辛瑩瑩

權(quán)變理論視角下戰(zhàn)略、管理控制系統(tǒng)研究評(píng)述※
——基于國(guó)外文獻(xiàn)的分析

辛瑩瑩

（新疆財(cái)經(jīng)大學(xué)，新疆烏魯木齊830012）

控制系統(tǒng)的設(shè)計(jì)應(yīng)適應(yīng)于企業(yè)戰(zhàn)略，從而實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)。文章圍繞戰(zhàn)略與管理控制系統(tǒng)這一研究主題，基于現(xiàn)有文獻(xiàn)資料，詳實(shí)梳理國(guó)外主要文獻(xiàn)，分析當(dāng)前戰(zhàn)略與管理控制系統(tǒng)的關(guān)系，闡述國(guó)際的研究進(jìn)展，指出現(xiàn)有研究的不足及今后的研究方向，為進(jìn)一步深化我國(guó)戰(zhàn)略與管理控制系統(tǒng)的理論和實(shí)證研究提供參考和借鑒。

戰(zhàn)略；管理控制系統(tǒng)；權(quán)變理論；業(yè)績(jī)

企業(yè)管理控制系統(tǒng)（ManagementControlSystem, MCS）研究是管理會(huì)計(jì)中最重要的研究命題。在過(guò)去20多年里，國(guó)外大多數(shù)實(shí)證研究聚焦于戰(zhàn)略和MCS的實(shí)施，均認(rèn)為MCS與戰(zhàn)略之間遵循了一種權(quán)變方法（Ittner和Larcker，1997；Chenhall和Euske，2005）[1-2]。Otley(1980)[3]及Dermer(1977)[4]認(rèn)為控制系統(tǒng)的設(shè)計(jì)應(yīng)適應(yīng)于企業(yè)戰(zhàn)略?；跈?quán)變理論的管理會(huì)計(jì)研究認(rèn)為沒(méi)有什么普適的，即企業(yè)不可能采用通用的MCS（Otley,1980；Khandwalla,1977；Hofstede,1984）[3,5-6]。

縱觀國(guó)內(nèi)外研究，對(duì)于戰(zhàn)略的分類主要有以下四種：Miles和Snow（1978）[7]描述了三種成功的組織類型：防御型、激進(jìn)型與分析型，將重點(diǎn)放在產(chǎn)品與市場(chǎng)的變化率上。Porter（1980,1985）[8]描述了成本領(lǐng)先、差異化與聚焦三種基本戰(zhàn)略類別。按照產(chǎn)品創(chuàng)新的程度，Miller和Friesen（1982）[9]將公司歸納為保守型和創(chuàng)新型以及關(guān)注戰(zhàn)略使命的變化過(guò)程（Gupta&Govindarajan，1985）[10]將戰(zhàn)略分為構(gòu)建、維持、收獲、放棄四類。

Joseph Fisher（1995）[11]將MCS按控制手段劃分為預(yù)算、薪酬激勵(lì)及業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)三大類。下文文章按戰(zhàn)略與Joseph Fisher（1995）[11]對(duì)于管理控制系統(tǒng)的分類進(jìn)行綜述。

現(xiàn)代企業(yè)面臨著一個(gè)多元化的、動(dòng)態(tài)的、無(wú)邊際的、復(fù)雜的環(huán)境，在權(quán)變理論下，設(shè)計(jì)和實(shí)施MCS需考慮特殊情境，因此文章對(duì)對(duì)西方MCS的研究成果進(jìn)行具體歸納、梳理和評(píng)述，具有重要的理論價(jià)值和實(shí)踐意義。

一、戰(zhàn)略和管理控制系統(tǒng)

競(jìng)爭(zhēng)是決定組織戰(zhàn)略特征的一種環(huán)境因素，Khandwalla(1972)[12]采用郵件調(diào)查92家制造公司總裁的方式研究了控制系統(tǒng)與競(jìng)爭(zhēng)間的關(guān)系，研究發(fā)現(xiàn)競(jìng)爭(zhēng)化層級(jí)越高，對(duì)正式化控制系統(tǒng)的依賴就越強(qiáng)。同時(shí)，Govindarajan和Gupta（1985）[10]、Govindarajan和Fisher（1990）[13]、Widener(2004)[14]及Natalie等(2010)[15]的研究也均發(fā)現(xiàn)戰(zhàn)略和MCS之間存在正相關(guān)關(guān)系。

而有研究發(fā)現(xiàn)控制系統(tǒng)能平衡激進(jìn)型公司的創(chuàng)新過(guò)度問(wèn)題。Miller和Freisen（1982）[9]以加拿大蒙特利爾地區(qū)52個(gè)商業(yè)公司為樣本，采訪公司副總裁及以上職級(jí)，將樣本分為防御型和激進(jìn)型兩組，采用5分法考核6個(gè)控制問(wèn)題，通過(guò)取平均值的方式來(lái)度量控制系統(tǒng)，研究發(fā)現(xiàn)控制系統(tǒng)能平衡激進(jìn)型公司因創(chuàng)新過(guò)度帶來(lái)的問(wèn)題。

與以上研究不同，David(2002)[16]以電信公司經(jīng)理人的半結(jié)構(gòu)性訪談數(shù)據(jù)為樣本，發(fā)現(xiàn)企業(yè)會(huì)使用MCS來(lái)控制戰(zhàn)略。Merchant（1985b）[17]及Hasan等(2011)[18]則發(fā)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略與管理控制系統(tǒng)無(wú)關(guān)。Merchant（1985b）[17]通過(guò)公司內(nèi)部采訪和問(wèn)卷調(diào)查54個(gè)利潤(rùn)中心的經(jīng)理，研究發(fā)現(xiàn)依循成長(zhǎng)型戰(zhàn)略的企業(yè)所采用的控制機(jī)制與維持或選擇性增長(zhǎng)戰(zhàn)略中采用的控制機(jī)制并無(wú)很大差異。Hasan等(2011)[18]向印度尼西亞141家星級(jí)酒店的經(jīng)理人發(fā)放問(wèn)卷，最終樣本為75份問(wèn)卷，研究結(jié)果表明戰(zhàn)略與管理控制系統(tǒng)沒(méi)有顯著關(guān)系。

還有研究發(fā)現(xiàn)戰(zhàn)略類型不同，公司對(duì)控制系統(tǒng)的使用程度不同。Simons（1987a）[19]以加拿大安大略省及魁北克省采用郵寄調(diào)查方式最終獲得108家公司為樣本，研究了控制系統(tǒng)、戰(zhàn)略之間的關(guān)系，研究發(fā)現(xiàn)，與激進(jìn)型公司相比，防御型公司對(duì)控制系統(tǒng)的使用較少。這與Porter（1980）[8]及Miles和Snow（1978）[7]的研究結(jié)論不同。Porter（1980）[8]認(rèn)為，在公司追尋成本領(lǐng)先定位時(shí)嚴(yán)格的成本控制是恰當(dāng)?shù)?，Miles和Snow（1978）[7]認(rèn)為，激進(jìn)型公司其效率與執(zhí)行中的成本監(jiān)控重要，激進(jìn)型戰(zhàn)略公司更多地偏向于結(jié)果導(dǎo)向而不是過(guò)程。而Chenhall和Morris(1995)[20]認(rèn)為與創(chuàng)新型、激進(jìn)型和產(chǎn)品差異化戰(zhàn)略相比，保守型，防御型和成本領(lǐng)先戰(zhàn)略更適合成本控制、具體的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)和預(yù)算等。

以上研究大體描述了激進(jìn)型/防御型及差異化/成本領(lǐng)先的經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略，20世紀(jì)90年代初期，研究也開(kāi)始關(guān)注質(zhì)量、運(yùn)營(yíng)戰(zhàn)略和控制系統(tǒng)，運(yùn)營(yíng)戰(zhàn)略主要包括質(zhì)量戰(zhàn)略以及制造彈性戰(zhàn)略。

戰(zhàn)略與MCS之間的關(guān)系存在國(guó)別差別，如Daniel和Reitsperger(1994)[21]及Ittner和Larcker（1997）[1]。Daniel和Reitsperger(1991,1994,1995)[21,22-23]區(qū)分了兩種質(zhì)量戰(zhàn)略：零缺陷戰(zhàn)略與經(jīng)濟(jì)符合性水平戰(zhàn)略，Daniel和Reitsperger(1994)[22]的研究發(fā)現(xiàn)，與日本管理者相比，美國(guó)的制造企業(yè)管理者更多地堅(jiān)持零缺陷戰(zhàn)略，但很少接收管理控制系統(tǒng)的信息以支持零缺陷戰(zhàn)略。日本的經(jīng)理們無(wú)論遵循哪種戰(zhàn)略都會(huì)接納管理控制系統(tǒng)。Ittner和Larcker（1997）[1]調(diào)查了加拿大、日本、德國(guó)和美國(guó)的汽車(chē)和電腦公司及其部分供應(yīng)商，運(yùn)用咨詢公司所收集到的數(shù)據(jù)。研究發(fā)現(xiàn)，在美國(guó)和德國(guó)的組織中，戰(zhàn)略與控制之間的關(guān)系更顯著。

Abernethy和Lillis(1995)[24]對(duì)澳大利亞墨爾本42家制造公司的經(jīng)理人收集數(shù)據(jù)，研究制造彈性戰(zhàn)略對(duì)管理控制系統(tǒng)設(shè)計(jì)的影響。研究表明戰(zhàn)略與管理控制系統(tǒng)存在負(fù)相關(guān)關(guān)系。

綜上所述，以往對(duì)戰(zhàn)略和管理控制系統(tǒng)關(guān)系的研究并沒(méi)有得出一致的結(jié)論，絕大部分研究是通過(guò)問(wèn)卷調(diào)查、訪問(wèn)等形式展開(kāi)。有部分研究從基本戰(zhàn)略類別、戰(zhàn)略使命等進(jìn)行戰(zhàn)略選擇，得到戰(zhàn)略和管理控制系統(tǒng)存在正相關(guān)關(guān)系；而有研究從基本戰(zhàn)略類別出發(fā)，并沒(méi)有發(fā)現(xiàn)戰(zhàn)略和管理控制系統(tǒng)存在著相關(guān)性；也有部分研究認(rèn)為戰(zhàn)略和管理控制系統(tǒng)關(guān)系會(huì)受到戰(zhàn)略類型差異、數(shù)據(jù)的國(guó)別差異影響，會(huì)有不一樣的結(jié)論。以往研究在探究戰(zhàn)略和管理控制系統(tǒng)關(guān)系方面作出的探索，因不同的變量度量方式、樣本選取、研究方法等得出了不同的結(jié)論，也正是由于不同研究的側(cè)重點(diǎn)不一樣才有了不同的豐富結(jié)論，戰(zhàn)略和管理控制系統(tǒng)包含的內(nèi)容非常廣，所以在研究方法的選擇、變量形式的刻度、樣本的選取等方面需要更加的合理準(zhǔn)確，對(duì)于不同戰(zhàn)略關(guān)系與管理控制系統(tǒng)關(guān)系的對(duì)比研究也更加有意義。

二、戰(zhàn)略和預(yù)算

有研究證明戰(zhàn)略和預(yù)算之間存在一定關(guān)系。Collins等(1997)[25]以128份拉丁美洲的會(huì)計(jì)人和經(jīng)理人的問(wèn)卷調(diào)查為樣本，研究發(fā)現(xiàn)激進(jìn)型戰(zhàn)略與預(yù)算呈顯著正相關(guān)關(guān)系。Natalie等(2010)[26]以大型跨國(guó)公司—Astoria plc—進(jìn)行案例研究，通過(guò)與管理人員訪談、內(nèi)部文檔、年度報(bào)告及公司網(wǎng)站獲取數(shù)據(jù)，研究認(rèn)為預(yù)算有效地促進(jìn)了戰(zhàn)略的實(shí)施。Abernethy和Brownell（1999）[27]認(rèn)為戰(zhàn)略與預(yù)算要相互協(xié)調(diào)，才能提高組織業(yè)績(jī)。

Abernethy和Brownell（1999）[27]通過(guò)郵寄調(diào)查澳大利亞63家公立醫(yī)院經(jīng)理人獲得數(shù)據(jù)，研究發(fā)現(xiàn)，如果預(yù)算能夠被交互地使用以減少與戰(zhàn)略變革相關(guān)的破壞性影響，組織的業(yè)績(jī)將會(huì)得以提高。同時(shí)，Van der Stede(2000)[28]認(rèn)為激進(jìn)型公司可能會(huì)伴隨預(yù)算松弛以應(yīng)對(duì)多變的環(huán)境。

Van der Stede(2000)[28]調(diào)查比利時(shí)的一些多元化公司，有效問(wèn)卷為153份，探討激進(jìn)型公司的預(yù)算控制能從多大程度上提高企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)地位。預(yù)算松弛由與容易實(shí)現(xiàn)預(yù)算目標(biāo)有關(guān)的5項(xiàng)目確定，戰(zhàn)略分為成本領(lǐng)先和差異化戰(zhàn)略，研究結(jié)果表明激進(jìn)型公司可能會(huì)預(yù)算松弛以從容應(yīng)對(duì)不斷變化的環(huán)境。而CemilKuzey(2016)[29]的研究則認(rèn)為戰(zhàn)略與預(yù)算無(wú)關(guān)。

Cemil Kuzey(2016)[29]對(duì)2016年2月到2016年6月土耳其565家公司問(wèn)卷調(diào)查，為了衡量預(yù)算使用情況，戰(zhàn)略的衡量借鑒Porter（1980）[8]的研究，即成本領(lǐng)先和產(chǎn)品差異化戰(zhàn)略，研究發(fā)現(xiàn)戰(zhàn)略對(duì)預(yù)算使用的范圍沒(méi)有顯著影響。還有研究發(fā)現(xiàn)戰(zhàn)略分類不同則與預(yù)算的關(guān)系不同。

Majdy等(2009)[30]對(duì)約旦20家銀行和24家保險(xiǎn)公司進(jìn)行問(wèn)卷調(diào)查，研究發(fā)現(xiàn)成本領(lǐng)先戰(zhàn)略對(duì)預(yù)算系統(tǒng)特性有重大影響而差異化戰(zhàn)略和預(yù)算系統(tǒng)特征的組織之間沒(méi)有顯著的關(guān)系。

綜上所述，有研究的戰(zhàn)略以防御型、激進(jìn)型與分析型，這一產(chǎn)品與市場(chǎng)的變化率分類，發(fā)現(xiàn)戰(zhàn)略與預(yù)算呈正相關(guān)關(guān)系；也有研究認(rèn)為兩者要相互協(xié)調(diào)才能提高企業(yè)業(yè)績(jī)；有的研究以戰(zhàn)略基本分類，即成本領(lǐng)先和差異化戰(zhàn)略進(jìn)行研究，發(fā)現(xiàn)戰(zhàn)略與預(yù)算之間不存在相關(guān)關(guān)系；還有的研究發(fā)現(xiàn)戰(zhàn)略不同，對(duì)預(yù)算的影響不同。因此由于研究的側(cè)重點(diǎn)不一樣，戰(zhàn)略與預(yù)算的研究也得出了不同結(jié)果。

三、戰(zhàn)略和薪酬激勵(lì)

Govindarajan和Gupta(1985)[10]通過(guò)郵寄調(diào)查8家企業(yè)中的46個(gè)SBU經(jīng)理的研究發(fā)現(xiàn)構(gòu)建戰(zhàn)略要求建立長(zhǎng)期導(dǎo)向基礎(chǔ)，激勵(lì)獎(jiǎng)金同樣應(yīng)該建立在長(zhǎng)期標(biāo)準(zhǔn)之上，而獎(jiǎng)金的短期標(biāo)準(zhǔn)與構(gòu)建或收獲戰(zhàn)略公司的效率之間的相關(guān)性卻未曾發(fā)現(xiàn)。

BRIAN等（2001）[31]收集了兩個(gè)獨(dú)立的瑞士金融機(jī)構(gòu)的數(shù)據(jù)，員工進(jìn)行隨機(jī)抽樣，樣本一中分為五個(gè)戰(zhàn)略業(yè)務(wù)部門(mén)：私人銀行、投資銀行、機(jī)構(gòu)資產(chǎn)管理、零售銀行和物流，隨機(jī)抽取401位員工，樣本二與樣本一稍有不同，分為以下五個(gè)戰(zhàn)略業(yè)務(wù)部門(mén)：私人銀行、投資銀行、機(jī)構(gòu)銀行、零售銀行和公司客戶，隨機(jī)抽取516名員工，薪酬包括兩部分，即基本工資和獎(jiǎng)金，戰(zhàn)略借鑒Miles和Snow的研究，將戰(zhàn)略分為防御型、分析型及激進(jìn)型，研究發(fā)現(xiàn)薪酬制度與分部戰(zhàn)略方向相關(guān)。

Kevin等(2012)[32]根據(jù)加拿大公司的樣本，其中最終有效的調(diào)查和檔案數(shù)據(jù)分別為169和579家公司，文章采用自我分類段方法來(lái)衡量Miles和Snow（1978）[7]的戰(zhàn)略類型，包括防御型、激進(jìn)型、分析型、反應(yīng)型，公司采用BSC取1，否則取0，文章以Probit回歸模型進(jìn)行檢驗(yàn)，研究發(fā)現(xiàn)BSC采用者更可能遵循激進(jìn)型或分析型戰(zhàn)略。

由以上研究可知，戰(zhàn)略與薪酬激勵(lì)的研究較少，可能是因?yàn)樵谄髽I(yè)中薪酬數(shù)據(jù)的獲取有難度，但研究結(jié)果基本一致，即戰(zhàn)略類型不同采取的薪酬激勵(lì)不同。

四、戰(zhàn)略和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)

許多研究將重點(diǎn)放在了戰(zhàn)略與業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)上，而大部分研究對(duì)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的主客觀方法的選擇問(wèn)題及財(cái)務(wù)指標(biāo)、非財(cái)務(wù)指標(biāo)的選擇問(wèn)題進(jìn)行了研究分析。

有部分研究對(duì)防御型組織、成本領(lǐng)先及收獲戰(zhàn)略的公司進(jìn)行了分析。Simons（1987a）[19]發(fā)現(xiàn)高業(yè)績(jī)防御型公司會(huì)對(duì)業(yè)績(jī)的預(yù)算實(shí)現(xiàn)進(jìn)行獎(jiǎng)勵(lì)。Govindarajan(1988)[33]以財(cái)富500榜單上24家公司共75份問(wèn)卷為樣本，其在依循低成本戰(zhàn)略的高業(yè)績(jī)防御公司中研究發(fā)現(xiàn)了相同結(jié)果，得到相似結(jié)論的還有Gupta(1987)[34]對(duì)收獲戰(zhàn)略及低成本戰(zhàn)略公司、Porter (1980)[8]對(duì)成本領(lǐng)先戰(zhàn)略公司的研究。Govindarajan和Gupta（1985）[10]從主觀性業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)出發(fā)，研究發(fā)現(xiàn)追蹤收獲使命的公司若過(guò)于依賴長(zhǎng)期的、主觀性獎(jiǎng)勵(lì)制度則會(huì)阻礙改進(jìn)效率。因此相關(guān)研究結(jié)論具有一致性，客觀的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)與激勵(lì)機(jī)制能對(duì)類似防御型戰(zhàn)略起到支撐作用，這一點(diǎn)已取得共識(shí)。

然而在追尋激進(jìn)型、差異化和構(gòu)建戰(zhàn)略的組織里，相關(guān)研究得到了不一致的結(jié)論。Portor（1980）[8]認(rèn)為實(shí)施差異化戰(zhàn)略下主觀業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)也是合適的。Govindarajan和Gupta（1985）[10]對(duì)奉行構(gòu)建使命的組織的研究和Gupta（1987）[34]對(duì)奉行構(gòu)建使命及差異化戰(zhàn)略組織的研究都證明了這一點(diǎn)。Govindarajan和Fisher(1990)[13]以財(cái)富500強(qiáng)24家公司共121份SUB經(jīng)理的郵寄調(diào)查為樣本，研究了對(duì)差異化戰(zhàn)略依賴行為控制，這說(shuō)明業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)采用了主觀性基礎(chǔ)。Govindarajan(1988)[33]中也提到可能會(huì)不很強(qiáng)調(diào)達(dá)成預(yù)算目標(biāo)。相反，Gupta和Govindarajan(1986)[35]卻發(fā)現(xiàn)在業(yè)務(wù)單元間資源共享的程度較高時(shí)，主觀而非客觀方法對(duì)獎(jiǎng)金的決定更為有利，資源共享本身對(duì)成本領(lǐng)先戰(zhàn)略有效性的貢獻(xiàn)要大于差異化戰(zhàn)略。

隨著研究的不斷深入，很多研究發(fā)現(xiàn)公司戰(zhàn)略與非財(cái)務(wù)指標(biāo)評(píng)價(jià)有密切關(guān)系。Ittner和Larcker (1995)[36]通過(guò)分析1991年國(guó)際管理咨詢公司的調(diào)查資料，研究確認(rèn)了差異化戰(zhàn)略與非財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)指標(biāo)之間的關(guān)聯(lián)性。

Perera和Poole(1997)[37]以悉尼制造企業(yè)的109個(gè)經(jīng)理人的有效問(wèn)卷為樣本，以顧客為中心的制造戰(zhàn)略的替代變量為AMP和AMT,研究發(fā)現(xiàn)戰(zhàn)略與非財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)計(jì)量正相關(guān)。Baines和Langfield-Smith (2003)[38]對(duì)制造類公司的郵寄調(diào)查，共收到有效問(wèn)卷141份，研究發(fā)現(xiàn)差異化戰(zhàn)略與非財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)指標(biāo)正相關(guān)。

同時(shí)也有研究表明戰(zhàn)略和公司的財(cái)務(wù)指標(biāo)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)都相關(guān)，Joanna等（2014）[39]發(fā)現(xiàn)協(xié)商一致所實(shí)施的戰(zhàn)略與財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)正相關(guān)。Joanna等（2014）[39]使用實(shí)地調(diào)查和一些專有的檔案數(shù)據(jù)進(jìn)行研究，發(fā)現(xiàn)協(xié)商一致所實(shí)施的戰(zhàn)略與財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)正相關(guān)。

20世紀(jì)90年代早期，Kaplan和Norton（1996）[40]提出了平衡計(jì)分卡（BSC），一套BSC包含一系列業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)：財(cái)務(wù)/非財(cái)務(wù)指標(biāo)、外部/內(nèi)部指標(biāo)、客觀與主觀指標(biāo)，如Roberts(1990)[41]以ELB公司為例，研究表明BSC確實(shí)為開(kāi)發(fā)，交流和實(shí)施戰(zhàn)略提供了巨大的機(jī)會(huì)，然而，Kaplan和Norton并沒(méi)有具體分析這些指標(biāo)在管理業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)中是如何加權(quán)或匯總的。Ittner等（2003a）[42]研究了各種業(yè)績(jī)指標(biāo)是加權(quán)測(cè)算的多種方式，并且說(shuō)明了在金融服務(wù)公司的BSC獎(jiǎng)金計(jì)劃中運(yùn)用。通過(guò)分析公司業(yè)主數(shù)據(jù)并進(jìn)行訪談，發(fā)現(xiàn)獎(jiǎng)金計(jì)劃中的主觀性程度使經(jīng)理們開(kāi)始抱怨獎(jiǎng)金發(fā)放中的偏袒性以及用以決定獎(jiǎng)金標(biāo)準(zhǔn)的不確定性。

“平衡積分卡”有很多種，Bisbe和Otley（2004）[43]將BSC定義為“旨在更大程度確保某種戰(zhàn)略目標(biāo)實(shí)現(xiàn)，一系列概括性的、具有財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)的多維度集合”，因此，有研究用戰(zhàn)略績(jī)效評(píng)價(jià)體系（SPMS）—研究財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)整合的方法—來(lái)表達(dá)這個(gè)框架(Chenhall,2005)[44]。Chenhall（2005）[44]研究了SPMS的基本信息維度如何協(xié)助經(jīng)理人反應(yīng)積極的戰(zhàn)略結(jié)果。整合性的特點(diǎn)通過(guò)為運(yùn)營(yíng)與戰(zhàn)略結(jié)果間，以及價(jià)值鏈中的不同因素間的聯(lián)系提供信息以影響組織的結(jié)果。這一研究發(fā)現(xiàn)在同時(shí)強(qiáng)調(diào)產(chǎn)品差異化與低成本戰(zhàn)略的企業(yè)SPMS能夠提高公司的戰(zhàn)略競(jìng)爭(zhēng)力。即戰(zhàn)略與業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)正相關(guān)。

綜上所述，戰(zhàn)略與業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的相關(guān)研究未得到一致結(jié)論。針對(duì)防御型、成本領(lǐng)先及收獲戰(zhàn)略的公司，其研究結(jié)論具有一致性，客觀的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)與激勵(lì)機(jī)制能對(duì)類似防御型戰(zhàn)略起到支撐作用；而激進(jìn)型、差異化和構(gòu)建戰(zhàn)略的公司，相關(guān)研究得到了不一致的結(jié)論，研究發(fā)現(xiàn)戰(zhàn)略分類不同，則采取的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)可能主觀可能客觀；大部分研究雖然戰(zhàn)略的分類不同但研究結(jié)果表明戰(zhàn)略與非財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)指標(biāo)正相關(guān)；還有的研究以戰(zhàn)略績(jī)效評(píng)價(jià)體系來(lái)代表業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)，研究發(fā)現(xiàn)戰(zhàn)略與業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)正相關(guān)。

五、戰(zhàn)略、管理控制系統(tǒng)與業(yè)績(jī)

業(yè)績(jī)的好壞依賴戰(zhàn)略與管理控制的匹配，因此考慮企業(yè)業(yè)績(jī)后，管理控制系統(tǒng)的作用是怎樣的，我們進(jìn)行如下綜述。

Emanuel等(2016)[45]以2014年2月至4月圣埃斯皮里圖大中型公司73份有效調(diào)查問(wèn)卷為樣本，使用結(jié)構(gòu)方程進(jìn)行數(shù)據(jù)分析，研究結(jié)果表明MCS的設(shè)計(jì)和使用受所選擇的戰(zhàn)略的影響，并且當(dāng)前管理實(shí)踐的使用與差異化戰(zhàn)略相關(guān);選擇差異化戰(zhàn)略的公司需要更廣泛的范圍的管理控制系統(tǒng)工具，戰(zhàn)略選擇和管理控制系統(tǒng)對(duì)組織績(jī)效有積極影響，那些將差異化戰(zhàn)略與當(dāng)代管理實(shí)踐相結(jié)合的公司的業(yè)績(jī)優(yōu)于其他公司，這與Henri（2006）[46]、Mantovani（2012）[47]、Soutes和Guerreiro（2007）[48]研究結(jié)果一致，即戰(zhàn)略對(duì)公司的組織績(jī)效有影響，管理控制系統(tǒng)是完全中介作用。

然而有研究表明戰(zhàn)略和控制系統(tǒng)的協(xié)同作用會(huì)對(duì)企業(yè)績(jī)效產(chǎn)生影響。Melek等(2016)[49]以2014年土耳其前500強(qiáng)中94家制造企業(yè)的數(shù)據(jù)，文章以SPSS 13.0進(jìn)行數(shù)據(jù)分析，多重共線性、邏輯回歸以及t檢驗(yàn)。研究發(fā)現(xiàn)交互式控制系統(tǒng)和差異化戰(zhàn)略之間高相互作用與高企業(yè)績(jī)效相關(guān)聯(lián)，診斷控制系統(tǒng)和成本領(lǐng)導(dǎo)戰(zhàn)略之間的高相互作用與高企業(yè)績(jī)效相關(guān)聯(lián)。

根據(jù)以上研究，有研究戰(zhàn)略采用波特的戰(zhàn)略基本分類，研究發(fā)現(xiàn)戰(zhàn)略與績(jī)效關(guān)系顯著，管理控制系統(tǒng)為中介作用；而有的研究也采用波特的戰(zhàn)略基本分類卻發(fā)現(xiàn)戰(zhàn)略與控制系統(tǒng)的協(xié)同作用對(duì)績(jī)效會(huì)產(chǎn)生顯著影響。原因可能是研究樣本存在的差異、管理控制系統(tǒng)與績(jī)效的衡量方式不同，或者是數(shù)據(jù)處理的方式不同、所用軟件不同，因?yàn)槠髽I(yè)績(jī)效一般以企業(yè)價(jià)值最大化為目標(biāo)，可見(jiàn)企業(yè)績(jī)效的重要性，以后的研究中可加大此類研究。

六、國(guó)外研究述評(píng)

基于對(duì)上述國(guó)外文獻(xiàn)的梳理及分析，當(dāng)前關(guān)于戰(zhàn)略與MCS的研究已經(jīng)比較成熟，大體體現(xiàn)在戰(zhàn)略與廣義MCS及戰(zhàn)略與預(yù)算、戰(zhàn)略與薪酬激勵(lì)、戰(zhàn)略與業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)以及戰(zhàn)略、MCS與業(yè)績(jī)上，雖然戰(zhàn)略與MCS的研究取得不少成果，但是在研究?jī)?nèi)容與方法上，許多研究?jī)H僅采用郵寄調(diào)查或案例分析，且樣本數(shù)據(jù)、變量衡量缺乏對(duì)比研究，使得部分研究結(jié)論出現(xiàn)不一致。并且現(xiàn)有研究均是單獨(dú)考慮戰(zhàn)略與預(yù)算、薪酬激勵(lì)等的關(guān)系，但變量間可能互相影響，文章未綜合考慮變量之間的關(guān)系，這是今后研究應(yīng)完善的地方。

與國(guó)外發(fā)達(dá)國(guó)家相比，我國(guó)管理控制系統(tǒng)的研究較少，可以說(shuō)管理會(huì)計(jì)的發(fā)展相對(duì)滯后,對(duì)于我國(guó)而言，管理會(huì)計(jì)的研究無(wú)論是實(shí)踐應(yīng)用還是理論研究都不適于現(xiàn)在經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，加快管理會(huì)計(jì)的發(fā)展與研究迫在眉睫。

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責(zé)任編校：饒敏

A Review of Strategy and Management ControlSystem from the Perspective of Contingency Theory:——An Analysis Based on Foreign Literature

XIN Ying-ying
(Xin Jiang University of Finance and Economics,Urumqi,Xinjiang,830012,China)

Focused on the strategy and management control system,this paper firstsorts out the main foreign literature,and then analyzes the relationship between the currentstrategy and the managementcontrolsystem.Based on the work,it reveals the current research progress,and points out the weakness of the existing research and the future research direction.The study provides some reference for further theoreticaland empiricalresearch of China's strategy and managementcontrolsystem.

strategy;managementcontrolsystem;contingency theory;performance

F272

A

2095-7955（2017）01-0067-06

國(guó)家自然科學(xué)基金地區(qū)項(xiàng)目《基于民族文化特征和企業(yè)文化二維權(quán)變因子的內(nèi)部控制偏好實(shí)證研究》（項(xiàng)目編號(hào)：71262027）；

教育部人文社會(huì)科學(xué)研究新疆項(xiàng)目青年基金項(xiàng)目《文化價(jià)值觀對(duì)會(huì)計(jì)人員應(yīng)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響機(jī)理實(shí)證研究》（項(xiàng)目編號(hào)：12XJJC850004）；

新疆自治區(qū)普通高校人文社科重點(diǎn)研究基地重點(diǎn)項(xiàng)目《新疆企業(yè)文化與內(nèi)部控制偏好關(guān)系的實(shí)證研究》（項(xiàng)目編號(hào)：050212B03）；

新疆財(cái)經(jīng)大學(xué)研究生科研創(chuàng)新項(xiàng)目《產(chǎn)業(yè)政策、高管過(guò)度自信與現(xiàn)金持有量—基于A股上市公司的實(shí)證研究》（項(xiàng)目編號(hào)：XJUFE2016K040）。

2017-01-18

辛瑩瑩（1992—），女，新疆財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)碩士研究生。主要研究方向：審計(jì)與內(nèi)部控制。