■徐海文

PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算與思考

■徐海文

自十八屆三中全會(huì)提出“允許社會(huì)資本通過(guò)特許經(jīng)營(yíng)等方式參與城市基礎(chǔ)設(shè)施投資和運(yùn)營(yíng)”后，中央各部委陸續(xù)出臺(tái)了多項(xiàng)關(guān)于規(guī)范PPP的文件，但目前對(duì)PPP項(xiàng)目如何進(jìn)行會(huì)計(jì)核算卻缺少相關(guān)規(guī)定。本文結(jié)合工作實(shí)際,淺談PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算與思考。

PPP；會(huì)計(jì)核算；思考

近年來(lái)，我國(guó)政府大力倡導(dǎo)企業(yè)通過(guò)PPP模式積極參加公共設(shè)施建設(shè)，PPP投資規(guī)模不斷擴(kuò)大,逐漸成為公共設(shè)施建設(shè)主流模式，中央各部委陸續(xù)出臺(tái)了多項(xiàng)關(guān)于規(guī)范PPP操作的文件，但目前關(guān)于PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算卻沒(méi)有相關(guān)的規(guī)定。如何準(zhǔn)確完整地反映PPP項(xiàng)目資金的籌集、使用情況并加以核算，筆者結(jié)合工作實(shí)際，談一些粗淺的看法。

一、PPP的內(nèi)涵

PPP模式即“公共部門(mén)——私人企業(yè)——合作”的模式，是指政府等公共部門(mén)與私人組織之間，為了提供某種公共物品和服務(wù)，以特許權(quán)協(xié)議為基礎(chǔ)，彼此之間形成一種伙伴式的合作關(guān)系。

PPP模式是一種優(yōu)化的項(xiàng)目融資與實(shí)施模式，以各參與方的“雙贏”或“多贏”作為合作的基本理念，其典型的結(jié)構(gòu)為：政府部門(mén)通過(guò)政府采購(gòu)的形式與中標(biāo)單位組建的特殊目的公司SPV簽定特許合同，由SPV負(fù)責(zé)籌資、建設(shè)及經(jīng)營(yíng)。政府通常與提供貸款的金融機(jī)構(gòu)達(dá)成一個(gè)直接協(xié)議，這個(gè)協(xié)議不是對(duì)項(xiàng)目進(jìn)行擔(dān)保，而是向貸款機(jī)構(gòu)承諾將按與SPV簽定的合同支付有關(guān)費(fèi)用，這個(gè)協(xié)議使SPV能比較順利地獲得金融機(jī)構(gòu)的貸款。其實(shí)質(zhì)是政府通過(guò)給予私營(yíng)公司長(zhǎng)期的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)和收益權(quán)來(lái)加快基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)及有效運(yùn)營(yíng)。

二、PPP項(xiàng)目核算的理論依據(jù)

（一）以特許經(jīng)營(yíng)為主要特征

PPP主要分為特許經(jīng)營(yíng)類(lèi)、外包類(lèi)和私有化類(lèi)三類(lèi)，從目前各項(xiàng)規(guī)范文件的描述來(lái)看，雖然沒(méi)有對(duì)PPP的具體形式進(jìn)行嚴(yán)格限定，但多個(gè)PPP相關(guān)文件中都提到，該模式以特許經(jīng)營(yíng)為主要特征。而且，從目前的政策動(dòng)向上來(lái)看，政府和社會(huì)資本的合作鏈比較長(zhǎng)，雙方共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)、共享收益，而且項(xiàng)目最終要交還政府。因此，可以預(yù)見(jiàn)，政府和社會(huì)資本的合作形式仍然主要是特許經(jīng)營(yíng)類(lèi)。

（二）PPP項(xiàng)目同時(shí)滿足以下條件

1.合同授予方為政府及其有關(guān)部門(mén)或政府授權(quán)進(jìn)行招標(biāo)的企業(yè)。

2.合同投資方為按照有關(guān)程序取得該特許經(jīng)營(yíng)權(quán)合同的企業(yè)。合同投資方按照規(guī)定設(shè)立項(xiàng)目公司進(jìn)行項(xiàng)目建設(shè)和運(yùn)營(yíng)。項(xiàng)目公司除取得建造有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施的權(quán)利以外，在基礎(chǔ)設(shè)施建造完成以后的一定期間內(nèi)負(fù)責(zé)提供后續(xù)經(jīng)營(yíng)服務(wù)。

3.特許經(jīng)營(yíng)權(quán)合同中對(duì)所建造基礎(chǔ)設(shè)施的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、工期、開(kāi)始經(jīng)營(yíng)后提供服務(wù)的對(duì)象、收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)及后續(xù)調(diào)整作出約定，同時(shí)在合同期滿，合同投資方負(fù)有將有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施移交給合同授予方的義務(wù)，并對(duì)基礎(chǔ)設(shè)施在移交時(shí)的性能、狀態(tài)等作出明確規(guī)定。

（三）符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》有關(guān)規(guī)定

我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》基于對(duì)特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的考慮對(duì)BOT項(xiàng)目的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量等所作的規(guī)定，BOT模式又是最典型和最完整的PPP模式，兩者都是以特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的取得為項(xiàng)目建設(shè)、運(yùn)營(yíng)的基礎(chǔ)，兩者對(duì)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量、會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)假設(shè)、會(huì)計(jì)前提、會(huì)計(jì)原則都是一致的。

綜上所述，筆者認(rèn)為，PPP會(huì)計(jì)核算同樣適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》。

三、PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算舉例

BOT項(xiàng)目包括成立專(zhuān)門(mén)的項(xiàng)目公司經(jīng)營(yíng)和非專(zhuān)門(mén)項(xiàng)目公司經(jīng)營(yíng)兩種經(jīng)營(yíng)方式，下面以承建一條高速公路為例，探討其會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的核算。

（一）第一種情況：項(xiàng)目公司自籌自建

會(huì)計(jì)處理流程如下：

1.籌集資金

①項(xiàng)目公司向金融機(jī)構(gòu)借入貸款：

借：銀行存款

貸：短期借款、長(zhǎng)期借款等科目

②向非金融機(jī)構(gòu)借入資金，按融資處理：

借：銀行存款

貸：其他應(yīng)付款

③項(xiàng)目公司收到授予方撥付的資金，如果撥付的資金屬授予方應(yīng)付合同價(jià)款的一部分：

借：銀行存款

貸：預(yù)收賬款、應(yīng)收賬款等科目

④如果撥付的款項(xiàng)屬政府補(bǔ)助：

借：銀行存款

貸：遞延收益

⑤如果撥付的款項(xiàng)與特定的服務(wù)項(xiàng)目有關(guān)，在服務(wù)活動(dòng)實(shí)施前：

借：銀行存款

貸：預(yù)收賬款

授予方撥付的資金，既可能是現(xiàn)金，也可能是設(shè)備、工程物資等實(shí)物資產(chǎn)，確認(rèn)收到這些實(shí)物資產(chǎn)的原則同上，但是應(yīng)將以上分錄的借方改為實(shí)物資產(chǎn)科目。

2.工程施工

①項(xiàng)目公司進(jìn)行項(xiàng)目建造時(shí)發(fā)生的人工費(fèi)、材料費(fèi)等直接費(fèi)用：

借：工程施工——合同成本

貸：銀行存款、應(yīng)付職工薪酬、原材料等科目

②發(fā)生管理人員薪酬、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)等間接費(fèi)用：

借：工程施工——間接費(fèi)用

貸：銀行存款、應(yīng)付職工薪酬、累計(jì)折舊等科目

③施工期間發(fā)生的應(yīng)予資本化的貸款利息：

借：工程施工——間接費(fèi)用

貸：銀行存款

④月末，將間接費(fèi)用分配計(jì)入有關(guān)合同成本

借：工程施工——合同成本

貸：工程施工——間接費(fèi)用

⑤施工期間發(fā)生原材料、管理人員工資及其他管理費(fèi)用、不可資本化的借款費(fèi)用，以及按主營(yíng)業(yè)務(wù)收入計(jì)算的營(yíng)業(yè)稅費(fèi)等，賬務(wù)處理同于一般企業(yè)。

3.收入、成本確認(rèn)

建造期間，項(xiàng)目公司對(duì)所建項(xiàng)目按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》確認(rèn)相關(guān)收入和費(fèi)用。

PPP項(xiàng)目施工的合同收入，除了按合同規(guī)定應(yīng)由授予方撥付的價(jià)款外，還必須加上特許經(jīng)營(yíng)權(quán)合同（即項(xiàng)目公司收益權(quán)）的價(jià)值，否則合同收入會(huì)遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于合同成本（有些PPP項(xiàng)目，政府只給特許經(jīng)營(yíng)權(quán)不給資金）。這實(shí)際上屬于項(xiàng)目公司與政府之間的資產(chǎn)交換行為，是以工程的公允價(jià)值減去實(shí)際可收到價(jià)款為對(duì)價(jià)，換取項(xiàng)目建成后一定期限的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)（收益權(quán)）。因此，該項(xiàng)換入資產(chǎn)價(jià)值應(yīng)按工程的公允價(jià)值減去實(shí)際可收到價(jià)款的余額確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)（收益權(quán)），并與工程價(jià)款合并確認(rèn)施工收入。

具體分錄為：按當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的項(xiàng)目成本和收入

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

借（或貸）：工程施工——合同毛利

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

4.工程結(jié)算

①合同規(guī)定項(xiàng)目建成后一定期間內(nèi)，項(xiàng)目公司可以無(wú)條件地自授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)的，或者在項(xiàng)目公司提供經(jīng)營(yíng)服務(wù)的收費(fèi)低于某一限定金額的情況下，授予方按照合同規(guī)定負(fù)責(zé)將差價(jià)補(bǔ)償給項(xiàng)目公司的，應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時(shí)確認(rèn)金融資產(chǎn)（主要指貨幣資金和應(yīng)收賬款），并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定處理。

借：銀行存款、應(yīng)收賬款等科目

貸：工程結(jié)算

②合同規(guī)定項(xiàng)目公司在項(xiàng)目建成后，經(jīng)營(yíng)期間內(nèi)有權(quán)向獲取服務(wù)的對(duì)象收取費(fèi)用，但收費(fèi)金額不能確定的，該權(quán)利不構(gòu)成一項(xiàng)無(wú)條件收取現(xiàn)金的權(quán)利，項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時(shí)確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)。

借：無(wú)形資產(chǎn)

貸：工程結(jié)算

無(wú)形資產(chǎn)（PPP項(xiàng)目收益權(quán)）＝所建公共基礎(chǔ)設(shè)施的公允價(jià)值－授予方應(yīng)付的合同價(jià)款

5.工程完工結(jié)算

PPP項(xiàng)目工程完工，經(jīng)授予方、投資方等單位代表驗(yàn)收合格后，并不將設(shè)施移交授予方或投資方，也不將設(shè)施確認(rèn)為項(xiàng)目公司的固定資產(chǎn)，但仍應(yīng)按準(zhǔn)則規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)施工成本。

借：工程結(jié)算

貸：工程施工——合同成本、合同毛利科目

6.后續(xù)運(yùn)營(yíng)期間的會(huì)計(jì)處理

①收取通行費(fèi)

基礎(chǔ)設(shè)施建成后，項(xiàng)目公司按特許經(jīng)營(yíng)權(quán)合同獲準(zhǔn)對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施的服務(wù)對(duì)象收費(fèi)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》確認(rèn)與后續(xù)經(jīng)營(yíng)服務(wù)相關(guān)的收入，同時(shí)按照合同規(guī)定的經(jīng)營(yíng)期限結(jié)轉(zhuǎn)特許經(jīng)營(yíng)權(quán)攤銷(xiāo)。項(xiàng)目公司應(yīng)提供不止一項(xiàng)服務(wù)的，各項(xiàng)服務(wù)能夠單獨(dú)區(qū)分時(shí)，其收取或應(yīng)收的對(duì)價(jià)應(yīng)當(dāng)按照各項(xiàng)服務(wù)的相對(duì)公允價(jià)值比例分配給所提供的各項(xiàng)服務(wù)。

借：銀行存款等科目

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

貸：累計(jì)攤銷(xiāo)

②支付費(fèi)用

項(xiàng)目公司在后續(xù)服務(wù)中支付的各種費(fèi)用，與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的費(fèi)用均應(yīng)記入“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目，與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無(wú)關(guān)的費(fèi)用損失等按規(guī)定應(yīng)分別計(jì)入“管理費(fèi)用”、“銷(xiāo)售費(fèi)用”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”、“營(yíng)業(yè)外支出”、“營(yíng)業(yè)稅金及附加”等相應(yīng)科目。

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本、管理費(fèi)用等科目

貸：銀行存款等科目

7.項(xiàng)目移交

經(jīng)營(yíng)期滿，由于在特許經(jīng)營(yíng)期間，高速公路收費(fèi)權(quán)——“無(wú)形資產(chǎn)”已經(jīng)攤銷(xiāo)完畢，無(wú)需再作會(huì)計(jì)處理，只進(jìn)行實(shí)物交接。

（二）第二種情況：項(xiàng)目公司未提供實(shí)際建造服務(wù)，而是將基礎(chǔ)設(shè)施建造發(fā)包給其它方

這種情況下，項(xiàng)目公司不應(yīng)確認(rèn)建造服務(wù)收入，而是應(yīng)當(dāng)按照建造過(guò)程中支付的工程價(jià)款等考慮合同規(guī)定，分別確認(rèn)金融資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)。

①項(xiàng)目進(jìn)行工程可行性研究、土地預(yù)審及環(huán)境評(píng)價(jià)等活動(dòng)發(fā)生的前期費(fèi)用：

借：無(wú)形資產(chǎn)——特許經(jīng)營(yíng)權(quán)

貸：銀行存款

②工程發(fā)包給施工單位，按合同規(guī)定計(jì)量支付工程款：

借：無(wú)形資產(chǎn)——特許經(jīng)營(yíng)權(quán)

貸：應(yīng)付賬款

③建造過(guò)程中發(fā)生的借款利息

借：無(wú)形資產(chǎn)——特許經(jīng)營(yíng)權(quán)

貸：應(yīng)付利息

④項(xiàng)目移交前的運(yùn)營(yíng)期內(nèi)，每年需要預(yù)計(jì)將會(huì)發(fā)生的大修等費(fèi)用，按現(xiàn)值計(jì)算預(yù)計(jì)負(fù)債。

借：無(wú)形資產(chǎn)

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債

⑤實(shí)際發(fā)生支出時(shí)

借：預(yù)計(jì)負(fù)債

貸：銀行存款

⑥經(jīng)營(yíng)期間計(jì)提利息

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債

⑦經(jīng)營(yíng)期間發(fā)生的各項(xiàng)管理費(fèi)用

借：管理費(fèi)用

貸：庫(kù)存現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)付職工薪酬等。

⑧經(jīng)營(yíng)期間，通行費(fèi)收入

借：銀行存款、應(yīng)收賬款等

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

⑨經(jīng)營(yíng)期內(nèi)每年對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷(xiāo)

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

貸：累計(jì)攤銷(xiāo)

⑩經(jīng)營(yíng)期滿進(jìn)行項(xiàng)目移交，由于在特許經(jīng)營(yíng)期間，高速公路收費(fèi)權(quán)——“無(wú)形資產(chǎn)”已經(jīng)攤銷(xiāo)完畢，故無(wú)需再作會(huì)計(jì)處理，只進(jìn)行實(shí)物交接。

四、完善PPP會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)核算的思考

雖然《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》可以應(yīng)用于PPP項(xiàng)目，但畢竟其主要是規(guī)范BOT項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算，隨著政府管理能力的不斷提升，PPP必將出現(xiàn)更多、更科學(xué)的形式。如何適應(yīng)PPP的發(fā)展變化，不斷規(guī)范、完善PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算是十分必要的。

（一）PPP項(xiàng)目公司擁有附著于PPP項(xiàng)目這一固定資產(chǎn)之上的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)，這種特許經(jīng)營(yíng)權(quán)具有特殊的性質(zhì)，既不同于固定資產(chǎn)，又不同于無(wú)形資產(chǎn)，但又同時(shí)兼有兩者的本質(zhì)特征，實(shí)務(wù)中PPP項(xiàng)目公司自有產(chǎn)權(quán)資產(chǎn)與PPP項(xiàng)目特許經(jīng)營(yíng)權(quán)資產(chǎn)如何區(qū)分，具體應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為何種資產(chǎn)核算才更加科學(xué)、嚴(yán)謹(jǐn)，有待進(jìn)一步探討。

（二）從PPP項(xiàng)目設(shè)施本身來(lái)看，它是有實(shí)物形態(tài)的，但從項(xiàng)目公司所獲得的權(quán)利來(lái)看，特許經(jīng)營(yíng)權(quán)是沒(méi)有形態(tài)的。如果將PPP項(xiàng)目籠統(tǒng)的納入無(wú)形資產(chǎn)核算，那么對(duì)構(gòu)成項(xiàng)目本身的固定資產(chǎn)的折舊、報(bào)廢、更新等業(yè)務(wù)該如何核算、移交前的法定大修和更新改造、借款費(fèi)用的資本化等問(wèn)題尚有待進(jìn)一步明確、規(guī)范。

（三）PPP項(xiàng)目在特許期結(jié)束時(shí)，將公共項(xiàng)目資產(chǎn)無(wú)償轉(zhuǎn)移給政府部門(mén)，除此之外，剩下的部分是PPP項(xiàng)目公司擁有的資產(chǎn)。在項(xiàng)目移交階段，項(xiàng)目公司主體對(duì)于無(wú)償移交的部分不作會(huì)計(jì)處理，那么對(duì)于項(xiàng)目公司自身?yè)碛械馁Y產(chǎn)如何進(jìn)行清算，政府會(huì)計(jì)主體對(duì)接管的PPP項(xiàng)目資產(chǎn)又如何確認(rèn)并計(jì)量也有待進(jìn)一步明確、規(guī)范。

（四）BOT模式下，合作投資方投資風(fēng)險(xiǎn)大，退出、變更的可能性大，采用公允價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量能更加準(zhǔn)確和有效的服務(wù)于補(bǔ)償價(jià)款、交易價(jià)格等決策過(guò)程。但在PPP模式下，政府和合作投資方關(guān)系更加穩(wěn)固，合作投資方投資風(fēng)險(xiǎn)降低，退出、變更的可能性極低。如果仍然采用公允價(jià)值計(jì)量模式，在實(shí)務(wù)操作上會(huì)耗費(fèi)更多的成本，也為企業(yè)操縱利潤(rùn)留下了空間。

綜上所述，針對(duì)PPP模式，雖然可以應(yīng)用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》，參照BOT的會(huì)計(jì)核算，但在實(shí)務(wù)中尚有許多需要完善、規(guī)范的地方，國(guó)家應(yīng)當(dāng)盡快出臺(tái)詳細(xì)的會(huì)計(jì)規(guī)范，統(tǒng)一會(huì)計(jì)核算要求，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

［1］2016年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材［S］.

［2］企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則［S］.

［3］企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)［S］.

（作者單位：安徽省宣城市財(cái)政局）