李建鵬+史瑞學

【摘要】“營改增”政策及其實施細則出臺后，房地產企業(yè)所期盼的土地價款稅前抵扣一事基本實現(xiàn)。然而，房地產企業(yè)計算銷售額時允許將土地價款扣除這一規(guī)定，也一定程度上為企業(yè)進行稅務籌劃留下空間。本文結合國家出臺的各項法律法規(guī)，進一步探討企業(yè)利用“支付政府土地價款”這一新概念，進行房地產企業(yè)增值稅籌劃及會計核算管理，為企業(yè)降低稅負、盡快規(guī)范增值稅下會計核算提供參考。

【關鍵詞】營改增房地產土地價款

稅務籌劃會計核算

“營改增”工作是國家整個“供給側”改革中的重要一環(huán)，目的是減少甚至消除經濟流通環(huán)節(jié)中重復征稅的現(xiàn)狀，總體上降低行業(yè)稅收負擔，有利于行業(yè)經營模式創(chuàng)新，更有助于促進企業(yè)自身更好、更快地適應市場經濟發(fā)展。

房地產“營改增”后，增值稅替代營業(yè)稅，允許企業(yè)生產經營環(huán)節(jié)抵扣上游環(huán)節(jié)已納稅款，從而消除重復征稅的弊端，減輕企業(yè)稅負。然而，房地產企業(yè)一般計稅方式下所發(fā)生的土地成本，根據財稅[2016]36號文件及其實施細則規(guī)定，只允許將支付政府土地價款部分抵減銷項稅，其他土地購置及拆遷成本均不允許抵扣，從而不利于企業(yè)稅負降低，但同時也為企業(yè)在現(xiàn)有法律法規(guī)框架下進行有關土地成本稅務籌劃留下一定空間。

一、“營改增”后房地產新項目土地成本稅務籌劃的必要性

（一）土地成本占房地產企業(yè)開發(fā)總成本比重大，進行稅務籌劃符合企業(yè)收益最大化原則。伴隨房地產行業(yè)市場競爭愈演愈烈的趨勢，各地不斷涌現(xiàn)新的“地王”，巨額的土地成本已經成為房地產企業(yè)經營成敗的關鍵因素之一。增值稅下，企業(yè)支付政府部門土地價款高低，最終會以杠桿原理的形式影響項目開發(fā)經營的整體稅負。因此，土地成本稅務籌劃工作必然是房地產企業(yè)內部管理的重點。

（二）基于財政部、國稅總局發(fā)布的財稅[2016]36號及國稅總局發(fā)布的2016年第18號公告等文件，各地國稅局相繼出臺具體實施辦法，基本上明確了房地產企業(yè)增值稅銷售額計算中允許扣除的土地價款只限“向政府、土地管理部門或受政府委托收取土地價款的單位直接支付的土地出讓金”。然而，實際操作中企業(yè)支付政府部門的市政配套費、政府主導收取并統(tǒng)一支付拆遷戶的拆遷費等其他成本費用，金額大且取得的合法憑證基本上是國家財政部監(jiān)制的資金往來結算票據或地方政府（非稅收入）票據，增值稅下無法取得進項抵扣或銷項抵減，造成企業(yè)實際稅負仍然很高。

二、增值稅下房地產新項目土地成本稅務籌劃實施方案及建議

（一）實際談判中，擴大“營改增”政策中“支付土地價款”的界定范圍

根據2011年1月21日國務院頒布的《國有土地上房屋征收與補償條例》第四條規(guī)定，“市、縣級人民政府負責本行政區(qū)域的房屋征收與補償工作”。因此，有關拆遷系列成本費用納入目前增值稅下只允許銷項抵減的“土地出讓金”提供了可能。企業(yè)在簽訂土地出讓合同時，應爭取將涉及項目有關拆遷的費用一并納入“土地價款”合計金額中，加大了未來增值稅下銷項扣除基數(shù)，從而合法有效地降低企業(yè)稅負。

（二）合理控制拿地成本在開發(fā)總成本中的比例，收窄企業(yè)收益流失范圍

財稅[2016]36號文件中明確規(guī)定土地出讓金可以增值稅下抵減銷項稅，據此模擬測算，若企業(yè)在同樣開發(fā)規(guī)模、同樣設計規(guī)劃條件下，獲取不同價格的土地，企業(yè)可根據自身發(fā)展戰(zhàn)略不同做出合理選擇：

1.追求營業(yè)收入規(guī)模最大化的企業(yè)，在同樣售價水平下，合理利用土地價款杠桿作用，將因此所抵減的銷項稅轉化為營業(yè)收入。根據國稅總局2016年第18號文件，銷項稅=（全部價款和價外費用一允許扣除的土地價款）÷（1+11%）x11%，從而可確認營業(yè)收入=全部價款和價外費用一銷項稅，相比提供貨物銷售行業(yè)，房地產企業(yè)核算所確認的收入中因土地價款抵減銷項稅而有所增加，具體金額=土地出讓金×（1÷（1+11%）x11%）。

2.兼顧收入、利潤規(guī)模雙贏的企業(yè)，應優(yōu)先選擇供不應求的市場獲取土地，同時應考慮市場環(huán)境中客戶積極接受因土地價格轉移到銷售價格的能力，如果可消化價格差，應優(yōu)先在該市場拿地。由于土地價款將所抵減的增值稅銷項稅轉化為營業(yè)收入，并且除附加稅外，增值稅不納入稅前利潤扣除項。因此，企業(yè)在獲取較高價格土地的同時，可以較低增長幅度提高銷售價格，同樣可以在不減少利潤總量的情況下，獲得收入、利潤規(guī)模雙贏的效果。

三、增值稅下房地產新項目土地成本核算會計分錄設計及實務案例

（一）土地成本依據“價稅分離”原則核算入賬

根據國家稅務總局2016年18號文件規(guī)定：適用一般計稅方法計稅的房地產企業(yè)，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產項目對應土地價款后的余額計算銷售額，即土地價款抵減銷售額而減少銷項稅。根據財政部發(fā)布的《關于印發(fā)<營業(yè)稅改征增值稅試點有關企業(yè)會計處理規(guī)定>的通知》（財會[2012]13號）規(guī)定：一般納稅人提供應稅服務，試點期間按照營業(yè)稅改征增值稅有關規(guī)定允許從銷售額中扣除其支付給非試點納稅人價款的，應在“應交稅費一應交增值稅”科目下增設“營改增抵減銷項稅”專欄，用于記錄該企業(yè)因按規(guī)定扣減銷項額而減少的銷項稅額，同時，“主營業(yè)務成本”等相關科目應按照經營業(yè)務種類進行明細核算。

1.支付政府土地價款時

房地產企業(yè)支付政府土地價款時，按規(guī)定允許扣減銷售額而減少的銷項稅額，借記“其他應收款一營改增抵減銷項稅額”科目，按實際支付與上述增值稅額的差額，借記“開發(fā)成本一土地購置成本一土地出讓金”，按實際支付金額，貸記“銀行存款”。

案例1：甲房地產企業(yè)2016年5月5日支付政府3.5億元獲取了一宗土地，用于商業(yè)、住宅混合型開發(fā)，并取得財政部監(jiān)制的資金往來結算票據，該房地產企業(yè)采用一般計稅方法計稅，會計分錄處理如下：

因土地價款抵減銷項稅=35000÷（1+11%）x11%=3468.47萬元，開發(fā)成本入賬金額=35000-3468.47=31531.53萬元。

借：開發(fā)成本/土地購置成本/土地出讓金

31531.53

其他應收款/營改增抵減銷項稅額

3468.47

貸：銀行存款/人民幣 35 000

2.企業(yè)當期結轉并確認收入時

根據國家稅務總局公告2016年第18號規(guī)定，項目結轉當期確認銷項稅時允許扣除的土地價款=（當期銷售房地產項目建筑面積÷房地產項目可供銷售建筑面積）x支付的土地價款，從而減少增值稅銷項稅額，借記“應交稅費一應交增值稅（營改增抵減的銷項稅額）”，貸記“其他應收款一營改增抵減銷項稅額”科目；期末，當期銷項稅額扣減當期允許抵減銷項稅額和預繳稅款后的凈值大于當期允許抵扣進項稅額，則借記“應價稅費一應交增值稅（轉出未交增值稅）”，貸記“應交稅費一未交增值稅”。

案例2續(xù)案例1，甲房地產企業(yè)2016年11月達到預售條件時，總可售建筑面積120000平米。11月份前累計取得可抵扣增值稅專用發(fā)票進項稅額200萬元。11月份預售建筑面積為1200平米，預售價款5550萬元，預繳增值稅額150萬元，均未開增值稅發(fā)票。

2016年12月25日將11月份預售的房屋交房，當月建筑主體工程取得可抵扣增值稅專用發(fā)票進項稅額50萬元。稅務處理及會計處理如下：

①交房結轉收入并確認銷項稅額=5550÷（1+11%）x11%=550萬元，收入金額=5550-550=5000萬元。

借：預收賬款5550

貸：主營業(yè)務收入 5000

應交稅費一應交增值稅（銷項稅額）550

②根據結轉收入對應建筑面積，確認當期允許扣除土地價款抵減的銷項稅=1200÷120000x3468.47=34.68萬元

借：應交稅費一應交增值稅（營改增抵減的銷項稅額）34.68

貸：其他應收款一營改增抵減銷項稅額34.68

③計算2016年12月應交納增值稅（次月申報未交增值稅額）=550-34.68-200-50-150=115.32萬元

借：應交稅費一應交增值稅（轉出未交增值稅）115.32

貸：應交稅費一未交增值稅115.32

④2017年申報交納上期未交增值稅

借：應交稅費一未交增值稅115.32

貸：銀行存款115.32

（二）土地成本核算不考慮“價稅分離”

根據國家稅務總局2016年18號文件規(guī)定：一般納稅人應建立臺賬登記土地價款的扣除情況，扣除的土地價款不得超過納稅人實際支付的土地價款。而且財會[2012]13號是截止目前財政部統(tǒng)一規(guī)范企業(yè)“營改增”后會計處理的唯一文件，發(fā)布時間較早，參考價值有限，有關房地產企業(yè)“營改增”后會計分錄的設計空間仍然較大。筆者認為，只要在操作規(guī)范、滿足稅法要求的前提下，土地價款期初仍按照全額借記“開發(fā)成本/土地購置成本/土地出讓金”，按照實際支付金額貸記“銀行存款”。在滿足項目結轉確認收入時，僅按照對應比例確認當期允許抵減的土地價款而計算當期銷項稅，不再使用“應交稅費一應交增值稅（營改增抵減的銷項稅額）”、“其他應收款一營改增抵減銷項稅額”等會計科目，減少核算中繁瑣環(huán)節(jié)。

綜上案例1、案例2，稅務處理及會計處理如下：

①支付政府土地價款

借：開發(fā)成本一土地購置成本（土地出讓金）23000

貸：銀行存款23000

②項目結轉并確認收入，計算當期銷項稅=

（5550-1200÷120000x35000）÷（1+11%）x11%=515.32萬元，當期確認收入金額5034.69=5550-515.32

借：預收賬款 5 550

貸：主營業(yè)務收入 5034.69

應交稅費一應交增值稅（銷項稅）

515.32

③計算2016年12月應交納增值稅（次月申報未交增值稅額）115.32萬元=515.32-200-50-150。

借：應交稅費一應交增值稅（轉出未交增值稅）

115.32

貸：應交稅費一未交增值稅 115.32

④2017年申報交納上期未交增值稅

借：應交稅費一未交增值稅 115.32

貸：銀行存款 115.32