文/黃明楨

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對(duì)“營(yíng)改增”后施工企業(yè)簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法下會(huì)計(jì)核算的探索

文/黃明楨

摘要：2016年5月1日全面“營(yíng)改增”試點(diǎn)后，施工企業(yè)會(huì)計(jì)核算面臨著重大變化，尤其是已經(jīng)在建的老項(xiàng)目，大部分會(huì)采用“簡(jiǎn)易征收”的方法，對(duì)于“簡(jiǎn)易征收”的會(huì)計(jì)核算，目前各方面的介紹很少，本文就會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，作為增值稅一般納稅人采用“簡(jiǎn)易征收”方法后如何確定合同預(yù)計(jì)總收入、預(yù)計(jì)總成本；預(yù)收工程款時(shí)繳納的增值稅和計(jì)提的但未到納稅義務(wù)時(shí)間的稅額如何賬務(wù)處理等問(wèn)題展開(kāi)討論。

關(guān)鍵詞：施工企業(yè)；簡(jiǎn)易計(jì)稅；會(huì)計(jì)核算

在簡(jiǎn)易計(jì)稅方法下，工程項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算面臨二個(gè)問(wèn)題，一是如何測(cè)算建造合同預(yù)計(jì)總收入及預(yù)計(jì)總成本，二是每期計(jì)量結(jié)算時(shí)增值稅的核算。

根據(jù)《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅［2016］36號(hào)）附件2《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》中關(guān)于銷(xiāo)售額第9條“試點(diǎn)納稅人提供建筑服務(wù)適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額為銷(xiāo)售額”的規(guī)定，可見(jiàn)在簡(jiǎn)易計(jì)稅方法下，不存在稅款的抵扣，而是應(yīng)納稅銷(xiāo)售額確認(rèn)的問(wèn)題，因此在進(jìn)行成本測(cè)算時(shí)，應(yīng)將含稅的預(yù)計(jì)總收入扣減預(yù)計(jì)未來(lái)應(yīng)交的增值稅額作為項(xiàng)目的預(yù)計(jì)總收入，存在分包的情況下，應(yīng)用預(yù)計(jì)總收入減去預(yù)計(jì)總分包款做為基數(shù)來(lái)測(cè)算應(yīng)交增值稅。預(yù)計(jì)總成本應(yīng)包含各項(xiàng)進(jìn)項(xiàng)稅額。

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局貨勞司《全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)政策培訓(xùn)講義》第三部分《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》解讀第五章關(guān)于“增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間”的政策解讀中關(guān)于“如何理解取得索取銷(xiāo)售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天”的解讀，“簽訂了書(shū)面合同且書(shū)面合同確定了付款日期的，按照書(shū)面合同確定的付款日期的當(dāng)天確認(rèn)納稅義務(wù)發(fā)生”以及建筑服務(wù)預(yù)收款納稅時(shí)間的解讀“納稅人提供建筑服務(wù)、租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天?！睂?shí)際工作中，工程項(xiàng)目施工合同中有明確的條款確定支付時(shí)間，包括預(yù)付款的的支付與扣回、質(zhì)量保證金等保留金在計(jì)量中的暫扣和實(shí)際支付日期，因此工程項(xiàng)目進(jìn)行計(jì)量結(jié)算時(shí)要扣回預(yù)付款（預(yù)付款扣回一般是完成工程量的一定比例后開(kāi)始扣回）和保留金以后的金額為當(dāng)期的支付金額，根據(jù)上述的政策解讀，預(yù)付款為前期已納稅部分，保留金的納稅時(shí)間為合同確定的付款時(shí)間，納稅義務(wù)時(shí)間在實(shí)際收款時(shí)。即計(jì)量結(jié)算金額中包括前期已納稅的部分，本期應(yīng)納稅部分和應(yīng)在后期納稅部分。要準(zhǔn)確的將這三部分核算清楚，即能準(zhǔn)確反映按稅法規(guī)定的納稅義務(wù)時(shí)間應(yīng)交的增值稅，又能體現(xiàn)會(huì)計(jì)在權(quán)責(zé)發(fā)生制下增值稅與結(jié)算額之間的關(guān)系，筆者認(rèn)為核算時(shí)應(yīng)該對(duì)增值稅進(jìn)行預(yù)交和預(yù)提處理，對(duì)已繳納未確認(rèn)（相對(duì)于工程結(jié)算）的增值稅視為預(yù)交，對(duì)已確認(rèn)未到納稅義務(wù)時(shí)間的進(jìn)行預(yù)提。

按以上觀點(diǎn)，下面舉例進(jìn)行說(shuō)明：

一、會(huì)計(jì)科目設(shè)置

在“其他應(yīng)收款”科目下設(shè)置明細(xì)科目“待確認(rèn)增值稅”，用以核算按稅法規(guī)定達(dá)到納稅義務(wù)時(shí)間已繳納但未確定的增值稅；在“其他應(yīng)付款”科目下設(shè)置明細(xì)科目“待結(jié)轉(zhuǎn)增值稅”，用以核算已確認(rèn)但按稅法未到納稅義務(wù)時(shí)間的增值稅；在“應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅”科目下增加明細(xì)科目“簡(jiǎn)易計(jì)稅”，用以核算簡(jiǎn)易征收下應(yīng)繳納的增值稅。

二、建造合同測(cè)算

建造合同測(cè)算時(shí)預(yù)計(jì)總收入為含稅合同額減少應(yīng)交增值稅，預(yù)計(jì)總成本為含稅成本。例如工程項(xiàng)目合同額為3330萬(wàn)元，合同約定工程開(kāi)工預(yù)付1110萬(wàn)元，工程完工后結(jié)算，質(zhì)保金150萬(wàn)元，2年后返還；增值稅征收率為3%，項(xiàng)目實(shí)施時(shí)，對(duì)其中2060萬(wàn)元?jiǎng)趧?wù)進(jìn)行分包，并簽定勞務(wù)分包合同，預(yù)計(jì)可以全額按時(shí)收到分包商發(fā)票，預(yù)計(jì)自營(yíng)成本940萬(wàn)元，合同測(cè)算時(shí)：

預(yù)計(jì)合同總收入=3330-（3330-2060）/（1+3%）*3%=3293.01萬(wàn)元

預(yù)計(jì)合同總成本=2060+940=3000萬(wàn)元

三、預(yù)收賬款的核算

收到業(yè)主的預(yù)付款項(xiàng)并開(kāi)具給業(yè)主發(fā)票時(shí)，以收款金額計(jì)入 “預(yù)收賬款”貸方，同時(shí)按本次開(kāi)票時(shí)預(yù)繳的金額計(jì)入“其他應(yīng)收款—待確認(rèn)增值稅”的借方，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅—簡(jiǎn)易計(jì)稅”。

續(xù)上例：項(xiàng)目在20x6年5月1日，向業(yè)主收取工程預(yù)付款1110萬(wàn)元，并開(kāi)具發(fā)票；同日支付分包商預(yù)付款412萬(wàn)元，并收到分包商開(kāi)具增值稅普通發(fā)票。

① 收到業(yè)主工程預(yù)付款時(shí)：

借：銀行存款1110

貸：預(yù)收賬款1110

② 支付分包商預(yù)付款時(shí)：

借：預(yù)付賬款412

貸：銀行存款412

③ 計(jì)算5月應(yīng)交增值稅（1110-412）/（1+3%）*3%=20.33萬(wàn)，即當(dāng)期應(yīng)交增值稅為20.33萬(wàn)元，

借：其他應(yīng)收款—待確認(rèn)增值稅20.33

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅—簡(jiǎn)易計(jì)稅20.33

四、計(jì)量結(jié)算的核算

與業(yè)主辦理結(jié)算時(shí)，以不含增值稅結(jié)算額計(jì)入“工程結(jié)算”科目貸方，以計(jì)算的本期及后期應(yīng)交增值稅額“其他應(yīng)付款—待結(jié)轉(zhuǎn)增值稅”科目貸方，同時(shí)確認(rèn)前期未確認(rèn)的增值稅額，并以含增值稅金額計(jì)入“應(yīng)收賬款”“長(zhǎng)期應(yīng)收款”“預(yù)收賬款”等科目的借方；繳納本期應(yīng)交增值稅時(shí)將應(yīng)交數(shù)從“其他應(yīng)付款—待結(jié)轉(zhuǎn)增值稅”轉(zhuǎn)到“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅—簡(jiǎn)易計(jì)稅”科目貸方。

續(xù)上例，20X6年9月1日，工程完工，開(kāi)出工程價(jià)款結(jié)算單與業(yè)主辦理結(jié)算，結(jié)算單注明本次結(jié)算的含稅價(jià)款為3330萬(wàn)元，其中質(zhì)保金為150萬(wàn)元（含稅），并扣回預(yù)付款1110萬(wàn)元（含稅），同時(shí)項(xiàng)目與勞務(wù)分包商進(jìn)行結(jié)算，結(jié)算金額為2060萬(wàn)元，扣回預(yù)付款412萬(wàn)元，并扣質(zhì)保金100萬(wàn)元，2年后支付。

① 依據(jù)建造合同準(zhǔn)則，按完工百分比確認(rèn)合同收入和合同成本

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本3000

工程施工—合同毛利293.01

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入3293.01

② 20X6年9月1日，收到與業(yè)主結(jié)算單

計(jì)入待結(jié)轉(zhuǎn)增值稅的金額=［（3330-1110）—（2060-412）］/（1+3%）*3%=16.66萬(wàn)。

借：應(yīng)收賬款2070

長(zhǎng)期應(yīng)收款—質(zhì)量保證金150

預(yù)收賬款1110

貸：工程結(jié)算3293.01

其他應(yīng)付款—待結(jié)轉(zhuǎn)增值稅16.66

其他應(yīng)收款—待確認(rèn)增值稅20.33

③ 與分包商結(jié)算

借：工程施工2060

貸：應(yīng)付賬款1548

預(yù)付賬款412

長(zhǎng)期應(yīng)付款-質(zhì)保金100

④ 計(jì)算當(dāng)期應(yīng)交增值稅

當(dāng)期應(yīng)交增值稅=（2070-1548）/（1+3%）*3%=15.2

借：其他應(yīng)付款—待結(jié)轉(zhuǎn)增值稅15.2

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅—簡(jiǎn)易計(jì)稅15.2

五、質(zhì)保金到期的賬務(wù)處理

質(zhì)保金到期后，應(yīng)根據(jù)收回的業(yè)主質(zhì)保金與支付分包質(zhì)保金的差額計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納增值稅額，同時(shí)將前期計(jì)入“其他應(yīng)付款—待結(jié)轉(zhuǎn)增值稅”的金額轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅—簡(jiǎn)易計(jì)稅”，如有質(zhì)保金扣減的情況，應(yīng)相應(yīng)調(diào)整工程結(jié)算數(shù)與已確認(rèn)的營(yíng)業(yè)收入。

續(xù)上例，20x8年9月1日，達(dá)到工程質(zhì)保期，收到業(yè)主返還的質(zhì)保金150萬(wàn)元，并支付分包商質(zhì)保金100萬(wàn)元，并取得分包商開(kāi)具增值稅普通發(fā)票。

① 收回業(yè)主返還質(zhì)保金

借：長(zhǎng)期應(yīng)收款—質(zhì)量保證金150

貸：銀行存款150

② 支付分包商質(zhì)保金

借：長(zhǎng)期應(yīng)付款-質(zhì)保金100

貸： 銀行存款100

③ 計(jì)算當(dāng)期應(yīng)繳納增值稅款

當(dāng)期應(yīng)交增值稅=（150-100）/（1+3%）*3%=1.46萬(wàn)元

借：其他應(yīng)付款—待結(jié)轉(zhuǎn)增值稅1.46

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅—簡(jiǎn)易計(jì)稅1.46

六、預(yù)交稅金的核算

預(yù)繳增值稅時(shí)，以實(shí)際預(yù)繳的金額計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)—已交稅金”借方，貨記“銀行存款”科目。

七、應(yīng)交增值稅科目的期末處理

在簡(jiǎn)易計(jì)稅方法下，“應(yīng)交增值稅”科目下的明細(xì)科目“簡(jiǎn)易計(jì)稅”反映應(yīng)交增值稅額，“已交稅金”反映已交金額；月末不做賬務(wù)處理，但每年末，應(yīng)將余額轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅金—未交增值稅”科目，結(jié)平“簡(jiǎn)易計(jì)稅”和“已交稅金”科目。

八、其他核算

工程項(xiàng)目采用簡(jiǎn)易征收的計(jì)稅方法，除上述核算外，其他成本、費(fèi)用的核算與營(yíng)業(yè)稅下的核算基本相同，無(wú)論收到的是增值稅專(zhuān)用發(fā)票還是普通發(fā)票，其增值稅額都應(yīng)計(jì)入成本或費(fèi)用。

（作者單位：中交二航局武漢財(cái)務(wù)共享中心）

上接（第149頁(yè)）擊辦要積極收集、整理發(fā)票違法信息和線索，協(xié)調(diào)市公安局、市工商局、市通信局等相關(guān)部門(mén)，加強(qiáng)對(duì)制造、銷(xiāo)售、使用短信群發(fā)器企業(yè)的治理工作。

六是注重輿論宣傳，加強(qiáng)警示教育。營(yíng)造打擊發(fā)票違法犯罪聲勢(shì)，在正面打擊的同時(shí)，注重輿論警示作用。加強(qiáng)發(fā)票知識(shí)和相關(guān)法律知識(shí)的宣傳，要有重點(diǎn)地曝光一些具有典型意義的發(fā)票違法犯罪案件。適時(shí)在電視、報(bào)刊對(duì)一些嚴(yán)重違規(guī)開(kāi)具、使用發(fā)票的單位和個(gè)人進(jìn)行公開(kāi)曝光。積極發(fā)動(dòng)群眾舉報(bào)發(fā)票違法犯罪線索，對(duì)舉報(bào)有功人員要給予一定的獎(jiǎng)勵(lì)。

（二）刑事治理

近年來(lái)，公安機(jī)關(guān)著眼建設(shè) “一流警務(wù)”目標(biāo)定位，積極適應(yīng)新形勢(shì)、確立新理念，創(chuàng)新工作機(jī)制和技戰(zhàn)法，持續(xù)開(kāi)展打擊整治涉稅違法犯罪專(zhuān)項(xiàng)行動(dòng)，有力維護(hù)了國(guó)家稅政管理秩序，凈化了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境。

1.近年來(lái)刑事治理思路

取得戰(zhàn)果的工作經(jīng)驗(yàn)主要為：一是突出以打開(kāi)路，堅(jiān)決狠抓打擊這一工作部署要求；二是突出情報(bào)先行，按照情報(bào)主導(dǎo)警務(wù)的工作理念，充分發(fā)揮情報(bào)信息對(duì)偵查辦案的支撐服務(wù)職能；三是突出合成作戰(zhàn)，運(yùn)用集群戰(zhàn)法，集中本部門(mén)優(yōu)勢(shì)，根源上打擊犯罪；四是加強(qiáng)內(nèi)外協(xié)作，暢通與國(guó)、地稅等部門(mén)協(xié)作配合。

2.治理涉稅犯罪警務(wù)模式

公安機(jī)關(guān)應(yīng)針對(duì)當(dāng)前違反犯罪現(xiàn)狀和“營(yíng)改增”過(guò)程中可能新出現(xiàn)的犯罪增長(zhǎng)點(diǎn)，繼續(xù)堅(jiān)持以打開(kāi)路，不斷創(chuàng)新工作模式，切實(shí)組織好涉稅犯罪治理工作。

（作者單位：中國(guó)人民公安大學(xué)）

上接（第150頁(yè)）配時(shí)間進(jìn)行內(nèi)部培訓(xùn)，對(duì)現(xiàn)有員工進(jìn)行稅收籌劃知識(shí)的傳播，構(gòu)建更加高素質(zhì)、高實(shí)踐能力的稅收籌劃隊(duì)伍。

（四）堅(jiān)持經(jīng)濟(jì)原則進(jìn)行稅收籌劃

節(jié)稅增收是企業(yè)實(shí)行稅收籌劃的最終目的，以提升企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益。但在企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃并時(shí)間的過(guò)程中，會(huì)額外產(chǎn)生成本，這就要求企業(yè)進(jìn)行預(yù)期收益成本上的對(duì)比，選擇更加適宜的籌劃方案投入使用。在此過(guò)程中，對(duì)成本管控方面當(dāng)然應(yīng)該注重，但也不能忽視其他的納稅環(huán)節(jié)的稅負(fù)情況，應(yīng)注重企業(yè)整體稅負(fù)的權(quán)衡。

四、結(jié)束語(yǔ)

在企業(yè)的現(xiàn)代財(cái)務(wù)管理中，稅收籌劃的運(yùn)用不僅能對(duì)企業(yè)自身形成良好的內(nèi)部循環(huán)，也能幫助企業(yè)在政府決策的指引下更加穩(wěn)定、和諧、高效向前發(fā)展，這不僅能幫助企業(yè)合理納稅，更能讓政府的納稅系統(tǒng)得到現(xiàn)代化發(fā)展。但當(dāng)前我國(guó)現(xiàn)代企業(yè)中，稅收籌劃的發(fā)展?fàn)顩r并不樂(lè)觀，整個(gè)體系還并不成熟，相關(guān)制度及改革并未緊跟時(shí)代腳步，使稅收籌劃還無(wú)法滿足當(dāng)前企業(yè)發(fā)展的需求。因此，規(guī)范化發(fā)展稅收籌劃，并在企業(yè)中進(jìn)行實(shí)際運(yùn)用，結(jié)合當(dāng)前企業(yè)稅收籌劃發(fā)展大環(huán)境進(jìn)行方案的不斷改革與調(diào)整，積極借鑒國(guó)外的成功經(jīng)驗(yàn)，使我國(guó)企業(yè)中的稅收籌劃更加快速有效的發(fā)展。

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（作者單位：浙江大學(xué)）