李媛媛++鄭石橋

摘要：民間審計(jì)機(jī)構(gòu)的鑒證業(yè)務(wù)是指審計(jì)師對(duì)鑒證對(duì)象信息提出結(jié)論的業(yè)務(wù)，這里的鑒證對(duì)象信息就是鑒證主題，包括財(cái)務(wù)信息、非財(cái)務(wù)信息、經(jīng)濟(jì)制度和經(jīng)濟(jì)行為。對(duì)于上述這些鑒證主題，按鑒證基礎(chǔ)不同，形成基于責(zé)任方認(rèn)定業(yè)務(wù)和直接報(bào)告業(yè)務(wù)；按鑒證保證程度不同，形成有限保證業(yè)務(wù)和合理保證業(yè)務(wù)。

關(guān)鍵詞：鑒證內(nèi)容 財(cái)務(wù)信息 非財(cái)務(wù)信息 經(jīng)濟(jì)制度 經(jīng)濟(jì)行為

一、引言

民間審計(jì)機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)類型區(qū)分為鑒證業(yè)務(wù)和咨詢業(yè)務(wù)，那么，鑒證業(yè)務(wù)能對(duì)什么進(jìn)行鑒證呢？從何種角度鑒證？對(duì)于這些問(wèn)題的不同界定，民間審計(jì)機(jī)構(gòu)就會(huì)有不同的鑒證業(yè)務(wù)類型。所以，鑒證內(nèi)容或鑒證業(yè)務(wù)類型是民間審計(jì)制度建構(gòu)的重要內(nèi)容。

從現(xiàn)實(shí)鑒證實(shí)踐來(lái)說(shuō)，民間審計(jì)機(jī)構(gòu)通過(guò)審計(jì)業(yè)務(wù)、審核業(yè)務(wù)和確認(rèn)業(yè)務(wù)，其鑒證內(nèi)容已經(jīng)超越財(cái)務(wù)信息，走向更加廣泛的領(lǐng)域；從理論分析來(lái)看，基本認(rèn)同隨著受托責(zé)任的發(fā)展，民間審計(jì)機(jī)構(gòu)的鑒證內(nèi)容也會(huì)發(fā)展。然而，總體來(lái)說(shuō)，關(guān)于民間審計(jì)機(jī)構(gòu)的鑒證內(nèi)容還是缺乏一個(gè)系統(tǒng)理論框架，本文擬提出這個(gè)理論框架。隨后的內(nèi)容安排如下：首先是一個(gè)簡(jiǎn)要的文獻(xiàn)綜述，梳理民間審計(jì)機(jī)構(gòu)鑒證業(yè)務(wù)類型相關(guān)文獻(xiàn)；在此基礎(chǔ)上，從鑒證主題、鑒證基礎(chǔ)、保證程度三個(gè)維度，構(gòu)建民間審計(jì)鑒證內(nèi)容的理論框架；最后是結(jié)論和啟示。

二、文獻(xiàn)綜述

民間審計(jì)機(jī)構(gòu)鑒證業(yè)務(wù)類型是審計(jì)內(nèi)容的主要體現(xiàn)，現(xiàn)有文獻(xiàn)分為兩類，一是民間審計(jì)機(jī)構(gòu)鑒證業(yè)務(wù)類型現(xiàn)狀的相關(guān)文獻(xiàn)，二是民間審計(jì)機(jī)構(gòu)鑒證業(yè)務(wù)類型理論分析的相關(guān)文獻(xiàn)。

關(guān)于前者，民間審計(jì)機(jī)構(gòu)的鑒證業(yè)務(wù)區(qū)分為審計(jì)、審核和確認(rèn)（Arens、Elder& Beasley，2015），具體的確認(rèn)業(yè)務(wù)類型，職業(yè)組織的權(quán)威規(guī)范有規(guī)定，一些研究性文獻(xiàn)也有描述。從職業(yè)組織的權(quán)威規(guī)范來(lái)看，AICPA的《鑒證準(zhǔn)則說(shuō)明書(shū)》（Statement on Attestation Standards）規(guī)定了三種形式的確認(rèn)業(yè)務(wù)：檢查、復(fù)核及商定程序（王光遠(yuǎn)，1994）。IAASB頒布的ISAE 100及隨后而代之的ISAE 3000，將確認(rèn)業(yè)務(wù)主題區(qū)分為財(cái)務(wù)信息、非財(cái)務(wù)信息、流程及制度、行為（IAASB，2013）。我國(guó)的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》（2006）規(guī)定，鑒證業(yè)務(wù)包括歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)業(yè)務(wù)、歷史財(cái)務(wù)信息審閱業(yè)務(wù)和其他鑒證業(yè)務(wù)。一些研究性文獻(xiàn)對(duì)民間審計(jì)業(yè)務(wù)類型也有描述，不少的文獻(xiàn)指出，民間審計(jì)的主要鑒證業(yè)務(wù)是企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)（楊正良，1993；弓中巖，1994；來(lái)明敏，1996；王向東，1997）；還有些文獻(xiàn)指出，民間審計(jì)通過(guò)審計(jì)業(yè)務(wù)外包的方式對(duì)公共組織進(jìn)行審計(jì)，此時(shí)，除了關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)告是否公允外，還要關(guān)注內(nèi)部控制是否存在缺陷、是否遵守相關(guān)法律法規(guī)（Roberts、Glezen、Jones，1990；Raman、Wlison，1992；Thorne etal，2000；蔡昌，2000；許漢友，2004；張小秋，2005；車(chē)嘉麗，2008）；還有不少的文獻(xiàn)調(diào)查了民間審計(jì)機(jī)構(gòu)的確認(rèn)業(yè)務(wù)類型，發(fā)現(xiàn)確認(rèn)的主題很廣泛，涉及到財(cái)務(wù)信息、非財(cái)務(wù)信息、流程及制度、行為，已經(jīng)從傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)向效益審計(jì)、經(jīng)營(yíng)管理審計(jì)、社會(huì)責(zé)任審計(jì)方向發(fā)展（Muysken，1998；Bennet，1998；Grant，1998；Wolosky，1998；Pace，1999；Beets、Souther，1999； English，1999；Hughes，1999；See、Mock，1999；Dassen、Schelleman，2001；Hasan etal，2005）。

關(guān)于民間審計(jì)機(jī)構(gòu)鑒證業(yè)務(wù)類型的理論分析文獻(xiàn)不多，但是，共識(shí)程度較高，認(rèn)為隨著受托責(zé)任的發(fā)展，民間審計(jì)內(nèi)容也會(huì)發(fā)展，隨著受托責(zé)任從財(cái)務(wù)責(zé)任走向管理責(zé)任，民間審計(jì)內(nèi)容也從財(cái)務(wù)鑒證走向管理鑒證，鑒證對(duì)象及鑒證對(duì)象信息都得以擴(kuò)大（Clarke，1968；王光遠(yuǎn)，1994；王光遠(yuǎn)，1994；曹建勇、楊俊凱，1996；房巧玲、李雪、劉學(xué)華，2001；王光遠(yuǎn)，2004；Arens、Elder、Beasley，2015）。

上述文獻(xiàn)綜述顯示，民間審計(jì)機(jī)構(gòu)通過(guò)審計(jì)業(yè)務(wù)、審核業(yè)務(wù)和確認(rèn)業(yè)務(wù)，其鑒證內(nèi)容已經(jīng)超越財(cái)務(wù)信息，走向更加廣泛的領(lǐng)域，但是，總體來(lái)說(shuō)，關(guān)于民間審計(jì)鑒證內(nèi)容，還是缺乏一個(gè)系統(tǒng)的理論框架。本文擬提出這個(gè)理論框架。

三、理論框架

民間審計(jì)機(jī)構(gòu)的鑒證業(yè)務(wù)類型涉及三個(gè)問(wèn)題，一是能對(duì)什么進(jìn)行鑒證，這主要涉及鑒證主題，一般區(qū)分為財(cái)務(wù)信息、非財(cái)務(wù)信息、經(jīng)濟(jì)制度、經(jīng)濟(jì)行為四個(gè)方面；二是在什么基礎(chǔ)上進(jìn)行鑒證，一般區(qū)分為基于責(zé)任方認(rèn)定業(yè)務(wù)和直接報(bào)告業(yè)務(wù)；三是以什么保證程度進(jìn)行鑒證，一般區(qū)分為有限保證和合理保證。綜合上述三個(gè)維度，民間審計(jì)機(jī)構(gòu)的鑒證業(yè)務(wù)類型就呈現(xiàn)多樣化，如圖1所示，這也是本文的研究框架（圖1實(shí)線部分）。無(wú)論何種鑒證業(yè)務(wù)，都是源于鑒證需求，這涉及的內(nèi)容較多，本文不展開(kāi)分析（圖1虛線部分）。

（一）民間審計(jì)的鑒證主題

《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》規(guī)定，鑒證業(yè)務(wù)是指審計(jì)師對(duì)鑒證對(duì)象信息提出結(jié)論，以增強(qiáng)除責(zé)任方之外的預(yù)期使用者對(duì)鑒證對(duì)象信息信任程度的業(yè)務(wù)。鑒證主題是審計(jì)師提出結(jié)論、發(fā)表意見(jiàn)的特定事項(xiàng)（subject matter），所以，鑒證主題類型信賴于鑒證對(duì)象信息類型。那么，有哪些類型呢？

一些職業(yè)組織的權(quán)威規(guī)范有界定?！吨袊?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》規(guī)定，鑒證對(duì)象與鑒證對(duì)象信息具有多種形式，主要包括：（1）當(dāng)鑒證對(duì)象為財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)或狀況時(shí)（如歷史或預(yù)測(cè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量），鑒證對(duì)象信息是財(cái)務(wù)報(bào)表；（2）當(dāng)鑒證對(duì)象為非財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)或狀況時(shí)（如企業(yè)的運(yùn)營(yíng)情況），鑒證對(duì)象信息可能是反映效率或效果的關(guān)鍵指標(biāo)；（3）當(dāng)鑒證對(duì)象為物理特征時(shí)（如設(shè)備的生產(chǎn)能力），鑒證對(duì)象信息可能是有關(guān)鑒證對(duì)象物理特征的說(shuō)明文件；（4）當(dāng)鑒證對(duì)象為某種系統(tǒng)和過(guò)程時(shí)（如企業(yè)的內(nèi)部控制或信息技術(shù)系統(tǒng)），鑒證對(duì)象信息可能是關(guān)于其有效性的認(rèn)定；（5）當(dāng)鑒證對(duì)象為一種行為時(shí)（如遵守法律法規(guī)的情況），鑒證對(duì)象信息可能是對(duì)法律法規(guī)遵守情況或執(zhí)行效果的聲明。IAASB頒布的ISAE 100及隨后而代之的ISAE 3000，將確認(rèn)業(yè)務(wù)主題區(qū)分為財(cái)務(wù)信息、非財(cái)務(wù)信息、流程及制度、行為（IAASB，2013）。

一些文獻(xiàn)對(duì)民間審計(jì)機(jī)構(gòu)的鑒證實(shí)踐進(jìn)行了較為廣泛的調(diào)查，調(diào)查發(fā)現(xiàn)，其鑒證內(nèi)容已經(jīng)超越財(cái)務(wù)信息，走向更加廣泛的領(lǐng)域，但是，總體來(lái)說(shuō)，區(qū)分為財(cái)務(wù)信息、非財(cái)務(wù)信息、流程及制度、行為（Muysken，1998；Bennet，1998；Grant，1998；Wolosky，1998；Pace，1999；Beets、Souther，1999；English，1999；Hughes，1999；See、Mock，1999；Dassen、Schelleman，2001；Hasan etal，2005）。

綜合職業(yè)組織權(quán)威文獻(xiàn)的界定以及各類調(diào)查文獻(xiàn)反映的鑒證實(shí)踐，民間審計(jì)機(jī)構(gòu)的鑒證主題大致如表1所示。

（二）鑒證基礎(chǔ)與鑒證業(yè)務(wù)類型

根據(jù)ISAE 3000（IAASB，2013）和《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》（2006），以及鑒證業(yè)務(wù)基礎(chǔ)，鑒證業(yè)務(wù)分為基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)和直接報(bào)告業(yè)務(wù)。

在基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)中，責(zé)任方對(duì)鑒證對(duì)象進(jìn)行評(píng)價(jià)或計(jì)量，鑒證對(duì)象信息以責(zé)任方認(rèn)定的形式為預(yù)期使用者獲取。如在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，被審計(jì)單位管理層（責(zé)任方）對(duì)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量（鑒證對(duì)象）進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)（評(píng)價(jià)或計(jì)量）而形成的財(cái)務(wù)報(bào)表（鑒證對(duì)象信息）即為責(zé)任方的認(rèn)定，該財(cái)務(wù)報(bào)表可為預(yù)期報(bào)表使用者獲取，審計(jì)師針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表出具審計(jì)報(bào)告。在直接報(bào)告業(yè)務(wù)中，審計(jì)師直接對(duì)鑒證對(duì)象進(jìn)行評(píng)價(jià)或計(jì)量，或者從責(zé)任方獲取對(duì)鑒證對(duì)象評(píng)價(jià)或計(jì)量的認(rèn)定，而該認(rèn)定無(wú)法為預(yù)期使用者獲取，預(yù)期使用者只能通過(guò)閱讀鑒證報(bào)告獲取鑒證對(duì)象信息。如在內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)中，審計(jì)師直接對(duì)內(nèi)部控制的有效性 （鑒證對(duì)象）進(jìn)行評(píng)價(jià)并出具鑒證報(bào)告，預(yù)期使用者通過(guò)閱讀該鑒證報(bào)告獲得內(nèi)部控制有效性的信息（鑒證對(duì)象信息），這種業(yè)務(wù)屬于直接報(bào)告業(yè)務(wù)。

各種鑒證主題都可能在不同的基礎(chǔ)上進(jìn)行鑒證，從而形成不同基礎(chǔ)的鑒證業(yè)務(wù)，基本情況如表2所示。當(dāng)然，為什么會(huì)有不同基礎(chǔ)的鑒證業(yè)務(wù)，這與鑒證需求相關(guān)，例如，內(nèi)部控制鑒證可以是基于責(zé)任方認(rèn)定業(yè)務(wù)，也可以是直接報(bào)告業(yè)務(wù)，最終選擇了直接報(bào)告業(yè)務(wù)，這是源于一些需求因素（劉明輝，2010）。

（三）鑒證保證程度與鑒證業(yè)務(wù)類型

根據(jù)ISAE 3000（IAASB，2013）和《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》（2006），鑒證業(yè)務(wù)保證程度分為合理保證和有限保證。

合理保證的鑒證業(yè)務(wù)的目標(biāo)是審計(jì)師將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)降至該業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的低水平，以此作為以積極方式提出結(jié)論的基礎(chǔ)。如在歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)中，要求審計(jì)師將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平，對(duì)審計(jì)后的歷史財(cái)務(wù)信息提供高水平保證（合理保證），在審計(jì)報(bào)告中對(duì)歷史財(cái)務(wù)信息采用積極方式提出結(jié)論。這種業(yè)務(wù)屬于合理保證的鑒證業(yè)務(wù)。有限保證的鑒證業(yè)務(wù)的目標(biāo)是審計(jì)師將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)降至該業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的水平，以此作為以消極方式提出結(jié)論的基礎(chǔ)。如在歷史財(cái)務(wù)信息審閱中，要求審計(jì)師將審閱風(fēng)險(xiǎn)降至該業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的水平（高于歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)中可接受的低水平），對(duì)審閱后的歷史財(cái)務(wù)信息提供低于高水平的保證（有限保證），在審閱報(bào)告中對(duì)歷史財(cái)務(wù)信息采用消極方式提出結(jié)論。這種業(yè)務(wù)屬于有限保證的鑒證業(yè)務(wù)。一些非財(cái)務(wù)信息鑒證業(yè)務(wù)也屬于有限保證，對(duì)于經(jīng)濟(jì)制度鑒證，可以是有限保證，也可以是合理保證。

根據(jù)調(diào)查，現(xiàn)實(shí)生活中，不同的鑒證主題都存在合理保證和有限保證的選擇，所以，鑒證業(yè)務(wù)類型呈現(xiàn)多樣化，基本情況如表3所示。當(dāng)然，不同的鑒證保證程度，也是受到鑒證需求的重要影響，正是由于鑒證需求不同，才可能出現(xiàn)不同保證程度的鑒證業(yè)務(wù)（魯桂華，2000；劉明輝、徐正剛，2006）。

四、結(jié)論和啟示

民間審計(jì)機(jī)構(gòu)的鑒證業(yè)務(wù)能對(duì)什么進(jìn)行鑒證呢？以何種基礎(chǔ)進(jìn)行鑒證？從何種角度鑒證？對(duì)于這些問(wèn)題的不同界定，民間審計(jì)機(jī)構(gòu)就會(huì)有不同的鑒證業(yè)務(wù)類型。本文從鑒證主題、鑒證基礎(chǔ)、保證程度三個(gè)維度，構(gòu)建民間審計(jì)鑒證內(nèi)容的理論框架。

民間審計(jì)機(jī)構(gòu)的鑒證業(yè)務(wù)是指審計(jì)師對(duì)鑒證對(duì)象信息提出結(jié)論的業(yè)務(wù)，這里的鑒證對(duì)象信息就是鑒證主題，包括財(cái)務(wù)信息、非財(cái)務(wù)信息、經(jīng)濟(jì)制度和經(jīng)濟(jì)行為；對(duì)于上述這些鑒證主題，按鑒證基礎(chǔ)不同，形成基于責(zé)任方認(rèn)定業(yè)務(wù)和直接報(bào)告業(yè)務(wù)；按鑒證保證程度不同，形成有限保證業(yè)務(wù)和合理保證業(yè)務(wù)。由于鑒證主題不同、鑒證基礎(chǔ)不同、鑒證保證程度不同，民間審計(jì)機(jī)構(gòu)的鑒證業(yè)務(wù)呈現(xiàn)多樣化。

本文的研究啟示我們，隨著審計(jì)環(huán)境的變化，審計(jì)需求在變化，隨著這種審計(jì)需求的變化，民間審計(jì)的鑒證業(yè)務(wù)類型也在發(fā)展變化，并且，從發(fā)展總趨勢(shì)來(lái)看，民間審計(jì)、政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)，其鑒證的主題、鑒證保證程度、鑒證基礎(chǔ)，越來(lái)越呈現(xiàn)趨同化傾向，這種傾向，為一個(gè)國(guó)家有效地整合各類審計(jì)資源奠定了基礎(chǔ)。如果國(guó)家的相關(guān)管理當(dāng)局，不能正視這種趨勢(shì)，可能浪費(fèi)審計(jì)資源。X

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作者簡(jiǎn)介：

李媛媛，南京審計(jì)大學(xué)國(guó)際審計(jì)學(xué)院，講師；主要研究領(lǐng)域：審計(jì)理論與方法。

鄭石橋，男，南京審計(jì)大學(xué)審計(jì)科學(xué)研究院教授、博士生導(dǎo)師；主要研究領(lǐng)域：審計(jì)理論與方法。