吳 艷，蔣劍橋，李美華

（1.廣東外語(yǔ)外貿(mào)大學(xué) 政治與公共管理學(xué)院，廣東 廣州 510006；2.廣東財(cái)經(jīng)大學(xué) 人文與傳播學(xué)院，廣東 廣州 510665）

我國(guó)政府績(jī)效審計(jì)研究述評(píng)

吳 艷1，蔣劍橋1，李美華2

（1.廣東外語(yǔ)外貿(mào)大學(xué) 政治與公共管理學(xué)院，廣東 廣州 510006；
2.廣東財(cái)經(jīng)大學(xué) 人文與傳播學(xué)院，廣東 廣州 510665）

通過(guò)對(duì)我國(guó)政府績(jī)效審計(jì)的研究情況進(jìn)行梳理，從績(jī)效審計(jì)內(nèi)涵、范圍、理論動(dòng)因、職能目標(biāo)和評(píng)價(jià)指標(biāo)等方面歸納了相關(guān)研究成果。隨著政府績(jī)效審計(jì)內(nèi)涵的不斷豐富和范圍的不斷擴(kuò)展，其職能和目標(biāo)研究也應(yīng)得到創(chuàng)新發(fā)展。政府績(jī)效審計(jì)在傳統(tǒng)的監(jiān)督檢查職能基礎(chǔ)上，逐步向?yàn)樾姓土⒎ú块T(mén)提供決策咨詢服務(wù)轉(zhuǎn)變，其作用不僅表現(xiàn)為解除公共受托責(zé)任，更應(yīng)以推動(dòng)行政問(wèn)責(zé)、提升公共價(jià)值和促進(jìn)管理優(yōu)化為目標(biāo)。我國(guó)學(xué)者仍需對(duì)政府績(jī)效審計(jì)理論進(jìn)行深入分析和研究，融合績(jī)效評(píng)估、國(guó)家財(cái)稅與預(yù)算體制改革、審計(jì)體制改革等關(guān)聯(lián)領(lǐng)域的研究成果，從系統(tǒng)和綜合角度提升我國(guó)績(jī)效審計(jì)的理論與實(shí)務(wù)水平。

政府績(jī)效審計(jì)；研究述評(píng)；內(nèi)涵；職能

一、引言

現(xiàn)代政府績(jī)效審計(jì)(Performance Audit)誕生于20世紀(jì)40年代的英美等國(guó)，它是審計(jì)部門(mén)獨(dú)立開(kāi)展的對(duì)政府公共部門(mén)的監(jiān)督活動(dòng)。20世紀(jì)70年代新公共管理運(yùn)動(dòng)在世界范圍內(nèi)引發(fā)了對(duì)政府責(zé)任和工作績(jī)效的廣泛關(guān)注，這在很大程度上促進(jìn)了政府績(jī)效審計(jì)的推廣。受新公共管理理論影響，政府審計(jì)工作更加注重結(jié)果和績(jī)效導(dǎo)向，全社會(huì)對(duì)于公共產(chǎn)品與服務(wù)的質(zhì)量和效果信息產(chǎn)生強(qiáng)烈的需求。在這一背景下，西方國(guó)家的政府績(jī)效審計(jì)得到迅速發(fā)展。據(jù)有關(guān)學(xué)者早期統(tǒng)計(jì)：截止到20世紀(jì)90年代中期，美國(guó)績(jī)效審計(jì)業(yè)務(wù)量約占其全部政府審計(jì)業(yè)務(wù)量的85%[1]。

我國(guó)于1983年成立了國(guó)家審計(jì)署，開(kāi)始建立現(xiàn)代化的審計(jì)制度。在20世紀(jì)80年代中后期，我國(guó)開(kāi)始了對(duì)于效益審計(jì)的理論研究和局部試點(diǎn)工作，但績(jī)效審計(jì)由于缺乏經(jīng)濟(jì)和政治基礎(chǔ)沒(méi)有得到長(zhǎng)足發(fā)展。20世紀(jì)90年代，我國(guó)的政府審計(jì)主要以財(cái)務(wù)收支的真實(shí)性、合規(guī)性審計(jì)為主，僅零星開(kāi)展了帶有一定程度績(jī)效審計(jì)性質(zhì)的績(jī)效審計(jì)工作。加入世貿(mào)組織之后，伴隨我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的發(fā)展和公共財(cái)政體制的完善，公眾越發(fā)關(guān)注公共資金使用的效果性，對(duì)政府公共服務(wù)的質(zhì)量產(chǎn)生了監(jiān)督意識(shí)?；诖耍覈?guó)政府開(kāi)始學(xué)習(xí)和借鑒和發(fā)展國(guó)際先進(jìn)的績(jī)效審計(jì)制度。學(xué)術(shù)界眾多學(xué)者對(duì)績(jī)效審計(jì)理論進(jìn)行了廣泛的研究和探討，為我國(guó)績(jī)效審計(jì)的發(fā)展貢獻(xiàn)了智慧。

二、政府績(jī)效審計(jì)的內(nèi)涵

對(duì)于政府績(jī)效審計(jì)，我國(guó)學(xué)者習(xí)慣使用“績(jī)效審計(jì)”這一名稱，而我國(guó)的審計(jì)實(shí)務(wù)部門(mén)對(duì)應(yīng)稱為“效益審計(jì)”。許多國(guó)家對(duì)“績(jī)效審計(jì)”都有另外的稱法，如英國(guó)和加拿大分別使用“貨幣價(jià)值審計(jì)”和“綜合審計(jì)”來(lái)指代績(jī)效審計(jì)。但綜合來(lái)看，最為普遍的名稱仍是“績(jī)效審計(jì)”。1986年最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織(INTOSAI)在審計(jì)會(huì)議上發(fā)表了《關(guān)于績(jī)效審計(jì)、公營(yíng)企業(yè)審計(jì)和審計(jì)質(zhì)量的總聲明》，在聲明中對(duì)績(jī)效審計(jì)做出了界定：績(jī)效審計(jì)是對(duì)公共部門(mén)管理公共資源的經(jīng)濟(jì)性(Economy)、效率性(Efficiency)和效果性(Effectiveness)所做的評(píng)價(jià)與監(jiān)督[2]，也就是慣稱的“3E審計(jì)”。

績(jī)效審計(jì)的定義隨著審計(jì)實(shí)踐的開(kāi)展不斷變化，其內(nèi)涵不斷豐富，最具有代表性的是1989年加拿大學(xué)者丹尼斯·普瑞斯波爾提出“5E審計(jì)”的概念。他在傳統(tǒng)“3E審計(jì)”的基礎(chǔ)上加入了環(huán)境審計(jì)(Environment Audits)和公平性審計(jì)(Equity Audits)，環(huán)境審計(jì)是指審查自然資源的有效利用情況和對(duì)生態(tài)的保護(hù)情況，公平性審計(jì)則是指審查政府項(xiàng)目及政府活動(dòng)所產(chǎn)生的利益分配與再分配的公平性及其對(duì)社會(huì)秩序的影響[3]。針對(duì)績(jī)效審計(jì)內(nèi)涵，我國(guó)學(xué)者也進(jìn)行了有益的探索。戚振東等認(rèn)為，我國(guó)現(xiàn)階段處于社會(huì)問(wèn)題多樣化突顯的轉(zhuǎn)型時(shí)期，政府績(jī)效審計(jì)不應(yīng)局限于“3E”方面，而應(yīng)擴(kuò)展績(jī)效審計(jì)的維度，開(kāi)展多樣性的績(jī)效審計(jì)[4]。建

設(shè)環(huán)境友好型社會(huì)和維護(hù)社會(huì)公平正義是我國(guó)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的必然要求，因此“5E”審計(jì)和多樣性審計(jì)更加適應(yīng)于經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展對(duì)于政府績(jī)效審計(jì)的內(nèi)在要求，在理論研究中應(yīng)更加重視和采納多樣性審計(jì)的有關(guān)定義和內(nèi)涵，比如增加社會(huì)發(fā)展的可持續(xù)性維度等，這一方面還有待于持續(xù)深入的研究。

毫無(wú)疑問(wèn)，“3E”中的三個(gè)維度之間具有相互聯(lián)系、內(nèi)在統(tǒng)一的關(guān)系。經(jīng)濟(jì)性和效率性制約著效果性的達(dá)成：一項(xiàng)公共項(xiàng)目如果存在經(jīng)濟(jì)成本偏高、資源利用效率低下的問(wèn)題，其項(xiàng)目的社會(huì)效益等目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)肯定會(huì)受到影響。反之，如果公共項(xiàng)目以效果性為目標(biāo)導(dǎo)向，通過(guò)目標(biāo)管理來(lái)進(jìn)行成本控制和優(yōu)化管理，其經(jīng)濟(jì)性和效率性往往能達(dá)到較高的水平。可見(jiàn)，經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的內(nèi)在關(guān)聯(lián)決定了它們之間在某些條件下可以達(dá)成相互促進(jìn)的良好效果，進(jìn)一步明晰它們之間的協(xié)同效應(yīng)有利于提升績(jī)效審計(jì)實(shí)務(wù)工作水平。

三、政府績(jī)效審計(jì)的理論動(dòng)因

理論界對(duì)績(jī)效審計(jì)產(chǎn)生的動(dòng)因有各種不同的觀點(diǎn)，最具代表性的是績(jī)效審計(jì)產(chǎn)生于公共受托責(zé)任，政府績(jī)效審計(jì)是為了公共部門(mén)解除其公共受托責(zé)任而產(chǎn)生的。另有眾多學(xué)者研究了新公共管理運(yùn)動(dòng)對(duì)績(jī)效審計(jì)的推動(dòng)作用，甚至可以說(shuō)，政府績(jī)效審計(jì)是配合新公共管理運(yùn)動(dòng)需要而得到發(fā)展的，成為了新公共管理運(yùn)動(dòng)的內(nèi)容之一。雷達(dá)研究了新公共管理運(yùn)動(dòng)和績(jī)效審計(jì)之間的密切聯(lián)系，新公共管理運(yùn)動(dòng)的核心理念引發(fā)了對(duì)政府績(jī)效和責(zé)任履行的高度關(guān)注，為績(jī)效審計(jì)創(chuàng)造了政治環(huán)境和管理環(huán)境[5]。陳駿則從利弊兩方面分析了新公共管理運(yùn)動(dòng)對(duì)績(jī)效審計(jì)產(chǎn)生的理論與實(shí)踐影響，認(rèn)為新公共管理存在一定的誤區(qū)，對(duì)績(jī)效審計(jì)的發(fā)展產(chǎn)生負(fù)面的影響，如“理性經(jīng)濟(jì)人假設(shè)”和“市場(chǎng)導(dǎo)向”容易導(dǎo)致審計(jì)過(guò)程中過(guò)分追求效率而忽視公平，“結(jié)果導(dǎo)向”則可能導(dǎo)致審計(jì)工作中重視短期績(jī)效的評(píng)價(jià)而忽視長(zhǎng)期性的績(jī)效指標(biāo)。但另一方面，新公共管理對(duì)績(jī)效審計(jì)也存在著有利影響，比如推動(dòng)政府審計(jì)的重點(diǎn)從合規(guī)性審計(jì)轉(zhuǎn)向績(jī)效審計(jì)，健全了政府績(jī)效審計(jì)的評(píng)價(jià)機(jī)制，形成了獨(dú)立的績(jī)效審計(jì)機(jī)構(gòu)等等[6]。王曉梅全面總結(jié)了績(jī)效審計(jì)的相關(guān)理論基礎(chǔ)，歸納了三個(gè)方面的理論動(dòng)因：政治學(xué)理論動(dòng)因表現(xiàn)為社會(huì)契約論和人民主權(quán)學(xué)說(shuō)，經(jīng)濟(jì)學(xué)理論動(dòng)因則是委托代理理論，而新公共管理理論構(gòu)成了績(jī)效審計(jì)的行政學(xué)理論動(dòng)因[7]。

從近年來(lái)的研究趨勢(shì)看，部分學(xué)者將理論動(dòng)因研究延伸到了政府績(jī)效審計(jì)影響因素的研究。趙彩霞、張立民等通過(guò)定量分析的方法證實(shí)了制度環(huán)境因素對(duì)于政府績(jī)效審計(jì)的開(kāi)展成效具有顯著的影響[8]。徐相鋒、鮑春雷將協(xié)同理論與政府績(jī)效管理相結(jié)合，從縱向協(xié)同、橫向協(xié)同和內(nèi)部協(xié)同三個(gè)方面論述了政府績(jī)效管理中主客體因素間的相互聯(lián)系和影響[9]。

綜上所述，我國(guó)對(duì)于績(jī)效審計(jì)理論動(dòng)因的研究取得了一定的研究成果，但是相關(guān)的研究相對(duì)分散，需要在完整性和系統(tǒng)性方面進(jìn)行提升。同時(shí)，理論動(dòng)因研究對(duì)于績(jī)效審計(jì)實(shí)務(wù)產(chǎn)生的指導(dǎo)作用相對(duì)薄弱，有待于在今后研究中得到加強(qiáng)。

四、政府績(jī)效審計(jì)的職能和目標(biāo)

最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織在《國(guó)際組織績(jī)效手冊(cè)》中對(duì)績(jī)效審計(jì)的職能進(jìn)行了闡述，主要表現(xiàn)為為有關(guān)決策機(jī)構(gòu)和政策制定部門(mén)提供信息和咨詢服務(wù)。相比而言，我國(guó)學(xué)者對(duì)于這一問(wèn)題的研究更為深入，謝志華等將政府績(jī)效審計(jì)的職能劃分為兩個(gè)層面：解除受托責(zé)任層面和決策有用層面[10]。現(xiàn)階段我國(guó)績(jī)效審計(jì)的職能主要以解除政府部門(mén)公共受托責(zé)任為主，隨著今后政府職能不斷轉(zhuǎn)型，績(jī)效審計(jì)的職能將向決策有用層面轉(zhuǎn)變。吳國(guó)萍認(rèn)為，在我國(guó)現(xiàn)階段政府績(jī)效審計(jì)的目標(biāo)是對(duì)公共資源使用和管理的有效性進(jìn)行檢查和評(píng)價(jià)，有效性至少應(yīng)包括經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性和合規(guī)性四個(gè)方面[11]。

綜合來(lái)看，以上學(xué)者所論述的績(jī)效審計(jì)職能和目標(biāo)都具有一定的合理性。隨著政府績(jī)效審計(jì)內(nèi)涵的不斷豐富和范圍的不斷擴(kuò)展，其職能和目標(biāo)研究也應(yīng)得到創(chuàng)新發(fā)展。政府績(jī)效審計(jì)在傳統(tǒng)的監(jiān)督檢查職能基礎(chǔ)上，逐步向?yàn)樾姓土⒎ú块T(mén)提供決策咨詢服務(wù)轉(zhuǎn)變，其作用不僅表現(xiàn)為解除公共受托責(zé)任，更應(yīng)以推動(dòng)行政問(wèn)責(zé)、提升公共價(jià)值和促進(jìn)管理優(yōu)化為目標(biāo)。

五、我國(guó)政府績(jī)效審計(jì)研究的未來(lái)方向

首先，政府績(jī)效審計(jì)研究可以與績(jī)效評(píng)估研究相互借鑒。溫美琴等認(rèn)為，政府績(jī)效審計(jì)本身也是一種政府績(jī)效評(píng)估行為，是對(duì)政府部門(mén)、財(cái)政預(yù)算單位、公共投資項(xiàng)目等的績(jī)效所進(jìn)行的檢查、監(jiān)督和評(píng)價(jià)[12]。這說(shuō)明了績(jī)效審計(jì)與績(jī)效評(píng)估之間存在緊密的內(nèi)在聯(lián)系，績(jī)效審計(jì)的理論研究可以借鑒績(jī)效評(píng)估的各項(xiàng)研究成果，達(dá)到二者相互促進(jìn)和共同發(fā)展的效果。

其次，我國(guó)政府績(jī)效審計(jì)研究必須堅(jiān)持理論創(chuàng)新導(dǎo)向，以適應(yīng)不斷發(fā)展變化的績(jī)效審計(jì)實(shí)務(wù)工作需要。雖然我國(guó)在績(jī)效審計(jì)研究領(lǐng)域相比國(guó)際領(lǐng)先水平仍存在一定的差距，但是仍然取得了不少創(chuàng)新性研究成果。比如，陳宋生從制度變遷理論出發(fā)，分析了審計(jì)制度變遷的各項(xiàng)影響因素，運(yùn)用制度經(jīng)濟(jì)學(xué)中的制度供需分析、制度變遷的成本-效益對(duì)比分析，論證了我國(guó)績(jī)效審計(jì)的未來(lái)發(fā)展，為我國(guó)從合規(guī)性、真實(shí)性審計(jì)制度向績(jī)效審計(jì)制度的轉(zhuǎn)變提出了建設(shè)性的建議[13]。

再次，績(jī)效審計(jì)理論研究必須與績(jī)效審計(jì)實(shí)踐緊密結(jié)合。深圳市和青島市等地是我國(guó)最早開(kāi)展績(jī)效審計(jì)的地區(qū)，其政府績(jī)效審計(jì)經(jīng)驗(yàn)居于全國(guó)的前列，探索出了一系列先進(jìn)的現(xiàn)代審計(jì)方法。深入總結(jié)先進(jìn)地區(qū)的有益經(jīng)驗(yàn)并逐步地推廣到全國(guó)同類地區(qū)和同類項(xiàng)目，是我國(guó)績(jī)效審計(jì)的良好推廣途徑。

我國(guó)學(xué)者仍需對(duì)政府績(jī)效審計(jì)理論進(jìn)行深入分析和研究，融合績(jī)效評(píng)估、國(guó)家財(cái)稅與預(yù)算體制改革、審計(jì)體制改革等關(guān)聯(lián)領(lǐng)域的研究成果，從系統(tǒng)和綜合角度提升我國(guó)績(jī)效審計(jì)的理論與實(shí)務(wù)水平。

[1]廖洪，王素梅.中美政府績(jī)效審計(jì)比較[J].審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2007，22(6)：7-11

[2]鐘剛，謝赤，周黛.政府績(jī)效審計(jì)研究動(dòng)態(tài)評(píng)析[J].財(cái)經(jīng)理論與實(shí)踐，2009(3)：69-73

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[4]戚振東，吳清華.政府績(jī)效審計(jì):國(guó)際演進(jìn)及啟示[J].會(huì)計(jì)研究，2008(2)：76-85

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[12]溫美琴，徐衛(wèi)華.論我國(guó)審計(jì)監(jiān)督機(jī)制的完善——基于深圳政府績(jī)效審計(jì)實(shí)踐的思考 [J].南京社會(huì)科學(xué)，2006(5)：47-53

[13]陳宋生.政府績(jī)效審計(jì)研究[M].北京：經(jīng)濟(jì)管理出版社，2006

[責(zé)任編輯：王鳳娟]

F239.0

B

1009-6043（2016）12-0085-02

2016-10-27

吳艷(1980-)，女，湖南漣源人，廣東外語(yǔ)外貿(mào)大學(xué)政治與公共管理學(xué)院副教授，博士。研究方向：社會(huì)管理。

廣東財(cái)經(jīng)大學(xué)校級(jí)項(xiàng)目資助(08BS18001)。

蔣劍橋