肖曼

摘要：2016年5月1日起，房地產(chǎn)業(yè)被納入“營(yíng)改增”范圍，從此營(yíng)業(yè)稅退出歷史舞臺(tái)。“營(yíng)改增”是否能有效降低房企稅負(fù)受到相關(guān)學(xué)者的關(guān)注，文章首先對(duì)營(yíng)業(yè)稅和增值稅進(jìn)行概述，進(jìn)而就“營(yíng)改增”前后房企稅負(fù)變化進(jìn)行對(duì)比分析，找出房企“營(yíng)改增”后降低稅負(fù)的有效途徑，最后為房企如何采取有效措施，抓住“營(yíng)改增”契機(jī)，轉(zhuǎn)變地產(chǎn)開(kāi)發(fā)模式、加強(qiáng)增值稅發(fā)票管理等方面提出相關(guān)對(duì)策建議，為房企有效利用“營(yíng)改增”減稅降負(fù)提供決策參考。

關(guān)鍵詞：“營(yíng)改增”；房地產(chǎn)業(yè)；稅負(fù)

2016年5月1日起，我國(guó)將“營(yíng)改增”試點(diǎn)范圍進(jìn)一步擴(kuò)大到建筑安裝、房產(chǎn)、金融以及生活服務(wù)業(yè)，自此我國(guó)全面實(shí)現(xiàn)“營(yíng)改增”，營(yíng)業(yè)稅退出歷史舞臺(tái)?！盃I(yíng)改增”政策的全面實(shí)施，旨在減輕企業(yè)相關(guān)稅費(fèi)，降低企業(yè)納稅負(fù)擔(dān)，為經(jīng)濟(jì)發(fā)展增添活力。

一、增值稅、營(yíng)業(yè)稅概述

營(yíng)業(yè)稅是針對(duì)在中國(guó)境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)所得營(yíng)業(yè)收入全額課稅，屬于流轉(zhuǎn)稅稅種，針對(duì)不同行業(yè)實(shí)行不同的比例稅率，房地產(chǎn)業(yè)按5%計(jì)征營(yíng)業(yè)稅，由地方稅務(wù)局負(fù)責(zé)征收。

增值稅則是以商品（含應(yīng)稅勞務(wù)）各個(gè)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)增值部分為計(jì)稅依據(jù)而征收的一種流轉(zhuǎn)稅，屬于價(jià)外稅。企業(yè)以銷(xiāo)售商品或提供勞務(wù)獲得的銷(xiāo)售額為基礎(chǔ)，按一定比率計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額，以購(gòu)買(mǎi)商品或勞務(wù)支出為基礎(chǔ)按特定比率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額，二者差額便是應(yīng)交增值稅額。“營(yíng)改增”后，房地產(chǎn)業(yè)適用11%稅率計(jì)征增值稅，由國(guó)家稅務(wù)局負(fù)責(zé)征收。

由于營(yíng)業(yè)稅針對(duì)全額收入課稅，房企只要存在流轉(zhuǎn)收入，便需繳納營(yíng)業(yè)稅，隨著全產(chǎn)業(yè)鏈的不斷延長(zhǎng)，商品流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)將不斷增多，營(yíng)業(yè)稅累計(jì)稅負(fù)必然加重，部分房企為了減輕稅負(fù)而人為削減流通環(huán)節(jié)，這將不利于社會(huì)專(zhuān)業(yè)化分工和價(jià)值鏈的增值，阻礙經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

而增值稅則以流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的增值額征稅，無(wú)論商品流轉(zhuǎn)多少次，均不存在重復(fù)征收的情況，能夠較好地發(fā)揮稅收的中性作用。同時(shí)由于與收入的增值規(guī)模保持穩(wěn)定比例而具有良好的稅收彈性，有效調(diào)節(jié)財(cái)政收入。“營(yíng)改增”后土地成本不計(jì)入銷(xiāo)售額，建安成本及其他服務(wù)成本納入抵稅范圍，增值稅稅率均為11%。再者，由于實(shí)施購(gòu)進(jìn)貨物或勞務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣制度，各環(huán)節(jié)貨物的購(gòu)買(mǎi)方必須在限期內(nèi)申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅而要求賣(mài)方開(kāi)具增值稅發(fā)票，進(jìn)而避免以往銷(xiāo)售方以減免部分價(jià)款的方式不開(kāi)發(fā)票，這從制度上對(duì)買(mǎi)賣(mài)雙方都構(gòu)成一定的制約，減少偷稅、漏稅行為的發(fā)生。但進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣必須要開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票（只能由一般納稅人開(kāi)具），小規(guī)模納稅人不能單獨(dú)開(kāi)具，這對(duì)購(gòu)買(mǎi)其銷(xiāo)售產(chǎn)品或者勞務(wù)的企業(yè)增值稅的抵扣帶來(lái)不便，這無(wú)疑會(huì)影響到小規(guī)模納稅人的經(jīng)營(yíng)效益。同時(shí)增值稅只能扣除物化材料的成本，對(duì)于房企來(lái)說(shuō)，占比重較大的勞動(dòng)力成本因難以取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，而無(wú)法抵扣。這無(wú)疑加重了房企的稅務(wù)負(fù)擔(dān)。

通過(guò)“營(yíng)改增”稅收政策的實(shí)施，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)、施工企業(yè)、服務(wù)第三產(chǎn)業(yè)之間的稅收抵扣鏈條得以打通。新開(kāi)工項(xiàng)目中以成本支出較大的土地、土建、安裝等成本為基礎(chǔ)計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額都可以抵扣，不僅降低了房企稅負(fù)，也有效避免了重復(fù)征稅。同時(shí)，“營(yíng)改增”政策還能促使企業(yè)更加注重稅收成本的管理，優(yōu)化投資開(kāi)發(fā)、設(shè)計(jì)、工程、造價(jià)、財(cái)務(wù)等各業(yè)務(wù)模塊的流程，促使企業(yè)的內(nèi)控管理更加規(guī)范化、合理化。

二、“營(yíng)改增”對(duì)房企稅負(fù)的影響

（一）過(guò)渡期政策對(duì)房企納稅的影響

為了保證房企稅負(fù)只減不增，財(cái)稅部門(mén)為其量身定做了一系列過(guò)渡性稅收政策。對(duì)于一般納稅人的房企，其在2016年4月30日前開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，可選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法按照5%的征收率計(jì)稅；同時(shí)考慮到房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本中土地出讓金占比較大，對(duì)房企開(kāi)發(fā)的新項(xiàng)目，允許扣除受讓土地時(shí)支付的土地價(jià)款。簡(jiǎn)易稅率雖然與營(yíng)業(yè)稅稅率相同，但由于增值稅屬于價(jià)外稅，其實(shí)際稅率為1/（1+5%）*5%=4.76%，過(guò)渡期房企的納稅負(fù)擔(dān)有所降低。假如某房企自“營(yíng)改增”以來(lái)，通過(guò)銷(xiāo)售2016年4月30日以前開(kāi)工的房地產(chǎn)項(xiàng)目獲取銷(xiāo)售收入10000萬(wàn)元，若按照5%營(yíng)業(yè)稅率計(jì)算，則應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅為10000*5%=500萬(wàn)元，而采用5%的簡(jiǎn)易稅率，則應(yīng)繳納增值稅為10000/（1+5%）*5%=476萬(wàn)元，減稅達(dá)24萬(wàn)元。

過(guò)渡期稅收優(yōu)惠政策有助于調(diào)動(dòng)房企采取促銷(xiāo)方式銷(xiāo)售庫(kù)存商品房的熱情，從而有效刺激消費(fèi)者購(gòu)房需求，同時(shí)由于“營(yíng)改增”政策下企業(yè)的新增不動(dòng)產(chǎn)所含增值稅可納入抵扣范圍，進(jìn)而可激發(fā)企業(yè)購(gòu)置自用辦公樓及廠房等不動(dòng)產(chǎn)的熱情，這將緩解房企去庫(kù)存壓力，推動(dòng)我國(guó)供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革。

由于現(xiàn)行房企多采用預(yù)售制，即采用預(yù)收賬款方式銷(xiāo)售房屋，“營(yíng)改增”以前，房企需按預(yù)收賬款的5%預(yù)繳營(yíng)業(yè)稅款，“營(yíng)改增”后只需按3%預(yù)繳。若某房企預(yù)售房屋獲得預(yù)收賬款10000萬(wàn)元，在“營(yíng)改增”以前需預(yù)繳500萬(wàn)元稅款，“營(yíng)改增”后只需預(yù)繳300萬(wàn)元稅款，減少稅款占用資金200萬(wàn)元，這一改變將大大提高房企流動(dòng)資產(chǎn)比率，降低資金成本，緩解資金壓力。

（二）“營(yíng)改增”一般計(jì)稅方法對(duì)房地產(chǎn)業(yè)納稅的影響

一般納稅人銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)、提供不動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)取得銷(xiāo)售額扣除土地成本后按適用稅率11%計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅，將建安成本及其他服務(wù)成本納入抵稅范圍，按購(gòu)進(jìn)貨物、接受勞務(wù)企業(yè)所在行業(yè)適用稅率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅（一般為11%或17%）予以扣除。

下面以某房地產(chǎn)公司（一般納稅人）為例，分析“營(yíng)改增”對(duì)房地產(chǎn)業(yè)稅負(fù)的影響。2016年5月1日以前，該公司按5%稅率計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅，2016年5月1日以后按一般計(jì)稅方法11%的稅率計(jì)算繳納增值稅，本文假設(shè)該公司2015年與2016年?duì)I業(yè)收入均為A，取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票（假設(shè)增值稅率全部為17%）并可抵扣的物料性消耗含稅價(jià)為K，勞動(dòng)力含稅價(jià)為L(zhǎng)，由于房企勞動(dòng)用工方式的不同，可獲得不同的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣金額。部分房企通過(guò)工程專(zhuān)業(yè)分包或勞務(wù)派遣公司提供勞務(wù)的方式可能取得稅率為11%的建筑業(yè)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，而采用零散地雇傭臨時(shí)工人的方法，無(wú)法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。因此，本文針對(duì)勞動(dòng)力進(jìn)項(xiàng)稅可抵扣與不可抵扣兩種情況下企業(yè)應(yīng)交增值稅與營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)進(jìn)行對(duì)比分析（不考慮所得稅），分析過(guò)程及結(jié)果見(jiàn)表1。

由表1計(jì)算結(jié)果可知，在考慮應(yīng)交城市建設(shè)維護(hù)稅及教育費(fèi)附加的前提下，在勞務(wù)派遣方式下，該房企2016年與2015年負(fù)擔(dān)的稅負(fù)差額為0.054A-0.16K，即當(dāng)K>0.3375A時(shí)，“營(yíng)改增”后企業(yè)相關(guān)稅負(fù)較之前有所下降；反之，則稅負(fù)上升。這意味著，如果房企取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票并可抵扣的物料性消耗占營(yíng)業(yè)收入比重達(dá)33.75%時(shí)，“營(yíng)改增”便可達(dá)到減稅效果。與傳統(tǒng)的雇傭臨時(shí)工人模式相比，部分企業(yè)通過(guò)勞務(wù)分包方式可取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票（即勞務(wù)成本可抵扣）。此時(shí)，當(dāng)K+0.6875L>0.3375A時(shí)，“營(yíng)改增”便可降低企業(yè)稅負(fù)。由于建安成本及勞動(dòng)力成本占房屋建造總成本比重較大，這兩項(xiàng)耗費(fèi)能否取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票對(duì)房企減稅直接決定企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)大小。因此，企業(yè)可從這兩個(gè)方面著重加強(qiáng)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票的取得與管理，充分利用“營(yíng)改增”政策福利，達(dá)到最大減稅效果。

三、充分利用“營(yíng)改增”政策優(yōu)勢(shì)，有效減稅的政策建議

“營(yíng)改增”后，大幅提高增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額在房屋成本中的構(gòu)成比重，可達(dá)到顯著減稅效果。但目前房企在進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票取得方面仍存在諸多問(wèn)題，如現(xiàn)行多數(shù)房企的房屋建造人工費(fèi)用不能開(kāi)具相應(yīng)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，而不得抵扣，這使得人工費(fèi)不在費(fèi)用的抵扣范圍之內(nèi)，進(jìn)而加大了企業(yè)建筑施工成本以及稅收負(fù)擔(dān)。因此，企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)增值稅稅收籌劃，抓住政策利好時(shí)機(jī)，努力節(jié)稅減負(fù)。

（一）加強(qiáng)對(duì)員工增值稅專(zhuān)業(yè)知識(shí)、技能的培訓(xùn)，嚴(yán)格增值稅發(fā)票管理

“營(yíng)改增”前，由于是對(duì)銷(xiāo)售額全額征稅，無(wú)需考慮購(gòu)進(jìn)貨物發(fā)票取得，這導(dǎo)致部分房企對(duì)發(fā)票管理過(guò)于疏松，不注意購(gòu)進(jìn)發(fā)票的取得，在“營(yíng)改增”初期，可能導(dǎo)致企業(yè)稅負(fù)加重。為此，企業(yè)可專(zhuān)設(shè)稅收籌劃部門(mén)，邀請(qǐng)?jiān)鲋刀惣{稅籌劃專(zhuān)家為部門(mén)員工進(jìn)行培訓(xùn)，規(guī)范對(duì)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的歸檔、整理，強(qiáng)化員工增值稅發(fā)票取得意識(shí)，防止部分人員因貪圖購(gòu)進(jìn)價(jià)格優(yōu)惠，而不要求供應(yīng)商開(kāi)具發(fā)票，從而導(dǎo)致偷稅、漏稅的發(fā)生，也加重了企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。

（二）嚴(yán)格把關(guān)供應(yīng)商納稅人資質(zhì)

在供應(yīng)商以及勞務(wù)公司選擇方面，最好能在達(dá)成供應(yīng)合作協(xié)議之前采用招標(biāo)方式，將一般納稅人資質(zhì)作為競(jìng)標(biāo)門(mén)檻，并要求供應(yīng)商為房企做出針對(duì)性的稅收籌劃方案，爭(zhēng)取進(jìn)項(xiàng)稅最大程度的取得，在此基礎(chǔ)上再詳細(xì)考察產(chǎn)品價(jià)格及質(zhì)量。為了解決部分房企臨時(shí)性、零散性采購(gòu)無(wú)法取得增值稅發(fā)票的問(wèn)題，房企也可選擇規(guī)模較大，材料、配件供應(yīng)齊全的供應(yīng)商建立長(zhǎng)期合作關(guān)系，以預(yù)付款方式購(gòu)買(mǎi)零散零配件，從而能與批量采購(gòu)合并開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票。房企也應(yīng)預(yù)先做好材料集中采購(gòu)計(jì)劃，盡量避免零星采購(gòu)造成的成本提升和資源浪費(fèi)，科學(xué)合理減稅。

（三）積極實(shí)施房地產(chǎn)多樣化開(kāi)發(fā)

由于“營(yíng)改增”后，企業(yè)購(gòu)買(mǎi)不動(dòng)產(chǎn)可用取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票全額抵扣，這將吸引一批實(shí)力雄厚的企業(yè)采購(gòu)商用辦公樓及廠房，因此房企應(yīng)抓住這一機(jī)會(huì)大力開(kāi)發(fā)商用地產(chǎn)，分散房企的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。目前，位于一二線城市的知名房企如萬(wàn)科、保利地產(chǎn)及碧桂園等大多把精裝修房作為其交房標(biāo)準(zhǔn)，這一方面有助于取得更多的固定資產(chǎn)及物料進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票，另一方面可憑借其對(duì)供應(yīng)商較強(qiáng)的討價(jià)還價(jià)能力，利用團(tuán)購(gòu)優(yōu)勢(shì)提高毛利率，同時(shí)也滿足了顧客的多樣化需求。因此，大量開(kāi)發(fā)精裝修房不失為降低稅負(fù)，提高產(chǎn)品競(jìng)爭(zhēng)力的有效選擇。

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（作者單位：廣州華立科技職業(yè)學(xué)院）