■林嘉陽(yáng) 熊雯

會(huì)計(jì)師事務(wù)所承接國(guó)家審計(jì)任務(wù)的SWOT分析

■林嘉陽(yáng) 熊雯

當(dāng)前，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所已經(jīng)開始承接國(guó)家審計(jì)任務(wù)。本文旨在對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所承接國(guó)家審計(jì)任務(wù)進(jìn)行SWOT分析。首先，通過(guò)中外國(guó)家或地區(qū)國(guó)家審計(jì)業(yè)務(wù)類型的對(duì)比，歸納出國(guó)家審計(jì)的典型業(yè)務(wù)；其次，利用SWOT模型分析會(huì)計(jì)師事務(wù)所承接國(guó)家審計(jì)業(yè)務(wù)的優(yōu)劣勢(shì)以及機(jī)會(huì)、威脅；最后，分析了其運(yùn)行保障條件。

國(guó)家審計(jì)任務(wù)；會(huì)計(jì)師事務(wù)所；SWOT分析；運(yùn)行保障條件

一、國(guó)家審計(jì)的業(yè)務(wù)類型分析

表1 中外國(guó)家或地區(qū)國(guó)家審計(jì)業(yè)務(wù)類型

如表1所示，中外國(guó)家或地區(qū)開展的典型業(yè)務(wù)均涉及財(cái)務(wù)審計(jì)和績(jī)效審計(jì)，具體可以細(xì)分為財(cái)務(wù)與真實(shí)性審計(jì)、財(cái)務(wù)與合規(guī)性審計(jì)和績(jī)效審計(jì)（宋夏云，2006）。與其他國(guó)家相比，我國(guó)還開展了經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，其最終目的在于將責(zé)任落實(shí)到個(gè)人。

由于我國(guó)國(guó)家審計(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜化與內(nèi)容的細(xì)化，其審計(jì)業(yè)務(wù)量不斷增加，審計(jì)機(jī)關(guān)在審計(jì)活動(dòng)中所扮演的角色需要逐步調(diào)整，并借鑒國(guó)外成功經(jīng)驗(yàn)，引入會(huì)計(jì)師事務(wù)所等社會(huì)審計(jì)力量，建立良好的合作關(guān)系，以緩解國(guó)家審計(jì)繁重任務(wù)的壓力。

二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所承接國(guó)家審計(jì)任務(wù)的SWOT分析

（一）會(huì)計(jì)師事務(wù)所承接國(guó)家審計(jì)任務(wù)的優(yōu)勢(shì)分析（S）

1.審計(jì)獨(dú)立性高。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為獨(dú)立的第三方，不受行政部門等約束管理，在各個(gè)審計(jì)業(yè)務(wù)執(zhí)行中均能保持較高的審計(jì)獨(dú)立性。

2.財(cái)務(wù)與真實(shí)性審計(jì)經(jīng)驗(yàn)豐富。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)業(yè)務(wù)主要是財(cái)務(wù)與真實(shí)性審計(jì)。因此對(duì)于國(guó)家審計(jì)中的真實(shí)性審計(jì)業(yè)務(wù)經(jīng)驗(yàn)豐富。能夠利用自身的優(yōu)勢(shì)，對(duì)審計(jì)對(duì)象進(jìn)行審計(jì)時(shí)能高效綜合使用抽樣審計(jì)、復(fù)核性分析等現(xiàn)代審計(jì)方法。

3.審計(jì)力量強(qiáng)。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)人員具有完備的專業(yè)知識(shí)和實(shí)操能力，擁有專業(yè)技術(shù)資質(zhì)。整個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)從業(yè)人員眾多，人員的專業(yè)領(lǐng)域覆蓋面廣，涉及會(huì)計(jì)、審計(jì)、法律、金融、信息技術(shù)以及管理等方面。

（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所承接國(guó)家審計(jì)任務(wù)的劣勢(shì)分析（W）

1.存在社會(huì)審計(jì)舞弊的風(fēng)險(xiǎn)。

以盈利為主要目的的會(huì)計(jì)師事務(wù)所存在趨利性，容易產(chǎn)生舞弊行為。例如與被審計(jì)單位串通勾結(jié)，隱瞞審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的財(cái)務(wù)問(wèn)題、漏洞等；從被審計(jì)單位獲取不當(dāng)利益；違反保密原則，泄露國(guó)家機(jī)密等。這些舞弊行為會(huì)造成極大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

2.業(yè)務(wù)量大導(dǎo)致對(duì)國(guó)家審計(jì)業(yè)務(wù)敷衍。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所主要關(guān)注時(shí)間與成本，當(dāng)事務(wù)所承接的業(yè)務(wù)量過(guò)多時(shí)，可能會(huì)以犧牲審計(jì)質(zhì)量來(lái)完成任務(wù)。因此，這嚴(yán)重影響國(guó)家審計(jì)業(yè)務(wù)的質(zhì)量。

3.會(huì)計(jì)師事務(wù)所難以把握合規(guī)性審計(jì)、績(jī)效審計(jì)等業(yè)務(wù)。

合規(guī)性審計(jì)涉及到國(guó)家政策法規(guī)，比較靈活，致使會(huì)計(jì)師事務(wù)所在執(zhí)行過(guò)程中出現(xiàn)信息不及時(shí)、不準(zhǔn)確，整體流程難以把握等問(wèn)題。績(jī)效審計(jì)周期長(zhǎng)，缺乏統(tǒng)一的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，同樣不利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所承接。而經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)屬于綜合審計(jì)，需要多個(gè)部門的協(xié)調(diào)溝通，而且內(nèi)部數(shù)據(jù)需要保密，由會(huì)計(jì)師事務(wù)所開展此項(xiàng)業(yè)務(wù)會(huì)引發(fā)一系列的問(wèn)題。

4.績(jī)效審計(jì)、合規(guī)性審計(jì)等業(yè)務(wù)缺乏經(jīng)驗(yàn)。

以績(jī)效審計(jì)為例，其范圍廣泛，運(yùn)用的審計(jì)方法也是多樣化的。單純依靠一般的審計(jì)方法是無(wú)法完成績(jī)效審計(jì)業(yè)務(wù)的。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在這一方面欠缺經(jīng)驗(yàn)，實(shí)操能力不強(qiáng)。

5.審計(jì)人員的綜合素質(zhì)不高。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)主要針對(duì)真實(shí)性審計(jì)，合規(guī)性審計(jì)、績(jī)效審計(jì)等業(yè)務(wù)對(duì)審計(jì)人員來(lái)說(shuō)是不熟悉的，審計(jì)人員缺乏充分的知識(shí)、技能，勝任能力不足。會(huì)計(jì)師事務(wù)所出于成本角度，可能不會(huì)對(duì)相關(guān)審計(jì)人員進(jìn)行充分的審計(jì)業(yè)務(wù)的培訓(xùn)，因此審計(jì)人員在這些領(lǐng)域?qū)徲?jì)業(yè)務(wù)操作能力低。

（三）會(huì)計(jì)師事務(wù)所承接國(guó)家審計(jì)任務(wù)的機(jī)會(huì)（O）

1.國(guó)家審計(jì)任務(wù)引入社會(huì)審計(jì)力量是大趨勢(shì)。

當(dāng)前，我國(guó)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)因?yàn)槎喾皆?，致使審?jì)質(zhì)量下降。為緩解國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)壓力，提高審計(jì)結(jié)果的質(zhì)量，國(guó)家審計(jì)正逐漸引入社會(huì)審計(jì)力量，允許會(huì)計(jì)師事務(wù)所承接國(guó)家審計(jì)業(yè)務(wù)。

《審計(jì)署聘請(qǐng)外部人員參與審計(jì)工作管理辦法》規(guī)定，外部機(jī)構(gòu)可以承接的國(guó)家審計(jì)業(yè)務(wù)范圍：固定資產(chǎn)投資審計(jì)；企業(yè)和金融機(jī)構(gòu)資產(chǎn)、負(fù)債、損益及其主要負(fù)責(zé)人任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)；事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體和其他社會(huì)組織財(cái)務(wù)收支及其主要負(fù)責(zé)人任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)；資源環(huán)境項(xiàng)目審計(jì)；社會(huì)保障項(xiàng)目審計(jì)；國(guó)外貸援款項(xiàng)目審計(jì)；其他需要聘請(qǐng)外部人員參與的審計(jì)。

2.國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的劣勢(shì)。

國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的劣勢(shì)主要表現(xiàn)在真實(shí)性審計(jì)。真實(shí)性是指反映財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支以及有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的信息與實(shí)際情況相符合的程度。國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)在實(shí)務(wù)操作中對(duì)真實(shí)性審計(jì)的認(rèn)識(shí)容易產(chǎn)生偏差。在進(jìn)行真實(shí)性審計(jì)時(shí)，過(guò)度注重審計(jì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)、會(huì)計(jì)資料與相應(yīng)的法規(guī)準(zhǔn)則之間一致性，而忽視了資料與審計(jì)對(duì)象真實(shí)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的一致性問(wèn)題，導(dǎo)致真實(shí)性審計(jì)的工作失誤。

此外，國(guó)家審計(jì)任務(wù)繁重，審計(jì)人員不足且整體專業(yè)素質(zhì)不高，獨(dú)立性等因素均不利于國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)高效地開展審計(jì)業(yè)務(wù)。

（四）會(huì)計(jì)師事務(wù)所承接國(guó)家審計(jì)任務(wù)的威脅（T）

1.缺乏相關(guān)法律法規(guī)保障。

根據(jù)《中華人民共和國(guó)審計(jì)法實(shí)施條例》規(guī)定：審計(jì)機(jī)關(guān)根據(jù)工作需要，可以聘請(qǐng)具有與審計(jì)事項(xiàng)相關(guān)專業(yè)知識(shí)的人員參與審計(jì)工作。除此之外，并沒(méi)有針對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所等社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)提出進(jìn)一步具體詳盡的規(guī)定。法律法規(guī)的不完善制約了會(huì)計(jì)師事務(wù)所參與國(guó)家審計(jì)任務(wù)。

2.參照的標(biāo)準(zhǔn)未規(guī)范化。

針對(duì)不同類型的審計(jì)工作，由于參照的標(biāo)準(zhǔn)沒(méi)有明確規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其具體參與審計(jì)工作的人員會(huì)混淆國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則和注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)制定的審計(jì)準(zhǔn)則。而參照的標(biāo)準(zhǔn)不同會(huì)直接影響審計(jì)的目標(biāo)、計(jì)劃以及結(jié)果等，這將加劇審計(jì)質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)。

3.業(yè)務(wù)范圍以及承接形式的局限性。

許多國(guó)家審計(jì)業(yè)務(wù)涉及國(guó)家機(jī)密與核心政府職能，尤其是績(jī)效審計(jì)部分。因此出于保護(hù)角度，造成事務(wù)所承接業(yè)務(wù)受到限制。此外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所承接國(guó)家審計(jì)任務(wù)的形式不同，影響審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)責(zé)任歸屬。

4.審計(jì)質(zhì)量監(jiān)督機(jī)制不完善。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所不同于國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)，主要目的是盈利。因此在完成承接的國(guó)家審計(jì)業(yè)務(wù)過(guò)程中，可能因?yàn)橼吚?，發(fā)生舞弊等行為，大大降低審計(jì)質(zhì)量。對(duì)此，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)如何評(píng)價(jià)監(jiān)督會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)結(jié)果成為一大難題。

如前所述，會(huì)計(jì)師事務(wù)所開展的業(yè)務(wù)主要是標(biāo)準(zhǔn)化的審計(jì)業(yè)務(wù)。因此在承接國(guó)家審計(jì)業(yè)務(wù)過(guò)程中，其主要優(yōu)勢(shì)領(lǐng)域在于真實(shí)性審計(jì)。劣勢(shì)主要表現(xiàn)在靈活而缺乏標(biāo)準(zhǔn)化操作體系的績(jī)效審計(jì)和經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)等業(yè)務(wù)方面。另外，當(dāng)合規(guī)性審計(jì)在評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)可以獲取的情況下，也將成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以承接的業(yè)務(wù)。

三、會(huì)計(jì)師事務(wù)所承接國(guó)家審計(jì)任務(wù)的保障條件

（一）明確完善相應(yīng)的審計(jì)準(zhǔn)則，確定審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)

政府應(yīng)就會(huì)計(jì)師事務(wù)所承接國(guó)家審計(jì)任務(wù)這一塊內(nèi)容明確其所需遵循的審計(jì)準(zhǔn)則，制定出審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。為會(huì)計(jì)師事務(wù)所能順利有序開展國(guó)家審計(jì)任務(wù)提供制度保障，確保審計(jì)工作順利實(shí)施。一方面能保障會(huì)計(jì)師事務(wù)所的權(quán)利，另一方是對(duì)事務(wù)所受托實(shí)行國(guó)家權(quán)利的行為約束。

（二）明確責(zé)任歸屬

首先，必須明確會(huì)計(jì)師事務(wù)所以及國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)雙方的責(zé)任。同時(shí)應(yīng)強(qiáng)調(diào)最終責(zé)任始終歸屬于國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)。依據(jù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所承接業(yè)務(wù)的參與程度，以及承接形式，劃分不同的具體的責(zé)任。

（三）建立國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)獨(dú)立復(fù)核機(jī)制

針對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所存在的審計(jì)質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)建立獨(dú)立的質(zhì)量復(fù)核制度，尤其是對(duì)于重點(diǎn)項(xiàng)目，應(yīng)評(píng)估其審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，把好審計(jì)質(zhì)量關(guān)。

（四）強(qiáng)化行業(yè)管理

一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)等行業(yè)管理部門應(yīng)該配合國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)，在行業(yè)中形成國(guó)家審計(jì)業(yè)務(wù)的規(guī)范和指南；另一方面應(yīng)強(qiáng)化其管理職能，對(duì)于新興的國(guó)家審計(jì)業(yè)務(wù)，建立針對(duì)性的監(jiān)管體系，從而形成行業(yè)監(jiān)管長(zhǎng)效機(jī)制。同時(shí)行業(yè)管理部門還要注重人才專業(yè)化培養(yǎng)和從業(yè)人員的職業(yè)道德化教育。

四、研究結(jié)論與啟示

根據(jù)現(xiàn)狀及發(fā)展趨勢(shì)判斷，中國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所將會(huì)更廣泛地參與到國(guó)家審計(jì)任務(wù)中。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)協(xié)調(diào)好與國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的關(guān)系，抓住機(jī)遇，揚(yáng)長(zhǎng)避短，借鑒國(guó)外的經(jīng)驗(yàn)，利用國(guó)家相應(yīng)的保障機(jī)制，確立自身在國(guó)家審計(jì)任務(wù)中的位置，彌補(bǔ)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的不足，發(fā)揮出巨大作用。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所承接國(guó)家審計(jì)任務(wù)，對(duì)其發(fā)展具有重大的意義。當(dāng)前，大部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所主要集中在傳統(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)上，客戶群體也相應(yīng)地集中在企業(yè)方面，競(jìng)爭(zhēng)壓力較大。對(duì)此，事務(wù)所可以利用財(cái)務(wù)與真實(shí)性審計(jì)的業(yè)務(wù)優(yōu)勢(shì)，積極參與到相關(guān)國(guó)家審計(jì)任務(wù)當(dāng)中，逐步將政府機(jī)關(guān)及其相關(guān)部門等納入自身的客戶群，開拓出新的業(yè)務(wù)領(lǐng)域，有利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所自身業(yè)務(wù)多元化的發(fā)展。為做好承接國(guó)家審計(jì)任務(wù)的準(zhǔn)備，首先會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要關(guān)注國(guó)家審計(jì)業(yè)務(wù)外包的政策制度以及相關(guān)動(dòng)態(tài)新聞等，制定出長(zhǎng)遠(yuǎn)的發(fā)展戰(zhàn)略規(guī)劃，明確在該領(lǐng)域的發(fā)展目標(biāo)。其次，做好人力、物力、財(cái)力等資源的協(xié)調(diào)配置，加強(qiáng)國(guó)家審計(jì)業(yè)務(wù)專業(yè)人員的人力資源建設(shè)，避免出現(xiàn)審計(jì)人員相關(guān)專業(yè)水平不精、缺乏財(cái)物力保障等問(wèn)題。另外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所不僅要對(duì)自身進(jìn)行調(diào)整以適應(yīng)國(guó)家審計(jì)任務(wù)的承接，還要注重與國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的溝通、交流和合作。要以國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)為中心，學(xué)習(xí)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的經(jīng)驗(yàn)，完善事務(wù)所在開展國(guó)家審計(jì)業(yè)務(wù)過(guò)程中的不足與缺陷。與國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)合理分工，明確雙方的責(zé)任，高效開展國(guó)家審計(jì)任務(wù)。

［1］賈云潔.澳大利亞政府審計(jì)外包及其對(duì)我國(guó)的啟示［J］.審計(jì)研究，2014，（6）：63－71.

［2］李越冬.國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)聘用審計(jì)動(dòng)因分析［J］.商業(yè)會(huì)計(jì)，2011，（6）.

［3］宋夏云.國(guó)家審計(jì)目標(biāo)及實(shí)現(xiàn)機(jī)制研究［D］.2006.

［4］徐斐.國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)外聘審計(jì)中介機(jī)構(gòu)的動(dòng)因及效益分析［J］.上海管理科學(xué)，2014，（1）.

［5］徐向真.政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包相關(guān)問(wèn)題探討［J］.審計(jì)月刊，2014，（7）.

（作者單位：浙江財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院、南昌大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院）

*本文系財(cái)政部課題“國(guó)家審計(jì)的治理功能研究——基于國(guó)家治理現(xiàn)代化視角”（2015KJB034）、寧波市軟科學(xué)項(xiàng)目“政治關(guān)聯(lián)、多元化戰(zhàn)略與企業(yè)績(jī)效——基于寧波地區(qū)上市公司的實(shí)證研究”（2013A10006），以及浙江省教育廳項(xiàng)目“高等教育中外合作辦學(xué)項(xiàng)目?jī)?nèi)部質(zhì)量保障體系構(gòu)建研究”（Y201432683）的階段性研究成果。