在審計過程中樂于溝通對話的意愿越高

H2.4：審計報告對問題的解釋越深入

H2.5：被審計人員對審計標(biāo)準(zhǔn)和審計結(jié)論的認(rèn)同度越高

H2.6：審計報告中的建議越具體

H2.7：因績效審計導(dǎo)致的改變越多

二、調(diào)查問卷及實證檢驗

我們向2013～2016年接受過績效審計的部門發(fā)放調(diào)查問卷，有的部門可能接受過幾次績效審計，但每次的審計人員可能不一致，因此我們是按接受過績效審計項目的個數(shù)確定發(fā)放問卷的數(shù)量。每個項目發(fā)放3份調(diào)查問卷，分別為項目聯(lián)系人（主要負(fù)責(zé)與審計人員的溝通協(xié)調(diào)）、項目負(fù)責(zé)人（對項目的認(rèn)識可能更深入全面）、單位負(fù)責(zé)人（審計報告的簽字蓋章者，他的態(tài)度會在一定程度上影響報告的運用效果）。共發(fā)放 105份調(diào)查問卷，收回83份，有效率為79% 。22份調(diào)查問卷未收回的原因是某些項目的項目負(fù)責(zé)人就是單位負(fù)責(zé)人，以及去除了無效問卷。

在調(diào)查問卷中，被審計人員會被問到這樣的問題，即被審計單位按照審計報告中提出的建議實施改變的程度如何，以及覺得績效審計是否有用。

從表1可以看出，48.19%的被審計人員認(rèn)為績效審計是有用的，但依據(jù)績效審計接受改進的比例較低，僅為21.68%。

為了對假設(shè)2.1-2.7進行實證檢驗，我們設(shè)計了一個二元logistic模型，揭示這些變量與績效審計有用性的相關(guān)性。

Usef =β0+β1Expe+β2Qual+β3Com+β4Expl+β5App+β6Spe+β7Cha（1）

模型1中，變量1～7分別對應(yīng)假設(shè)2.1～2.7。實證結(jié)果表明，績效審計的感知有用性與審計人員的專業(yè)能力、審計報告的質(zhì)量、審計組樂于對話溝通的意愿程度呈相關(guān)關(guān)系。同時，被審計人員對審計標(biāo)準(zhǔn)和審計結(jié)論的認(rèn)同度越高，績效審計越被認(rèn)為有用；審計報告中的建議越精確，被審計人員認(rèn)為績效審計越有用。然而，審計報告中對問題的描述程度、被審計人員認(rèn)為審計人員在審計過程中樂于溝通對話的意愿程度與績效審計的感知有用性沒有顯著相關(guān)關(guān)系。對于因績效審計引起的改變，實證研究結(jié)果表明，績效審計帶來的改進越多，績效審計越被認(rèn)為是有用的。（見表2）

對因績效審計引起的改變，在所有的內(nèi)部因素中，53%的被審計人員認(rèn)為較強的專業(yè)勝任能力和較高的審計報告質(zhì)量能引起改變。對于外部因素，76%的被審計人員認(rèn)為公眾的關(guān)注程度本身并不能促使被審計單位發(fā)生改變，但當(dāng)公眾的關(guān)注度引起上級主管部門的注意并施壓與被審計單位時，公眾關(guān)注度這一因素就是相關(guān)的。同時，85%的被審計人員認(rèn)為上級主管部門的要求能提高績效審計報告的運用成果，促進被審計單位的整改實施。

為了進一步了解是什么原因?qū)е卤粚徲媶挝徊唤邮軐徲媹蟾嬷械慕ㄗh，實施改變，被調(diào)查人員列舉了一些原因。見表3。

從表3可以看出，最主要的原因是被審計人員認(rèn)為他們不可能進行單一改變，因為某些事項還涉及到其他部門。另外一些原因比如，被調(diào)查人員認(rèn)為他們不負(fù)責(zé)整改以及整改的時機不合適等。

在績效審計引起的改變的類型中，最主要的三種類型是會計處理的改變、規(guī)章制度的改變和重要業(yè)務(wù)流程的改變，詳見表4。

三、結(jié)論

本文采用調(diào)查問卷的形式收集相關(guān)數(shù)據(jù)，并實證檢驗發(fā)現(xiàn)，績效審計有用性與審計人員認(rèn)為審計人員的專業(yè)能力、審計報告的質(zhì)量、被審計人員對審計標(biāo)準(zhǔn)和審計結(jié)論的認(rèn)同度、審計報告中建議的具體程度、績效審計引起的改變呈正相關(guān)關(guān)系，審計報告中對問題的描述程度、被審計人員認(rèn)為審計人員在審計過程中樂于溝通對話的意愿程度與績效審計的感知有用性沒有顯著相關(guān)關(guān)系。在能引起改變的因素中，調(diào)查結(jié)果表明外部因素的作用稍強。

進一步的研究可以區(qū)分績效審計的短期和長期影響、小規(guī)模和大規(guī)模的改變、形式上和實質(zhì)上的改變。因本文僅對重慶地區(qū)高校已實施的績效審計進行調(diào)查研究，存在區(qū)域上的局限性，研究結(jié)果可能會受某一地區(qū)的觀念、開放程度、文化水平等的影響。

參考文獻：

[1]Morin， D. An exploratory study of the influence they exert on public administration through their value for money audits [J]. Managerial Auditing Journal，2008，23（7）： 697– 720.

[2]Morin， D. Measuring the impact of value-for- money audits：a model for surveying audited managers[J]. Canadian Public Administration，2004，47（2）：141–164.

[3]Reichborn Kjennerud， K. Political accountability and performance audit： the case of the auditor general in Norway[J]. Public Administration，2013， 91（3）： 680–695.

[4]張美蘭.高校開展績效審計的影響因素及對策分析[J]. 會計之友，2010（12）.

[5]胡奕明，樊慧，羅繼鋒. 政府績效審計接受度實證研究[J].審計研究，2012（3）.

（作者單位：重慶大學(xué)審計處）