安鑫

摘要：關(guān)聯(lián)方交易成為了人為操縱利潤的手段之一，關(guān)聯(lián)人出于利益的誘惑，會濫用對企業(yè)的控制權(quán)，導(dǎo)致關(guān)聯(lián)方交易違反了等價有償?shù)纳虡I(yè)條款，影響了關(guān)聯(lián)方交易的公正性和公平性，為企業(yè)及其相關(guān)利益者的合法權(quán)益造成損害。因此，對關(guān)聯(lián)方交易審計的方法與程序進(jìn)行規(guī)范，能夠促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展。本文主要探討如何加強(qiáng)和改進(jìn)關(guān)聯(lián)方交易審計方法和程序，以規(guī)范關(guān)聯(lián)方交易行為。

關(guān)鍵詞：關(guān)聯(lián)方交易 審計方法 審計程序

隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)關(guān)聯(lián)方交易日益頻繁，為企業(yè)財務(wù)情況和經(jīng)營成果造成了巨大影響了。有的企業(yè)利用關(guān)聯(lián)方交易的方式，粉飾會計報表，轉(zhuǎn)移利潤，逃避稅負(fù)，為國家、投資者以及債權(quán)人造成了嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)損失。對此，只有加強(qiáng)對關(guān)聯(lián)方交易的審計，才能真正保證企業(yè)的利益。

一、關(guān)聯(lián)方交易類型

（1）商品的購買與銷售。比如乙企業(yè)的產(chǎn)品由其母企業(yè)甲包銷；子企業(yè)戊的產(chǎn)品主要供應(yīng)給母企業(yè)丙的另一子公司己。

（2）購買或銷售商品之外的其他資產(chǎn)。比如母企業(yè)甲將設(shè)備出售給子企業(yè)乙；子全額丁將其下屬虧損企業(yè)賣給母企業(yè)戊。

（3）擔(dān)保，主要是對于加工承攬、貨物運輸、買賣以及借貸等各種經(jīng)濟(jì)活動，通過采取保證、抵押等措施，確保真正實現(xiàn)其債權(quán)。在產(chǎn)生關(guān)聯(lián)方關(guān)系以后，乙方為獲得借貸、買賣等經(jīng)濟(jì)活動，為將相應(yīng)的擔(dān)保提供給另一方。比如甲企業(yè)以一棟辦公樓為其關(guān)聯(lián)企業(yè)乙提供銀行貸款抵押，讓乙企業(yè)得到貸款。

（4）提供資金，主要有股權(quán)投資、貸款等。比如當(dāng)關(guān)聯(lián)企業(yè)乙資金難以周轉(zhuǎn)以后，甲企業(yè)把自有資金無償借給乙使用。

（5）租賃，主要有經(jīng)營租賃與融資租賃。如子企業(yè)向母企業(yè)租賃倉庫一處，用作儲運原材料與產(chǎn)成品。

（6）代理，通常按照合同里面的相關(guān)條款，一方能夠在另一方處代理某些事物，比如代理銷售貨物等。或一方代另一方簽訂合同等。

（7）關(guān)鍵管理人員薪酬，企業(yè)為關(guān)鍵管理者提供的報酬，也是一種關(guān)聯(lián)方交易。如某企業(yè)本年度通過工資、福利、資金、特殊待遇以及有價證券等形式，為董事長、總經(jīng)理、財務(wù)總監(jiān)等支付的報酬總額。

二、關(guān)聯(lián)方交易的風(fēng)險分析

（一）關(guān)聯(lián)方交易存在特殊性

相對于一般交易而言，關(guān)聯(lián)方交易具有相對特殊性和隱蔽性，這是它的一個內(nèi)在本質(zhì)。再加上這種交易對企業(yè)的影響較大，同時它又十分的隱蔽，不易被審計人員識別。對于關(guān)聯(lián)方交易而言，容易出現(xiàn)各類問題，主要是因為關(guān)聯(lián)方交易隱蔽性很強(qiáng)，同時其不確定性與復(fù)雜性強(qiáng)。關(guān)聯(lián)方交易的這種特征導(dǎo)致關(guān)聯(lián)人與其他利益相關(guān)者之間溝通不暢，或者關(guān)聯(lián)人不與其他利益相關(guān)者進(jìn)行溝通，從而出現(xiàn)信息不對稱。

（二）關(guān)聯(lián)方交易審計程序不完善

關(guān)聯(lián)方及其關(guān)聯(lián)方交易極其復(fù)雜且隱蔽的，因此審計機(jī)構(gòu)的審計人員對關(guān)聯(lián)方交易的審計失敗的可能性是比較高的，風(fēng)險也比較大。所以，審計人員以及相關(guān)機(jī)構(gòu)在對關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行審計前提高個人的專業(yè)勝任能力，在審計過程中保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，工作結(jié)束后也要對關(guān)鍵控制點再次核查、給予高度的關(guān)注。在關(guān)聯(lián)交易審計實施的過程中，審計人員可能沒有對關(guān)聯(lián)方交易的特殊性給予足夠重視，而是根據(jù)以往的工作經(jīng)驗和傳統(tǒng)的審計程序開展工作，甚至于說執(zhí)行的審計程序并不合規(guī)，這樣使得關(guān)聯(lián)方交易的審計風(fēng)險大為增加，審計質(zhì)量也無法得到保障。

（三）審計人員能力有待提升

關(guān)聯(lián)方交易的審計風(fēng)險相對來說是比較大的，對審計人員的職業(yè)技能和專業(yè)勝任能力要求較高。審計人員在審計企業(yè)的關(guān)聯(lián)方交易時，不僅要能夠識別出哪些是企業(yè)的關(guān)聯(lián)方，還應(yīng)該具有判斷企業(yè)是否存在利用關(guān)聯(lián)方交易的財務(wù)舞弊行為的能力；此外，審計人員還要靈活的運用不同的審計程序和方法，這都要求審計人員具有較高的專業(yè)技能和敬業(yè)精神。從目前的審計現(xiàn)狀來看，審計人員的專業(yè)技能、職業(yè)素質(zhì)還有待提高。

三、關(guān)聯(lián)方交易風(fēng)險產(chǎn)生的原因分析

（一）監(jiān)管不力

目前我國對關(guān)聯(lián)方交易的監(jiān)管還不夠完善，重點只是放在信息披露上，且由于會計準(zhǔn)則中對信息披露問題只做了一些原則性的規(guī)定，實際操作起來并不容易，這往往導(dǎo)致關(guān)聯(lián)方企業(yè)之間非公允的交易不在監(jiān)管之下。我國目前財務(wù)報告的信息披露狀況存在混亂、披露不全，難以讓報表使用者理解等問題，這些問題都會產(chǎn)生關(guān)聯(lián)方交易審計風(fēng)險。我國現(xiàn)行法律對違規(guī)的關(guān)聯(lián)方交易處罰力度很小，其中大多都是類似通報批評等行政處罰措施，所以在沒有嚴(yán)厲處罰措施的情況下很難威懾住那些違規(guī)行為。

（二）企業(yè)自身原因

企業(yè)不論業(yè)績是好是壞，都有實施舞弊造假的動機(jī)，業(yè)績好的企業(yè)通過關(guān)聯(lián)方交易逃脫稅收、轉(zhuǎn)移資金，業(yè)績差的企業(yè)通過其虛構(gòu)收入，更有些企業(yè)通過其彌補(bǔ)虧損、擺脫證監(jiān)會的重點監(jiān)管，并規(guī)避股票的退市風(fēng)險。可見，企業(yè)通過關(guān)聯(lián)方交易舞弊的動機(jī)很強(qiáng)，他們?yōu)榱穗[藏非公允的關(guān)聯(lián)交易，或虛假披露，或模糊披露，這給審計人員帶來了大量的審計風(fēng)險。除此之外，企業(yè)自身的管理制度不合理，或股權(quán)結(jié)構(gòu)不完善，都會導(dǎo)致審計風(fēng)險的產(chǎn)生。

四、企業(yè)關(guān)聯(lián)方交易方法和程序

（一）關(guān)聯(lián)方關(guān)系審計方法和程序

（1）開始審計中，到上級主管部門或前任注冊會計師處進(jìn)行查詢，了解關(guān)聯(lián)方及被審計單位的關(guān)聯(lián)交易程度。

（2）在連續(xù)審計工程中，翻閱往年審計工作底稿，明確關(guān)聯(lián)方名稱。

（3）到被審計單位相關(guān)人員處詢問，了解投資者、管理者、客商等關(guān)聯(lián)方名稱，掌握其與被審計單位的關(guān)系，看有無關(guān)聯(lián)方。

（4）在審計過程中，對重大投資交易和資產(chǎn)重組業(yè)務(wù)進(jìn)行審計，考慮交易程度和性質(zhì)，判斷能否形成新的關(guān)聯(lián)方。

（5）對被審單位納稅申報表進(jìn)行檢查，將證監(jiān)會、證交所和其他管理機(jī)構(gòu)等全部資料提交上去，證實有無關(guān)聯(lián)方。

（6）認(rèn)真檢查會計報表附注，掌握披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)、交易類型與要素、交易金額與比例，以及未結(jié)算項目中的定價政策、金額或比例等。

（二）關(guān)聯(lián)方交易審計方法和程序

（1）檢查被審計單位和證監(jiān)會、證交所相關(guān)文件，以及政府相關(guān)部門對關(guān)聯(lián)方交易披露的檔案資料，從而掌握出現(xiàn)的重大關(guān)聯(lián)方交易。

（2）掌握與債權(quán)人、債務(wù)人、供應(yīng)商以及客戶等交易范圍與性質(zhì)，確認(rèn)有無關(guān)聯(lián)方?jīng)]有被披露。

（3）檢查有無已經(jīng)出現(xiàn)交易，但未進(jìn)行會計確認(rèn)的事項。

（4）查看企業(yè)管理層出示的說明關(guān)聯(lián)方交易的相關(guān)資料，檢查說明的完整性和真實性。

（5）查看會計記錄里面有無大宗、非正常經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，特別是要關(guān)注報告期末沒有被確認(rèn)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。

（6）對應(yīng)收款項證明文件、銀行證明等進(jìn)行檢查。

（7）對被審計單位的關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行確認(rèn)，分析關(guān)聯(lián)方交易的真實性。

（8）對截止日前后出現(xiàn)金額異常和較少出現(xiàn)的交易的真實性進(jìn)行審查。

（9）對關(guān)聯(lián)方交易出現(xiàn)的代理租賃、融資業(yè)務(wù)進(jìn)行審查，有無出現(xiàn)轉(zhuǎn)移正在研究或開發(fā)的項目，有無關(guān)聯(lián)方間特許權(quán)的許可協(xié)議，有無關(guān)聯(lián)方擔(dān)保與托管合同。

（10）對被審計單位為相關(guān)管理者支付的報酬的金額與方式。

（11）對相關(guān)銀行存款、借款憑證、合同等進(jìn)行審查，雙方有無擔(dān)保關(guān)系。

（12）對被審計單位會計報表及附注進(jìn)行檢查，有無合理披露關(guān)聯(lián)方交易。

（13）檢查被審計單位對關(guān)聯(lián)方交易的聲明書，分析相關(guān)資料的完整性與真實性，是否充分披露會計報表中的關(guān)聯(lián)方交易。

（14）如果有控制關(guān)系，對被審計單位會計報表附注內(nèi)的披露事項進(jìn)行檢查，包括：企業(yè)股份與權(quán)益變化情況、企業(yè)經(jīng)濟(jì)類型與性質(zhì)、企業(yè)注冊地與法定代表人、企業(yè)主管業(yè)務(wù)等。

（15）企業(yè)出現(xiàn)關(guān)聯(lián)方交易以后，要對被審計單位會計報表附注進(jìn)行審查，內(nèi)容是有無披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)、交易類型與金額、定價政策等。

（16）檢查有無充分披露企業(yè)股份和權(quán)益的變化過程，對會計報表有無披露相關(guān)項目的年初數(shù)、本年增加數(shù)、減少數(shù)以及年末數(shù)進(jìn)行審查。此外，被審計會計報表披露關(guān)聯(lián)方交易的金額或相應(yīng)比例時，要將前后兩年的比較數(shù)據(jù)披露出來。

（17）對同一個類型的關(guān)聯(lián)方的合并披露進(jìn)行審查，檢查其合理性，是否存在對會計報表使用者帶來重大誤解的狀況。

五、企業(yè)關(guān)聯(lián)方交易風(fēng)險防范措施

（一）建立簽訂關(guān)聯(lián)方交易合同的審批制度

對于關(guān)聯(lián)方交易企業(yè)而言，事前要認(rèn)真考察，分析出交易對企業(yè)帶來的利與弊，加強(qiáng)風(fēng)險防范力度。一是企業(yè)要慎重考察并評價將要合作的關(guān)聯(lián)方企業(yè)，了解其與自身的關(guān)聯(lián)程度，并將最終控制人與利益主體確定下來。二是企業(yè)要分析出該關(guān)聯(lián)方交易的最終受益方。三是若是企業(yè)因股權(quán)壓力而失去關(guān)聯(lián)方交易決定權(quán)后，要權(quán)衡出交易可能會對企業(yè)帶來的影響，對交易進(jìn)行嚴(yán)格審批，實行有效的風(fēng)險預(yù)警機(jī)制。四是保證小股東能夠行使自身權(quán)益，防止大股東利用非公允關(guān)聯(lián)方交易的方式，將企業(yè)利潤轉(zhuǎn)移出去，提升關(guān)聯(lián)方交易的透明性。

（二）加強(qiáng)對關(guān)聯(lián)方交易執(zhí)行過程的監(jiān)管

為真正了解關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)度的程度，企業(yè)要安排專人監(jiān)督并跟蹤關(guān)聯(lián)方交易執(zhí)行狀況。一是企業(yè)要安排相關(guān)人員加強(qiáng)對關(guān)聯(lián)方交易合同履行狀況的監(jiān)管，跟蹤記錄交易信息，和采購、銷售以及出納等工作負(fù)責(zé)人進(jìn)行梳理、核對，將合同執(zhí)行狀況定期匯報給管理層，并嚴(yán)格檢查交易質(zhì)量。二是完善關(guān)聯(lián)方交易執(zhí)行檔案，安排專人記錄全部關(guān)聯(lián)方交易執(zhí)行進(jìn)度的明細(xì)，并將相關(guān)數(shù)據(jù)統(tǒng)計好，及時報給企業(yè)管理層審核。三是企業(yè)財務(wù)部門要設(shè)置專門的獨立執(zhí)行小組，負(fù)責(zé)對企業(yè)關(guān)聯(lián)方之間的資金往來與財務(wù)預(yù)算進(jìn)行審核，確保充分披露出關(guān)聯(lián)方交易定價依據(jù)和對企業(yè)利潤的影響程度，并對關(guān)聯(lián)方交易作出財務(wù)規(guī)劃，加大對關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易的預(yù)算控制和財務(wù)審核力度，確保關(guān)聯(lián)方交易的公允性。

（三）完善關(guān)聯(lián)方交易后續(xù)影響的評價機(jī)制

在評價關(guān)聯(lián)方交易后續(xù)影響時，要幫助企業(yè)制定更加科學(xué)的發(fā)展計劃與目標(biāo)。一是對非即時結(jié)算，特別是有較大結(jié)算時間跨度的關(guān)聯(lián)方交易，必須及時跟蹤交易為企業(yè)財務(wù)造成的后續(xù)影響。同時分析出可能讓企業(yè)產(chǎn)生的財務(wù)收益與風(fēng)險，對交易性價比作出評估，對比交易前后的預(yù)算，反思交易的價值與可用性，這有利于企業(yè)更好的選擇和接受關(guān)聯(lián)方交易。二是完善關(guān)聯(lián)方交易績效評價機(jī)制，落實對相關(guān)人員的獎懲措施，針對利用關(guān)聯(lián)方交易舞弊的問題，必須加大懲罰力度。此外，針對事后評價性價比較高，能夠為企業(yè)帶來利益的關(guān)聯(lián)方交易相關(guān)人員，則要給予一定的獎勵。只有這樣，企業(yè)的關(guān)聯(lián)方交易才更具公允性，并更加公開化。

六、結(jié)束語

總之，規(guī)范關(guān)聯(lián)方交易審計的方法和程序，能夠提升企業(yè)會計信息質(zhì)量，保證會計資料的可靠性與真實性，避免關(guān)聯(lián)方之間通過不公平、不公正的關(guān)聯(lián)方交易，損害公司及其他利益相關(guān)者的合法權(quán)益。

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