◎楊 莉

薩班斯法案（SOX）404條款對(duì)內(nèi)部控制有效性評(píng)估的研究與借鑒

◎楊 莉

薩班斯法案（SOX）作為一項(xiàng)內(nèi)容豐富的綜合性法案，其404條款中內(nèi)部控制認(rèn)證規(guī)定尤其受到重視，近年來對(duì)美國(guó)以至全球企業(yè)強(qiáng)化內(nèi)部控制、提升內(nèi)部管理水平的作用愈發(fā)顯現(xiàn)。本文重點(diǎn)研究了法案404條款中內(nèi)部控制評(píng)估的方法及流程，作為開展內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的有益借鑒。

薩班斯法案 內(nèi)部控制 研究借鑒

薩班斯法案（SOX）頒布于2002年，正式名稱是《公眾公司會(huì)計(jì)改革與投資者保護(hù)法案》（簡(jiǎn)寫為SOX），這項(xiàng)法案旨在改善財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)流程，并強(qiáng)制性規(guī)定了董事會(huì)、公共會(huì)計(jì)師以及其他主體的企業(yè)治理責(zé)任。薩班斯法案最初只是對(duì)美國(guó)企業(yè)有重要影響，如今其影響力遍及全球。作為一項(xiàng)內(nèi)容豐富的綜合性法案，其404條款中內(nèi)部控制認(rèn)證規(guī)定尤其受到重視，目前廣為使用的COSO內(nèi)部控制框架即是在薩班斯法案影響下成為全球范圍內(nèi)部控制領(lǐng)域的標(biāo)準(zhǔn)。因此，研究薩班斯法案對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行有效性評(píng)估的具體做法，通過對(duì)內(nèi)部控制質(zhì)量進(jìn)行評(píng)估報(bào)告，發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)重要作用，提升單位內(nèi)部控制水平具有十分重要的借鑒意義。

一、薩班斯法案（SOX）及404條款的主要內(nèi)容

1.薩班斯法案（SOX）主要內(nèi)容?！端_班斯法案》對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制、會(huì)計(jì)職業(yè)監(jiān)管、證券市場(chǎng)監(jiān)管等方面作出了許多新規(guī)定?！痹摲ò腹?1章，1-6章闡述了對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)及行為的監(jiān)管；7-11章主要提高了對(duì)公司高管及白領(lǐng)犯罪的刑事責(zé)任。具體包括以下七個(gè)方面的內(nèi)容：一是成立獨(dú)立的公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)，監(jiān)管執(zhí)行公眾公司審計(jì)的具有證券執(zhí)業(yè)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。二是要求加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。三是增加經(jīng)費(fèi)撥款，強(qiáng)化美國(guó)證券交易中心的監(jiān)管職能。四是要求美國(guó)審計(jì)總署加強(qiáng)調(diào)查研究。五是要求加大公司的財(cái)務(wù)報(bào)告責(zé)任，即要求公司首席執(zhí)行官和財(cái)務(wù)總監(jiān)對(duì)呈報(bào)給SEC的財(cái)務(wù)報(bào)告“完全符合證券交易法，以及在所有重大方面公允地反映了財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果”予以保證。六是要求強(qiáng)化財(cái)務(wù)披露義務(wù)，即強(qiáng)制要求公眾公司年度報(bào)告中應(yīng)包含內(nèi)部控制報(bào)告及其評(píng)價(jià)，并要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)公司管理層作出的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)出具鑒證報(bào)告。七是加重了違法行為的處罰措施。

2.404 條款：對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)。一是管理層必須報(bào)告內(nèi)部控制質(zhì)量。管理層對(duì)編制定期財(cái)務(wù)報(bào)告負(fù)責(zé)，記錄和測(cè)試內(nèi)部會(huì)計(jì)控制，并報(bào)告其有效性。外部審計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行審計(jì)，并證明其表述是公允的。二是實(shí)施合規(guī)性審計(jì)。合規(guī)性審計(jì)的步驟是記錄、理解和測(cè)試關(guān)鍵流程，很多企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)通過審計(jì)計(jì)劃和記錄對(duì)關(guān)鍵流程予以定義，流程是為了達(dá)到某個(gè)結(jié)果而采取的一系列活動(dòng)，明確界定工作的起點(diǎn)、中間環(huán)節(jié)和終點(diǎn)。擬定流程清單對(duì)于開展內(nèi)部控制評(píng)價(jià)具有重要的基礎(chǔ)性作用。三是內(nèi)部審計(jì)并不直接參與評(píng)價(jià)工作。在薩班斯法案下，通常是內(nèi)部審計(jì)審查并記錄關(guān)鍵流程的內(nèi)部控制，識(shí)別關(guān)鍵控制點(diǎn)，然后測(cè)試這些控制。外部審計(jì)評(píng)價(jià)這項(xiàng)工作，并鑒證其適當(dāng)性。內(nèi)部審計(jì)可以協(xié)助企業(yè)外部或內(nèi)部資源實(shí)施404條款評(píng)價(jià)工作，但只是作為獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)師或作為外部審計(jì)代理人，并不直接參與評(píng)價(jià)工作，這使得內(nèi)部審計(jì)將有更多的時(shí)間和資源用于其他內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目。四是內(nèi)部控制評(píng)價(jià)按年開展。無論是初次評(píng)價(jià)或后續(xù)評(píng)價(jià)，404條款評(píng)價(jià)都是按年開展。初次評(píng)價(jià)時(shí)編制和測(cè)試的記錄在以后年度只需要適當(dāng)更新和再測(cè)試，不需要每年使用相同的策略，但是策略調(diào)整會(huì)導(dǎo)致成本增加和再學(xué)習(xí)時(shí)間的耗用。

二、薩班斯法案（SOX）404條款內(nèi)部控制評(píng)價(jià)流程

1.組織團(tuán)隊(duì)。指派一個(gè)由內(nèi)部和外部機(jī)構(gòu)組成的團(tuán)隊(duì)負(fù)責(zé)此項(xiàng)工作。由一名高級(jí)執(zhí)行官擔(dān)任項(xiàng)目負(fù)責(zé)人。團(tuán)隊(duì)成員各自的職責(zé)分工明確，準(zhǔn)確估計(jì)所需資源，內(nèi)部審計(jì)通常承擔(dān)主要職責(zé)。

2.擬定項(xiàng)目計(jì)劃。項(xiàng)目計(jì)劃應(yīng)關(guān)注企業(yè)運(yùn)營(yíng)的重要領(lǐng)域，涵蓋所有重要的業(yè)務(wù)單元，項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)?wèi)?yīng)擬定具體的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)計(jì)劃。

3.選擇擬評(píng)價(jià)的關(guān)鍵流程。每個(gè)企業(yè)都有眾多的財(cái)務(wù)和運(yùn)營(yíng)流程，有些流程具有更大的風(fēng)險(xiǎn)。404條款合規(guī)性評(píng)價(jià)必須審查所有的流程，重點(diǎn)選擇風(fēng)險(xiǎn)較高或具有財(cái)務(wù)重要性的流程，選擇的依據(jù)是該流程的失敗是否會(huì)引發(fā)企業(yè)財(cái)務(wù)或經(jīng)營(yíng)上的重大風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)建立以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的篩選高風(fēng)險(xiǎn)流程的標(biāo)準(zhǔn)，并一以貫之地執(zhí)行這一標(biāo)準(zhǔn)。

4.記錄選定流程的業(yè)務(wù)流。為選定的關(guān)鍵流程編制業(yè)務(wù)流程文件。首次進(jìn)行404條款評(píng)價(jià)，應(yīng)選擇易于編制和修訂、易于被各方理解的流程符號(hào)。流程文檔應(yīng)能連續(xù)反映關(guān)鍵業(yè)務(wù)流程和控制點(diǎn)，同時(shí)建立程序以確保文檔記錄能夠得到適時(shí)更新。

5.評(píng)估選定的流程風(fēng)險(xiǎn)。關(guān)鍵流程一經(jīng)識(shí)別和記錄，下一步應(yīng)思考“什么流程會(huì)出問題”，詳細(xì)評(píng)估流程風(fēng)險(xiǎn)。通過設(shè)問對(duì)每個(gè)流程的潛在風(fēng)險(xiǎn)逐個(gè)盤查。評(píng)價(jià)小組應(yīng)仔細(xì)檢查每個(gè)選定的流程，運(yùn)用開放式問卷關(guān)注潛在風(fēng)險(xiǎn)和預(yù)期的支持性控制。

6.通過適當(dāng)?shù)臏y(cè)試程序評(píng)估控制有效性。通過訪談和流程記錄可確定是否建立了適當(dāng)?shù)膬?nèi)部控制或者內(nèi)部控制是否有效。通過審計(jì)測(cè)試進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，應(yīng)使用一個(gè)或更多的交易樣本來測(cè)試控制是否建立并持續(xù)運(yùn)行。不同控制頻率的樣本規(guī)?？梢圆煌缑咳斩啻蔚目刂祁l率，建議樣本規(guī)模至少30項(xiàng)，而每月一次的控制頻率，樣本規(guī)模至少5項(xiàng)。對(duì)于主要以紙質(zhì)為基礎(chǔ)的系統(tǒng)且需要多人審批的環(huán)節(jié)，可借鑒其他內(nèi)部審計(jì)技術(shù)，并嘗試穿行測(cè)試。

7.與主要利益相關(guān)者復(fù)核評(píng)價(jià)結(jié)果。管理層對(duì)404條款報(bào)告負(fù)最終責(zé)任。項(xiàng)目評(píng)估團(tuán)隊(duì)?wèi)?yīng)與管理層共同復(fù)核項(xiàng)目的進(jìn)展，重點(diǎn)關(guān)注評(píng)價(jià)方法和近期的整改。各級(jí)利益相關(guān)者應(yīng)及時(shí)進(jìn)行溝通，在內(nèi)部控制評(píng)估識(shí)別出潛在控制缺陷后，及時(shí)在本級(jí)處理和糾正。

8.完成內(nèi)部控制有效性報(bào)告。這是404條款合規(guī)性評(píng)價(jià)的最終步驟。該報(bào)告連同外部審計(jì)師的鑒證報(bào)告將作為企業(yè)10K年度報(bào)告的一部分提交給SEC。類似于內(nèi)部審計(jì)工作底稿，以上所有工作均予以記錄。

三、對(duì)我國(guó)開展內(nèi)部控制評(píng)估的借鑒

1.加強(qiáng)管理層對(duì)內(nèi)部控制的報(bào)告責(zé)任。薩班斯法案（SOX）的核心是通過立法加強(qiáng)對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)制度和會(huì)計(jì)內(nèi)部控制的監(jiān)管，并增加企業(yè)財(cái)務(wù)透明度和及時(shí)對(duì)各種缺陷進(jìn)行修復(fù)。法案頒布之后，美國(guó)上市公司的內(nèi)部控制制度有了明顯的改善。這對(duì)我國(guó)加強(qiáng)內(nèi)部控制保護(hù)企業(yè)財(cái)產(chǎn)的安全性、提高財(cái)務(wù)信息的準(zhǔn)確性、強(qiáng)化經(jīng)營(yíng)管理以及配合外部審計(jì)的開展等方面提供了有益的借鑒。我們應(yīng)加快更新觀念和方法，提高管理層對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)重要性的認(rèn)識(shí)，通過內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)與報(bào)告，提升內(nèi)部管理水平。

2.轉(zhuǎn)變內(nèi)部審計(jì)角色，發(fā)揮咨詢服務(wù)職能。內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)及時(shí)轉(zhuǎn)變內(nèi)部審計(jì)目的，由對(duì)規(guī)章制度遵守情況的檢查督促轉(zhuǎn)變?yōu)橐环N獨(dú)立、客觀的確認(rèn)和咨詢活動(dòng)。轉(zhuǎn)變工作方式，內(nèi)審人員通過內(nèi)部控制的健全性評(píng)價(jià)以及控制測(cè)試來確定內(nèi)部缺陷，并就內(nèi)部控制缺陷提出流程再造的建議；通過風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和評(píng)估的方法揭示單位所面臨的各種風(fēng)險(xiǎn)，從而提出有效的回避及減少風(fēng)險(xiǎn)的建議，充分發(fā)揮評(píng)價(jià)和改進(jìn)單位風(fēng)險(xiǎn)管理，提高控制管理效率的職能。

3.完善內(nèi)部控制評(píng)估的方法和手段。一是借鑒404條款中內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的工作方式，內(nèi)部審計(jì)人員在評(píng)估中擔(dān)任重要角色，但只是扮演咨詢角色，評(píng)價(jià)工作由被評(píng)價(jià)主體實(shí)施并記錄。二是注重梳理工作流程，重點(diǎn)關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)高的關(guān)鍵流程，運(yùn)用流程圖等技術(shù)進(jìn)行流程識(shí)別和記錄，形成文檔化并適時(shí)更新。三是注重詳細(xì)評(píng)估流程風(fēng)險(xiǎn)，盤查潛在風(fēng)險(xiǎn)，明確控制措施。四是對(duì)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)并跟蹤整改計(jì)劃，確保評(píng)價(jià)發(fā)揮作用。

（作者單位：中國(guó)人民銀行朝陽市中心支行）

責(zé)任編輯：司 斯