□鄒瑾 劉茜

（長沙市煙草公司瀏陽市分公司湖南長沙410100）

政策性毛利率在煙葉經(jīng)營績效分析中的應(yīng)用

□鄒瑾 劉茜

（長沙市煙草公司瀏陽市分公司湖南長沙410100）

對于從事煙葉生產(chǎn)業(yè)務(wù)的公司來說，煙葉的種植面積、銷售價格、收購價格，以及很多對煙農(nóng)的補貼等均由國家煙草總局計劃規(guī)定。因而在進行績效考核時，會出現(xiàn)不可控費用，政策性造成的不可控費用和公司經(jīng)營過程中的可控費用交織在一起，給績效分析、考核造成了一些障礙。此外，財務(wù)報表報送的業(yè)績是按照我國會計準則規(guī)定的會計年度編制的，而煙葉生產(chǎn)中，因為收購環(huán)節(jié)與銷售環(huán)節(jié)可能存在煙葉等級的變化、費用的年度間分攤等，也會影響煙葉生產(chǎn)環(huán)節(jié)的績效分析。鑒于此，CL地市級兩煙公司在煙葉績效分析中，引入了政策性毛利、生產(chǎn)年度經(jīng)營報表，區(qū)分了政策性不可控費用和公司可控費用在績效中的單獨反映，消除了會計年度與生產(chǎn)年度的差異導(dǎo)致的煙葉生產(chǎn)經(jīng)營績效計算上的障礙，在此基礎(chǔ)上利用因素分析法，有效地對2009-2014年的煙葉生產(chǎn)基地的經(jīng)營績效進行了分析。

政策性毛利率；生產(chǎn)年度；因素分析法

1 CL兩煙公司煙葉績效分析現(xiàn)狀

CL公司屬于兩煙公司，同時經(jīng)營卷煙銷售、煙葉生產(chǎn)銷售。純銷區(qū)以卷煙市場狀態(tài)為依托，可以直接根據(jù)卷煙市場分析經(jīng)營情況，而兩煙區(qū)由于涉及煙葉生產(chǎn)、收購、調(diào)撥等環(huán)節(jié)，收購價格受政策影響、調(diào)撥價格由市場決定，又存在著政策性補貼等因素，同時由于煙葉生產(chǎn)與煙葉銷售分屬不同年度，本年度的煙葉生產(chǎn)要到下一年度才能實現(xiàn)銷售，因此單由會計報表很難直觀看出煙葉經(jīng)營的實際績效。

從會計年度的財務(wù)報表上看，CL公司2009年～2013年煙葉經(jīng)營一直處于虧損狀態(tài)，2014年才開始扭虧為盈，為剖析虧損的原因，保持并擴大近兩年的成果，財務(wù)部門對煙葉尤其是各煙草站的業(yè)務(wù)開展、資產(chǎn)占用、煙基建設(shè)以及相關(guān)的成本費用情況進行了調(diào)研。

目前財務(wù)核算的煙葉稅前利潤是如此計算的：

煙葉稅前利潤=煙葉銷售收入－煙葉銷售成本－煙葉稅金－已售煙葉產(chǎn)前投入－煙基建設(shè)投入－煙葉直接費用－煙葉分擔(dān)的行政費用；

其中：銷售收入=煙葉調(diào)撥價格×煙葉銷售量

煙葉銷售成本=煙葉收購價格×煙葉銷售量

已售煙葉產(chǎn)前投入=產(chǎn)前投入結(jié)轉(zhuǎn)系數(shù)×煙葉產(chǎn)前投入總額

煙葉分擔(dān)的行政費用=煙葉銷售收入×（行政費用總額/銷售收入總額）

CL公司2009年～2014年間，煙葉所創(chuàng)造的稅金（含煙葉稅及附加、增值稅及附加）在不斷增加，由2009年的4 853萬元增加到了2014年的7 087萬元。但2009年～2013年煙葉利潤則持續(xù)小于零，2009年虧損4 630萬元，且虧損額持續(xù)擴大了2012年的11 925萬元，之后虧損縮小，2014年實現(xiàn)了扭虧為贏，利潤為2 750萬元。

對比之后發(fā)現(xiàn)，在種植面積、煙葉收購量、煙葉收購價格高度計劃的情況下，成本費用便是盈利與否、盈利多少的決定性因素，但是成本費用由于賬務(wù)處理與會計年度的限制，導(dǎo)致與實際生產(chǎn)年度有所偏差，無法具體體現(xiàn)出年度生產(chǎn)實際影響了產(chǎn)品的利潤情況。因此CL公司在煙葉績效分析中，引入了政策性毛利、生產(chǎn)年度經(jīng)營報表，區(qū)分了政策性不可控費用和公司可控費用在績效中的單獨反映，消除了會計年度與生產(chǎn)年度的差異導(dǎo)致的煙葉生產(chǎn)經(jīng)營績效計算上的障礙。

2 政策性毛利率的含義與應(yīng)用思路

2.1 政策性毛利率的含義

政策性毛利率是指在政策性的計劃指標影響下帶來的利潤空間，如果政策性毛利率大于0，則說明政策性因素對于煙葉利潤起的是積極方面的作用，需要另外挖掘煙葉虧損的原因；如果小于0，則說明煙葉虧損受政策性因素的影響，當(dāng)然不排除還有其他原因加劇虧損。政策性毛利率的計算公式為：

國家煙草總局的補貼有的是按種植面積設(shè)計標準，有的是按照收購量確定標準，因此在計算時，將全部補貼換算成了生產(chǎn)年度的銷售量。用生產(chǎn)年度而不是會計年度的銷售量，就是為了避免成本分攤口徑上的變化導(dǎo)致分析數(shù)據(jù)不準確。

2.2 政策性毛利率的應(yīng)用思路

2.2.1 利用政策性毛利率和政策性毛利的概念，將所有政策性因素（種植面積、收購量、銷售量、調(diào)撥價格、收購價格、各種政策性補貼）對利潤的影響統(tǒng)一為政策性毛利（政策性毛利=調(diào)撥均價-收購均價-各種補貼/銷售擔(dān)），并計算政策性毛利率，由此推導(dǎo)出煙葉經(jīng)營受政策性因素的影響程度。

2.2.2 采用因素分析法重點分析公司自行控管的成本費用因素（除政策性補貼之外的其他產(chǎn)前投入如煙葉物資消耗，煙基投入、其他直接費用和專項費用）對利潤的影響，找出成本費用的差距點。

2.2.3 就產(chǎn)前投入、煙基投入和其他直接費用中的重要項目進行詳細分析，判斷其增減原因中客觀的價格波動影響和主觀的消耗量影響。

為了符合生產(chǎn)管理的需要，在具體分析中，CL公司剔除了幾個干擾因素：（1）鑒于近五年來，行政費用的分攤數(shù)據(jù)計算口徑有變化，在分析煙葉虧損原因時暫時忽略這部分內(nèi)容，只考慮與煙葉直接相關(guān)的費用；（2）煙葉產(chǎn)前投入、煙基建設(shè)、煙葉直接費用當(dāng)年發(fā)生當(dāng)年計入成本，會計年度與生產(chǎn)年度沒有區(qū)別，但收購成本隨銷售結(jié)轉(zhuǎn)，可能跨兩個會計年度，為了避免成本結(jié)轉(zhuǎn)上的口徑問題，分析中的銷售收入、銷售量等均按生產(chǎn)年度統(tǒng)計。

3 政策性毛利率在CL公司中的具體應(yīng)用

3.1 政策性毛利率引入后的績效分析表

CL公司建立了表1的標準表格，計算成單擔(dān)指標，是為了剔除因為數(shù)量的差異導(dǎo)致的質(zhì)上的差異，也是為了避免因數(shù)量的變化隱藏某些質(zhì)的問題。將政策性毛利率、各項單擔(dān)成本與費用結(jié)合在了一起，通過基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的直接整合直觀的看出煙葉績效的虧損點與改進點。表1中的第一列來自于公司銷售收入與生產(chǎn)年度銷售量的比值，實際中是按照煙葉等級在國家計劃指導(dǎo)下的市場價格。收購均價是按照生產(chǎn)年度的收購成本與收購量的比值，也含有國家指令性約束。單擔(dān)補貼的計算辦法上文已闡述。第5列即價差減去補貼就是政策性毛利，第6列是政策性毛利率。

由表2可知，CL公司政策性毛利率均大于30%，2014年達到了40%，這說明不存在政策性虧損。真正虧損的原因是公司自主決策引起的成本費用消耗。

3.2 剔除政策性因素后公司可控費用對績效的影響

表1的第7列，單擔(dān)物資消耗，主要是指育苗物資、包裝物資等煙葉生產(chǎn)、育苗過程中發(fā)生的、歸集在“產(chǎn)前投入”科目核算的內(nèi)容。所以第8列就是扣除了產(chǎn)前投入的利潤。從第8列可以看出，公司煙葉生產(chǎn)部門在扣除產(chǎn)前投入費用之前，經(jīng)營是有效的。第9列是煙葉生產(chǎn)直接費用，包括收購人員工資、技術(shù)人員工資等，第10列專項費用。這些費用都是逐年由種植面積、收購量直接決定的費用。第12列是煙基投入，包括烤房建設(shè)、育苗棚建設(shè)、煙葉基地溝渠、機耕道的建設(shè)、煙用機械設(shè)備的購置費用等。這里包括可長期使用的煙基、低值易耗的煙基設(shè)備等，按照成本費用的管理辦法以及發(fā)生的機理，CL公司在進行績效分析時將其放在最后。其會計處理目前采用的是一次性攤銷的辦法。從煙用物資的消耗直至煙基建設(shè)費用等，都是公司的可控費用，在不存在政策性虧損的情況下，這些費用的發(fā)生額度、會計處理的方法直接決定了公司的盈利或虧損。由表2第11列可知，在扣除煙葉基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費用之前，CL公司單擔(dān)煙葉的利潤仍舊大于零，但第12列扣除煙基之后的單擔(dān)利潤，6年中有5年小于零，即虧損。因此CL公司可以得出結(jié)論：之所以虧損是因為煙基建設(shè)費用大。為什么會大，需對煙基建設(shè)費用的發(fā)生幅度、規(guī)模等進一步的逐項分析。CL公司財務(wù)部經(jīng)過進一步詳細的分析，認為煙基導(dǎo)致煙葉生產(chǎn)虧損的主要原因在于：（1）烤煙房、煙用設(shè)備的構(gòu)建、管理、使用上存在漏洞；（2）會計核算上采用一次性攤銷方法是不合適的，這是導(dǎo)致虧損的根本性原因。因此，這是賬面上的一種虛虧，但如果不加強煙基建設(shè)的規(guī)劃、管理，將妨礙績效的提高。

表1 2009-2014年單擔(dān)煙葉利潤（元/擔(dān)）

3.3 對可控費用進行因素分析，進一步厘清費用變化市場原因和主觀原因

以育苗成本為例來分析。育苗成本的上升，一般有三種原因：育苗總量增加、單位面積育苗物資耗用量增加、育苗物資價格上升。在種植面積不斷下降的情況下，育苗總量也是下降的。育苗物資價格的提高是一種市場客觀因素，公司無法把控，但在調(diào)研中，CL公司發(fā)現(xiàn)基質(zhì)消耗量的增加、漂浮盤更新率的上升也是育苗成本上升的重要原因。

2011年～2014年間基質(zhì)的的出庫總量是隨種植面積增加而增加、隨種植面積減少而減少的，但每畝耗用量卻是遞增的（2012年高得特殊）。剔除2009年的不全數(shù)據(jù)，以2010年為基礎(chǔ)，CL公司利用因素分析法計算出了種植面積、每畝耗用量及單位價格的上升對基質(zhì)最終耗用額的影響。單位耗用量逐年增加，因此增加的成本2011年比2010年增加2萬多元，2012年相對于2011年增加了29.35萬元。除2014年占比較低外，消耗量的增加是瀏陽基質(zhì)成本上升的重要因素，當(dāng)然2013年基質(zhì)成本下降，單位耗用量下降貢獻其中46.25%的減少量。

表3 2009-2014年基質(zhì)耗用量及種植面積、單位耗用量與價格總變化對成本的影響

漂浮盤同樣以2010年為基礎(chǔ)分析，耗用量波動頻繁。如果按照經(jīng)驗數(shù)據(jù)20%的損耗率，每667m28-9個漂浮盤計算，目前的每667m2新盤追加數(shù)量平均應(yīng)該是1.5-1.8盤，但只有2010年的使用量是低于此范圍的，2014年大體接近，2011和2012年分別達到了16.76和18.89個盤。2011年因為單位耗用量增加，導(dǎo)致漂浮盤成本提高102萬元，2012年因單位耗用量提高增加了17.46萬元。2013年和2014年漂浮盤成本下降，單位耗用量的影響也比較顯著。因此，企業(yè)想要顯著降低生產(chǎn)成本，利用技術(shù)創(chuàng)新、管理創(chuàng)新來降低單位面積的育苗耗用是最直接顯著的方式。

結(jié)束語

政策性毛利率是利用兩煙區(qū)分公司的特殊經(jīng)營方式，針對煙葉的計劃種植、計劃收購、計劃調(diào)撥的特殊狀態(tài)，為了最直觀的體現(xiàn)煙葉績效的實際成績的有效方法，它剔除了兩種年度口徑所帶來的影響、也剔除了由于種植量與面積等規(guī)模因素帶來的影響，僅僅只考慮管理成本費用的問題，可以為公司生產(chǎn)流程的改進、管理方法的更新提供有效指導(dǎo)，也有助于不同兩煙區(qū)之間的直接對比，使得對標更為有效，但是政策性毛利法需要的數(shù)據(jù)量大，將年度之間的數(shù)據(jù)進行拆分極為復(fù)雜，需要統(tǒng)計大量的數(shù)據(jù)，切換核算口徑，工作量較大，可以在年度分析中使用，但不適宜月度、季度等頻繁使用。

表4 2009-2014年漂浮盤耗用量及種植面積、單位耗用量與價格總變化對成本的影響

[1]周勇,瀏陽市煙草公司煙葉生產(chǎn)績效管理體系設(shè)計與實施[D].中南大學(xué),2012.5.

[2]鄧小紅,劉展,郭利,曹麗君.湖北?？禑熑~生產(chǎn)績效分檔考核制度探索[J].園藝與種苗,2016.1.

[3]江歡,莊豐池.制度創(chuàng)新、同意一致性和制度績效——兩個煙葉合作社產(chǎn)生機理與運行績效的比較分析[J].臺灣農(nóng)業(yè)探索,2013.6.

[4]張玲燕.淺談績效管理[J].企業(yè)科技與發(fā)展,2008(12). [5]查屹梅.淺談績效管理中的溝通[J].經(jīng)濟師,2007(12).

1004-7026（2016）14-0080-03

F234

A

10.16675/j.cnki.cn14-1065/f.2016.14.060

鄒瑾（1974.1-），女，漢族，湖南長沙人，北京科技大學(xué)應(yīng)用經(jīng)濟學(xué)碩士,高級經(jīng)濟師，主持及參與《湖南省煙草商業(yè)企業(yè)對標管理應(yīng)用及研究》等大型管理類科研課題。

劉茜（1991.6-），女，土家族，湖南常德人，中國人民大學(xué)管理學(xué)學(xué)士。