■徐海文

PPP項目的會計核算與思考

■徐海文

自十八屆三中全會提出“允許社會資本通過特許經(jīng)營等方式參與城市基礎(chǔ)設(shè)施投資和運營”后，中央各部委陸續(xù)出臺了多項關(guān)于規(guī)范PPP的文件，但目前對PPP項目如何進(jìn)行會計核算卻缺少相關(guān)規(guī)定。本文結(jié)合工作實際,淺談PPP項目的會計核算與思考。

PPP；會計核算；思考

近年來，我國政府大力倡導(dǎo)企業(yè)通過PPP模式積極參加公共設(shè)施建設(shè)，PPP投資規(guī)模不斷擴大,逐漸成為公共設(shè)施建設(shè)主流模式，中央各部委陸續(xù)出臺了多項關(guān)于規(guī)范PPP操作的文件，但目前關(guān)于PPP項目的會計核算卻沒有相關(guān)的規(guī)定。如何準(zhǔn)確完整地反映PPP項目資金的籌集、使用情況并加以核算，筆者結(jié)合工作實際，談一些粗淺的看法。

一、PPP的內(nèi)涵

PPP模式即“公共部門——私人企業(yè)——合作”的模式，是指政府等公共部門與私人組織之間，為了提供某種公共物品和服務(wù)，以特許權(quán)協(xié)議為基礎(chǔ)，彼此之間形成一種伙伴式的合作關(guān)系。

PPP模式是一種優(yōu)化的項目融資與實施模式，以各參與方的“雙贏”或“多贏”作為合作的基本理念，其典型的結(jié)構(gòu)為：政府部門通過政府采購的形式與中標(biāo)單位組建的特殊目的公司SPV簽定特許合同，由SPV負(fù)責(zé)籌資、建設(shè)及經(jīng)營。政府通常與提供貸款的金融機構(gòu)達(dá)成一個直接協(xié)議，這個協(xié)議不是對項目進(jìn)行擔(dān)保，而是向貸款機構(gòu)承諾將按與SPV簽定的合同支付有關(guān)費用，這個協(xié)議使SPV能比較順利地獲得金融機構(gòu)的貸款。其實質(zhì)是政府通過給予私營公司長期的特許經(jīng)營權(quán)和收益權(quán)來加快基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)及有效運營。

二、PPP項目核算的理論依據(jù)

（一）以特許經(jīng)營為主要特征

PPP主要分為特許經(jīng)營類、外包類和私有化類三類，從目前各項規(guī)范文件的描述來看，雖然沒有對PPP的具體形式進(jìn)行嚴(yán)格限定，但多個PPP相關(guān)文件中都提到，該模式以特許經(jīng)營為主要特征。而且，從目前的政策動向上來看，政府和社會資本的合作鏈比較長，雙方共擔(dān)風(fēng)險、共享收益，而且項目最終要交還政府。因此，可以預(yù)見，政府和社會資本的合作形式仍然主要是特許經(jīng)營類。

（二）PPP項目同時滿足以下條件

1.合同授予方為政府及其有關(guān)部門或政府授權(quán)進(jìn)行招標(biāo)的企業(yè)。

2.合同投資方為按照有關(guān)程序取得該特許經(jīng)營權(quán)合同的企業(yè)。合同投資方按照規(guī)定設(shè)立項目公司進(jìn)行項目建設(shè)和運營。項目公司除取得建造有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施的權(quán)利以外，在基礎(chǔ)設(shè)施建造完成以后的一定期間內(nèi)負(fù)責(zé)提供后續(xù)經(jīng)營服務(wù)。

3.特許經(jīng)營權(quán)合同中對所建造基礎(chǔ)設(shè)施的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、工期、開始經(jīng)營后提供服務(wù)的對象、收費標(biāo)準(zhǔn)及后續(xù)調(diào)整作出約定，同時在合同期滿，合同投資方負(fù)有將有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施移交給合同授予方的義務(wù)，并對基礎(chǔ)設(shè)施在移交時的性能、狀態(tài)等作出明確規(guī)定。

（三）符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》有關(guān)規(guī)定

我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》基于對特許經(jīng)營權(quán)的考慮對BOT項目的會計確認(rèn)、計量等所作的規(guī)定，BOT模式又是最典型和最完整的PPP模式，兩者都是以特許經(jīng)營權(quán)的取得為項目建設(shè)、運營的基礎(chǔ)，兩者對會計要素的確認(rèn)和計量、會計目標(biāo)、會計假設(shè)、會計前提、會計原則都是一致的。

綜上所述，筆者認(rèn)為，PPP會計核算同樣適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》。

三、PPP項目的會計核算舉例

BOT項目包括成立專門的項目公司經(jīng)營和非專門項目公司經(jīng)營兩種經(jīng)營方式，下面以承建一條高速公路為例，探討其會計業(yè)務(wù)的核算。

（一）第一種情況：項目公司自籌自建

會計處理流程如下：

1.籌集資金

①項目公司向金融機構(gòu)借入貸款：

借：銀行存款

貸：短期借款、長期借款等科目

②向非金融機構(gòu)借入資金，按融資處理：

借：銀行存款

貸：其他應(yīng)付款

③項目公司收到授予方撥付的資金，如果撥付的資金屬授予方應(yīng)付合同價款的一部分：

借：銀行存款

貸：預(yù)收賬款、應(yīng)收賬款等科目

④如果撥付的款項屬政府補助：

借：銀行存款

貸：遞延收益

⑤如果撥付的款項與特定的服務(wù)項目有關(guān)，在服務(wù)活動實施前：

借：銀行存款

貸：預(yù)收賬款

授予方撥付的資金，既可能是現(xiàn)金，也可能是設(shè)備、工程物資等實物資產(chǎn)，確認(rèn)收到這些實物資產(chǎn)的原則同上，但是應(yīng)將以上分錄的借方改為實物資產(chǎn)科目。

2.工程施工

①項目公司進(jìn)行項目建造時發(fā)生的人工費、材料費等直接費用：

借：工程施工——合同成本

貸：銀行存款、應(yīng)付職工薪酬、原材料等科目

②發(fā)生管理人員薪酬、固定資產(chǎn)折舊費等間接費用：

借：工程施工——間接費用

貸：銀行存款、應(yīng)付職工薪酬、累計折舊等科目

③施工期間發(fā)生的應(yīng)予資本化的貸款利息：

借：工程施工——間接費用

貸：銀行存款

④月末，將間接費用分配計入有關(guān)合同成本

借：工程施工——合同成本

貸：工程施工——間接費用

⑤施工期間發(fā)生原材料、管理人員工資及其他管理費用、不可資本化的借款費用，以及按主營業(yè)務(wù)收入計算的營業(yè)稅費等，賬務(wù)處理同于一般企業(yè)。

3.收入、成本確認(rèn)

建造期間，項目公司對所建項目按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號——建造合同》確認(rèn)相關(guān)收入和費用。

PPP項目施工的合同收入，除了按合同規(guī)定應(yīng)由授予方撥付的價款外，還必須加上特許經(jīng)營權(quán)合同（即項目公司收益權(quán)）的價值，否則合同收入會遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于合同成本（有些PPP項目，政府只給特許經(jīng)營權(quán)不給資金）。這實際上屬于項目公司與政府之間的資產(chǎn)交換行為，是以工程的公允價值減去實際可收到價款為對價，換取項目建成后一定期限的特許經(jīng)營權(quán)（收益權(quán)）。因此，該項換入資產(chǎn)價值應(yīng)按工程的公允價值減去實際可收到價款的余額確認(rèn)為無形資產(chǎn)（收益權(quán)），并與工程價款合并確認(rèn)施工收入。

具體分錄為：按當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的項目成本和收入

借：主營業(yè)務(wù)成本

借（或貸）：工程施工——合同毛利

貸：主營業(yè)務(wù)收入

4.工程結(jié)算

①合同規(guī)定項目建成后一定期間內(nèi)，項目公司可以無條件地自授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)的，或者在項目公司提供經(jīng)營服務(wù)的收費低于某一限定金額的情況下，授予方按照合同規(guī)定負(fù)責(zé)將差價補償給項目公司的，應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時確認(rèn)金融資產(chǎn)（主要指貨幣資金和應(yīng)收賬款），并按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》的規(guī)定處理。

借：銀行存款、應(yīng)收賬款等科目

貸：工程結(jié)算

②合同規(guī)定項目公司在項目建成后，經(jīng)營期間內(nèi)有權(quán)向獲取服務(wù)的對象收取費用，但收費金額不能確定的，該權(quán)利不構(gòu)成一項無條件收取現(xiàn)金的權(quán)利，項目公司應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時確認(rèn)無形資產(chǎn)。

借：無形資產(chǎn)

貸：工程結(jié)算

無形資產(chǎn)（PPP項目收益權(quán)）＝所建公共基礎(chǔ)設(shè)施的公允價值－授予方應(yīng)付的合同價款

5.工程完工結(jié)算

PPP項目工程完工，經(jīng)授予方、投資方等單位代表驗收合格后，并不將設(shè)施移交授予方或投資方，也不將設(shè)施確認(rèn)為項目公司的固定資產(chǎn)，但仍應(yīng)按準(zhǔn)則規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)施工成本。

借：工程結(jié)算

貸：工程施工——合同成本、合同毛利科目

6.后續(xù)運營期間的會計處理

①收取通行費

基礎(chǔ)設(shè)施建成后，項目公司按特許經(jīng)營權(quán)合同獲準(zhǔn)對公共基礎(chǔ)設(shè)施的服務(wù)對象收費時，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》確認(rèn)與后續(xù)經(jīng)營服務(wù)相關(guān)的收入，同時按照合同規(guī)定的經(jīng)營期限結(jié)轉(zhuǎn)特許經(jīng)營權(quán)攤銷。項目公司應(yīng)提供不止一項服務(wù)的，各項服務(wù)能夠單獨區(qū)分時，其收取或應(yīng)收的對價應(yīng)當(dāng)按照各項服務(wù)的相對公允價值比例分配給所提供的各項服務(wù)。

借：銀行存款等科目

貸：主營業(yè)務(wù)收入

借：主營業(yè)務(wù)成本

貸：累計攤銷

②支付費用

項目公司在后續(xù)服務(wù)中支付的各種費用，與經(jīng)營活動有關(guān)的費用均應(yīng)記入“主營業(yè)務(wù)成本”科目，與經(jīng)營活動無關(guān)的費用損失等按規(guī)定應(yīng)分別計入“管理費用”、“銷售費用”、“財務(wù)費用”、“營業(yè)外支出”、“營業(yè)稅金及附加”等相應(yīng)科目。

借：主營業(yè)務(wù)成本、管理費用等科目

貸：銀行存款等科目

7.項目移交

經(jīng)營期滿，由于在特許經(jīng)營期間，高速公路收費權(quán)——“無形資產(chǎn)”已經(jīng)攤銷完畢，無需再作會計處理，只進(jìn)行實物交接。

（二）第二種情況：項目公司未提供實際建造服務(wù)，而是將基礎(chǔ)設(shè)施建造發(fā)包給其它方

這種情況下，項目公司不應(yīng)確認(rèn)建造服務(wù)收入，而是應(yīng)當(dāng)按照建造過程中支付的工程價款等考慮合同規(guī)定，分別確認(rèn)金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。

①項目進(jìn)行工程可行性研究、土地預(yù)審及環(huán)境評價等活動發(fā)生的前期費用：

借：無形資產(chǎn)——特許經(jīng)營權(quán)

貸：銀行存款

②工程發(fā)包給施工單位，按合同規(guī)定計量支付工程款：

借：無形資產(chǎn)——特許經(jīng)營權(quán)

貸：應(yīng)付賬款

③建造過程中發(fā)生的借款利息

借：無形資產(chǎn)——特許經(jīng)營權(quán)

貸：應(yīng)付利息

④項目移交前的運營期內(nèi)，每年需要預(yù)計將會發(fā)生的大修等費用，按現(xiàn)值計算預(yù)計負(fù)債。

借：無形資產(chǎn)

貸：預(yù)計負(fù)債

⑤實際發(fā)生支出時

借：預(yù)計負(fù)債

貸：銀行存款

⑥經(jīng)營期間計提利息

借：財務(wù)費用

貸：預(yù)計負(fù)債

⑦經(jīng)營期間發(fā)生的各項管理費用

借：管理費用

貸：庫存現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)付職工薪酬等。

⑧經(jīng)營期間，通行費收入

借：銀行存款、應(yīng)收賬款等

貸：主營業(yè)務(wù)收入

⑨經(jīng)營期內(nèi)每年對無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷

借：主營業(yè)務(wù)成本

貸：累計攤銷

⑩經(jīng)營期滿進(jìn)行項目移交，由于在特許經(jīng)營期間，高速公路收費權(quán)——“無形資產(chǎn)”已經(jīng)攤銷完畢，故無需再作會計處理，只進(jìn)行實物交接。

四、完善PPP會計業(yè)務(wù)核算的思考

雖然《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》可以應(yīng)用于PPP項目，但畢竟其主要是規(guī)范BOT項目的會計核算，隨著政府管理能力的不斷提升，PPP必將出現(xiàn)更多、更科學(xué)的形式。如何適應(yīng)PPP的發(fā)展變化，不斷規(guī)范、完善PPP項目的會計核算是十分必要的。

（一）PPP項目公司擁有附著于PPP項目這一固定資產(chǎn)之上的特許經(jīng)營權(quán)，這種特許經(jīng)營權(quán)具有特殊的性質(zhì)，既不同于固定資產(chǎn)，又不同于無形資產(chǎn)，但又同時兼有兩者的本質(zhì)特征，實務(wù)中PPP項目公司自有產(chǎn)權(quán)資產(chǎn)與PPP項目特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)如何區(qū)分，具體應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為何種資產(chǎn)核算才更加科學(xué)、嚴(yán)謹(jǐn)，有待進(jìn)一步探討。

（二）從PPP項目設(shè)施本身來看，它是有實物形態(tài)的，但從項目公司所獲得的權(quán)利來看，特許經(jīng)營權(quán)是沒有形態(tài)的。如果將PPP項目籠統(tǒng)的納入無形資產(chǎn)核算，那么對構(gòu)成項目本身的固定資產(chǎn)的折舊、報廢、更新等業(yè)務(wù)該如何核算、移交前的法定大修和更新改造、借款費用的資本化等問題尚有待進(jìn)一步明確、規(guī)范。

（三）PPP項目在特許期結(jié)束時，將公共項目資產(chǎn)無償轉(zhuǎn)移給政府部門，除此之外，剩下的部分是PPP項目公司擁有的資產(chǎn)。在項目移交階段，項目公司主體對于無償移交的部分不作會計處理，那么對于項目公司自身擁有的資產(chǎn)如何進(jìn)行清算，政府會計主體對接管的PPP項目資產(chǎn)又如何確認(rèn)并計量也有待進(jìn)一步明確、規(guī)范。

（四）BOT模式下，合作投資方投資風(fēng)險大，退出、變更的可能性大，采用公允價值進(jìn)行會計計量能更加準(zhǔn)確和有效的服務(wù)于補償價款、交易價格等決策過程。但在PPP模式下，政府和合作投資方關(guān)系更加穩(wěn)固，合作投資方投資風(fēng)險降低，退出、變更的可能性極低。如果仍然采用公允價值計量模式，在實務(wù)操作上會耗費更多的成本，也為企業(yè)操縱利潤留下了空間。

綜上所述，針對PPP模式，雖然可以應(yīng)用《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》，參照BOT的會計核算，但在實務(wù)中尚有許多需要完善、規(guī)范的地方，國家應(yīng)當(dāng)盡快出臺詳細(xì)的會計規(guī)范，統(tǒng)一會計核算要求，提高會計信息質(zhì)量。

［1］2016年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材［S］.

［2］企業(yè)會計準(zhǔn)則［S］.

［3］企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號［S］.

（作者單位：安徽省宣城市財政局）