文/楊冬旭　呂丹鳳

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農(nóng)村會計與生物資產(chǎn)核算

文/楊冬旭呂丹鳳

摘要：研究生豬資產(chǎn)的成本核算方式，對于企業(yè)和投資者來說，具有重大的意義。在規(guī)范生豬資產(chǎn)成本核算的基礎上，投資者更能準確獲取生豬行業(yè)披露的相關財務信息，從而對生豬上市公司的盈利能力做出更加合理的判斷和準確的分析。本文結合生豬資產(chǎn)生長過程中不同階段，具體闡述其相關的成本核算。

關鍵詞：生長階段；成本核算

步入21世紀，我國經(jīng)濟快速發(fā)展，人們飲食結構也隨之發(fā)生變化，肉類食品在人們的飲食中逐漸占據(jù)重大比例，這也帶動了國內(nèi)畜牧業(yè)的快速發(fā)展，如今畜牧業(yè)產(chǎn)值占農(nóng)業(yè)總產(chǎn)值的比重大約是1/3。目前我國的肉類和禽蛋產(chǎn)量位居世界第一，肉類的消費達到了中等發(fā)達國家的水平，畜產(chǎn)品的持續(xù)增長，為經(jīng)濟社會發(fā)展大局提供了有力的支撐。

立足于中國會計界的發(fā)展現(xiàn)狀，從總體上來看，中國對各行業(yè)的會計核算體系伴隨著時代發(fā)展在逐步完善，2007年頒布的新企業(yè)會計準則，筑起對中國各領域會計核算的大框架，大大提高了與國際會計準則的趨同度；2014年財政部對企業(yè)會計準則進行了大規(guī)模的修改，又修訂或新增了7項會計準則、一項準則解釋，進一步完善企業(yè)會計準則體系，提高企業(yè)財務報表列報質量和會計信息透明度，以保持我國企業(yè)會計準則與國際財務報告準則的持續(xù)趨同，這更進一步體現(xiàn)了未來中國的會計核算體系與國際日漸趨同的趨勢是勢不可擋的。在農(nóng)業(yè)會計核算這一方面，《國際會計準則第41號-農(nóng)業(yè)》早在2000年就已經(jīng)被正式發(fā)布，并于2003年生效。此后，澳大利亞、馬來西亞、新加坡、香港等國家、地區(qū)先后頒布了關于農(nóng)業(yè)會計核算的相關準則，而我國頒布的關于農(nóng)業(yè)會計核算比較全面的準則，就是在2007年正式實施的新企業(yè)會計準則中的第5號準則——《企業(yè)會計準則第5 號-生物資產(chǎn)》，在生物資產(chǎn)的會計核算上，國際上主張采用公允價值計量屬性，因為生物資產(chǎn)是活的關于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的動植物資產(chǎn)，其資產(chǎn)價值會隨著自身的生長和市場的變化而發(fā)生變化，一味的采用歷史成本，將不能隨著市場的變化反映出生物資產(chǎn)的真實成本，但由于中國農(nóng)業(yè)生物資產(chǎn)的公開市場還不成熟，還不能便捷的獲取到相關生物資產(chǎn)公允價值，使用公允價值計量模式存在一定困難性，因此我國選擇采用歷史成本的計量模式。考慮到中國目前正處于由傳統(tǒng)農(nóng)業(yè)過渡到現(xiàn)代畜牧業(yè)的階段，應在一開始便重視并引導好企業(yè)對于生物資產(chǎn)從入賬到最后結轉的賬務處理，規(guī)范好每家個體企業(yè)對于生物資產(chǎn)各階段的會計核算，進而有利于總體對于生物資產(chǎn)財務信息的匯總和比較，有利于生物資產(chǎn)公開市場的建立和發(fā)展，為我國生物資產(chǎn)的計量基礎由歷史成本向公允價值的轉變奠定基礎，從而實現(xiàn)與國際會計準則的接軌。

一、生物資產(chǎn)的相關介紹

生物資產(chǎn)一共有三大類，分別為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)，其中，消耗性生物資產(chǎn)是指企業(yè)為出售而持有的、或在將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)，其持有目的與存貨有相似之處；而生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，是指企業(yè)為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)，包括經(jīng)濟林、薪炭林、產(chǎn)畜和役畜等；公益性生物資產(chǎn)也是生物資產(chǎn)的一種，是指以防護、環(huán)境保護為主要目的的生物資產(chǎn)，包括防風固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林等。

生物資產(chǎn)既屬生物，又屬資產(chǎn)，這就決定了它不同于一般的資產(chǎn)，其核算方式也有其自身的特殊性，而這一特殊性會使生物資產(chǎn)會計成本核算更加復雜，主要體現(xiàn)為三點：生物資產(chǎn)的自然增殖屬性，生物資產(chǎn)的多樣性和生物資產(chǎn)的生長周期性。

二、生豬資產(chǎn)的成本核算方式

在中國經(jīng)濟已經(jīng)不斷融入到經(jīng)濟全球化和貿(mào)易一體化的背景下，無疑現(xiàn)在中國各行業(yè)都已逐漸站到了世界市場這一平臺，這一點間接要求各行業(yè)規(guī)范其會計核算，追上國際會計發(fā)展的步伐，從而增強信息的可比性和相關性，向信息使用者提供更加精準和有用的財務信息。然而從目前來看，生豬企業(yè)會計核算仍存在混亂局面，這種混亂不僅僅存在于中小企業(yè)，我國現(xiàn)有農(nóng)（林）企業(yè)上市公司對生物資產(chǎn)的成本核算和會計信息披露也依然存在缺陷。有些企業(yè)還無法正確使用“消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本”等會計科目，因此在核算成本過程中，不能清晰的體現(xiàn)出生物資產(chǎn)各階段的具體成本數(shù)據(jù)；有些企業(yè)不能正確的劃分生豬資產(chǎn)的成本和費用，對于成熟后的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的相關支出，沒有計入到相關生產(chǎn)成本中，而是籠統(tǒng)的計入銷售費用中，從而不能體現(xiàn)出生豬的真正成本和利潤，此外，還有一些如成本核算對象不夠精細，成本核算階段不夠全面等問題，這也表明了對企業(yè)生豬資產(chǎn)成本核算分析是有一定現(xiàn)實意義的。

要想對生豬進行正確的成本核算，首先得了解生豬具體的生長階段，生豬資產(chǎn)按其生長階段可分為哺乳仔豬、保育仔豬、育成豬、育肥豬、后備豬、種豬。根據(jù)企業(yè)持有的目的可分為消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，其中哺乳仔豬、保育仔豬、育成豬、育肥豬在消耗性生物資產(chǎn)中核算，經(jīng)過育成豬階段后，企業(yè)仍然持有，不準備出售的生豬資產(chǎn)將進入后備豬階段，在未成熟性生產(chǎn)性生物資產(chǎn)中核算，成熟的后備豬將轉入種豬進入生產(chǎn)性生物資產(chǎn)中核算。

在實務中，企業(yè)生豬資產(chǎn)的獲取方式一般分為兩種：外購和自行繁殖。當為外購時，將外購成本包括購買價款、相關稅費、運輸費、保險費以及可以歸屬于購買該資產(chǎn)的其他支出，例如場地整理費、裝欄費、裝卸費、專業(yè)人員服務費、計入借：消耗性生物資產(chǎn)-哺乳仔豬/借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)-種豬，貸記銀行存款或應付賬款；當為自行繁殖獲取時，則可以將繁殖前的發(fā)生的飼料費用、人工費用、藥品費用、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊費用以及其他相關的費用結轉至-消耗性生物資產(chǎn)-哺乳仔豬，再貸記相關發(fā)生費用。

當外購或自行繁殖的哺乳仔豬生長到保育仔豬階段時，則可以將哺乳仔豬成長為保育仔豬的之間發(fā)生的飼料費用、人工費用、藥品費用、其他的制造費用結轉至農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本-哺乳仔豬，再將哺乳仔豬的初始入賬成本以及農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本-

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