趙雪瓊 趙書瑤 姚巨亞

非貨幣性資產(chǎn)交換會計核算探析

趙雪瓊 趙書瑤 姚巨亞

企業(yè)間的非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務，通常以存貨、固定資產(chǎn)、長期股權投資、無形資產(chǎn)等為交易對象，此業(yè)務與貨幣性資產(chǎn)交換相對，是種特殊交易行為。適應市場經(jīng)濟的發(fā)展，非貨幣性資產(chǎn)交換越來越活躍于企業(yè)交易行為中，對企業(yè)現(xiàn)金流量、運營狀況，經(jīng)營效果都有重要影響，而這項業(yè)務的處理相對復雜，本文將依據(jù)新準則對非貨幣性資產(chǎn)交換做簡單說明，對核算中宜注意事項和處理方式稍作建議。

非貨幣性資產(chǎn)；交換；會計核算

企業(yè)是國民經(jīng)濟的細胞，其發(fā)展狀況直接作用于國民經(jīng)濟的發(fā)展。隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)間的聯(lián)系日益緊密，企業(yè)間的非貨幣性交易也日益增加，貫徹新準則，加強非貨幣性資產(chǎn)交換的會計核算，保障企業(yè)安全，規(guī)范自身交易行為，已成為企業(yè)必然選擇。

一、非貨幣性資產(chǎn)交換會計核算要點概述

（一）非貨幣性資產(chǎn)交換的認定

非貨幣性資產(chǎn)交換以非貨幣性資產(chǎn)為特定對象，依慣例交易中不涉及貨幣性資產(chǎn)，僅當置換資產(chǎn)價值不對等時，才以少量貨幣性資產(chǎn)補足（補價）。新準則規(guī)定，交換行為中，補價占資產(chǎn)交換總額比例為25%以下時，方可認定為非貨幣性資產(chǎn)交換。

（二）非貨幣性資產(chǎn)交換核算重點

首先，確認會計計量模式。非貨幣性資產(chǎn)交換會計處理的會計計量分為兩種，一是以公允價值計量，二是以賬面價值計量。交換項目在具商業(yè)實質(zhì)前提下，亦滿足換入或換出資產(chǎn)中一方公允價值可以可靠計量這個條件時，以公允價值計量；否則，應以換出資產(chǎn)的賬面價值計量。其次，企業(yè)需否在交易后確認當期損益也要明確。以公允價值計量的，確認當期損益；以賬面價值計量的，不記入當期損益。

二、非貨幣性資產(chǎn)交換會計核算具體分析

（一）公允價值計量模式

1.商業(yè)實質(zhì)的界定

當非貨幣性資產(chǎn)交換明顯改變了企業(yè)經(jīng)濟狀況，即經(jīng)預計，企業(yè)換入的資產(chǎn)未來產(chǎn)生的現(xiàn)金流量與企業(yè)換出資產(chǎn)未來產(chǎn)生的現(xiàn)金流量數(shù)額差較大，或經(jīng)計算確認二者未來現(xiàn)金流量數(shù)額差不大，但折算后現(xiàn)值相差較大，可認定交換具商業(yè)實質(zhì)。其中應注意，未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定要選擇適當?shù)恼郜F(xiàn)率。

以后一種情況為例：甲企業(yè)以一項專利權與乙企業(yè)的長期股權投資交換，假定兩項資產(chǎn)公允價值無差，且在未來現(xiàn)金流量之風險、金額及時間等方面的測算也相同，但對甲企業(yè)來講，換入資產(chǎn)使甲企業(yè)與被投資方關系發(fā)生變化，這對甲企業(yè)產(chǎn)生的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值與專利權對甲企業(yè)產(chǎn)生的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值有較大差異；而乙企業(yè)換入了專利權，可用于生產(chǎn)，解決了技術難題，這對乙企業(yè)產(chǎn)生的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值與長期股權投資對乙企業(yè)產(chǎn)生的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值也有明顯差異，改變了兩企業(yè)經(jīng)濟狀況，就此可以判定二者的非貨幣型資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)。

2.公允價值的可靠計量標準

非貨幣性資產(chǎn)交換具有以公允價值計量資格的判定，以交換資產(chǎn)中起碼一方具公允價值為基準，資產(chǎn)存在活躍市場與否，是其明證，規(guī)定滿足以下條件之一，即可認定其能夠可靠計量。

（1）交換資產(chǎn)其中一方存在活躍市場。

（2）交換資產(chǎn)不存在活躍市場，而同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場。

（3）不滿足上述條件之一，可比市場交易、采用估值技術確定滿足一定條件的公允價值。

（二）非貨幣性資產(chǎn)交換成本核算

1.公允價值計量模式下的成本核算

（1）無需支付補價時，換入資產(chǎn)成本以換出資產(chǎn)的公允價值加上相關稅費所得數(shù)額計。

（2）需要支付補價時，雙方計算方式不同：

①支付補價方：換入資產(chǎn)成本以換出資產(chǎn)的公允價值加上相關稅費再加上補價所得數(shù)額計。②收入補價方：換入資產(chǎn)成本以換出資產(chǎn)的公允價值加相關稅費再減去補價所得數(shù)額計。

2.賬面價值計量模式下的成本核算

（1）無需支付補價時，換入資產(chǎn)成本以換出資產(chǎn)的賬面價值加上相關稅費所得數(shù)額計

（2）需要支付補價時，雙方計算方式不同：

①支付補價方：換入資產(chǎn)成本以換出資產(chǎn)的賬面價值加上相關稅費再加上補價所得數(shù)額計。②收入補價方：換入資產(chǎn)成本以換出資產(chǎn)的賬面價值加上相關稅費再減去補價所得數(shù)額計。（注：若能確切證明換入資產(chǎn)公允價值更可靠，成本計量以換入資產(chǎn)公允價值為準）。

3.當期損益的計入

（1）公允價值計量模式下：

①支付補價方損益以換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價值加上相關稅費所得數(shù)額的差值計。②收入補價方損益以換入資產(chǎn)成本加上補價所得數(shù)額與換出資產(chǎn)賬面價值加上相關稅費所得數(shù)額的差值計

（2）賬面價值計量模式下，無論是否支付補價，均不確認當期損益。

（三）非貨幣性資產(chǎn)交換會計核算存在問題

1.準則中的紕漏

（1）商業(yè)實質(zhì)標準界定不清。準則規(guī)定在金額、風險、時間上，交換資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量有顯著差別，才能界定交換具商業(yè)實質(zhì)，但“顯著”本身就是一個不確定的標準；另外，在預計未來資金現(xiàn)值的規(guī)定中，折現(xiàn)率又是個不確定指數(shù)。這些都是模糊的界限。

（2）“相關稅費”不明確。在成本核算中，對相關稅費并未做出具體的如“增值稅”等的確認，這無疑平添了非貨幣性資產(chǎn)交換會計核算難度。

2.非貨幣性資產(chǎn)交換的不當利用

非貨幣性資產(chǎn)交換因其特殊性，在提高企業(yè)經(jīng)濟效益上發(fā)揮著重要作用，難免被一些不法企業(yè)惡意利用[3]。常見的現(xiàn)象有，一是通過虛構(gòu)資產(chǎn)達到虛高利潤；二是借由資產(chǎn)交換轉(zhuǎn)移資產(chǎn)；三是利用資產(chǎn)交換調(diào)節(jié)利潤及納稅。

（四）非貨幣性資產(chǎn)交換會計核算處理建議

1.更明確定義準則中相關概念

剔除類似“顯著”、“重大”等模糊詞匯，最好進行具體量化，如給定一個效益浮動的范圍，再如，將折現(xiàn)率作出明確的類似于匯率的明確規(guī)定或漲幅區(qū)間；還要對“相關稅費”的種類名目具體化。

2.加強市場監(jiān)管，規(guī)范企業(yè)行為

強有力的監(jiān)督監(jiān)管是政策法規(guī)得以有效實行的有力保障，有關部門必須加強職能，對企業(yè)的不法行為嚴密掌控并作出相應處罰，需要立法部門、執(zhí)法部門的緊密合作，對企業(yè)的管理部門要加強指導，實現(xiàn)其自我管理。

3.提高會計人員的專業(yè)素質(zhì)和職業(yè)道德

會計從業(yè)人員是企業(yè)在企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)交換中其極其重要的作用，因此，會計人員的專業(yè)素質(zhì)和職業(yè)道德直接影響著非貨幣型資產(chǎn)交換實踐的成敗。身為會計人員，必須首先具備一定的專業(yè)能力，在資產(chǎn)核算、效益測算以及合同的甄別方面都要掌握必要的技能，保證交易的合理合法，這是能力方面的要求；另外，還要注意不濫用自身的才能，不利用職務之便做出違法亂紀的行徑這是道德方面的要求。

非貨幣性資產(chǎn)交換作為目前企業(yè)間合作交流的特殊交易業(yè)務，越來越影響著國民經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)應合理采用這種交易方式，在解決自身發(fā)展問題的同時，應注意市場的整體環(huán)境，合理合法進行交易，不鉆制度漏洞；相關主管部門應行使好職能，加強對企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)交換的監(jiān)管；社會各界都應積極維護新準則的實施，合理利用，以此更好地實現(xiàn)經(jīng)濟的健康發(fā)展。

課題名稱：

院級：JGY2016-8提升會計專業(yè)學生考證能力與實際操作能力結(jié)合的研究。

[1]任敬.非貨幣性資產(chǎn)交換會計核算及錯弊甄別[J].財會通訊,2014(4):55-57.

[2]杜凌玲.淺談非貨幣性資產(chǎn)交換準則相關問題及改進建議[J].財政監(jiān)督,2014(26):15-18.

[3]李彥梅.基于非貨幣性資產(chǎn)交換會計核算及錯弊識別的探究[J].江蘇商論，2014（14）：211-212.

（作者單位：運城職業(yè)技術學院、國網(wǎng)運城分公司)