文/王嘯川

跨境租賃增值稅重復(fù)征收問題探討

文/王嘯川

我國營業(yè)稅改增值稅自2012年起就開始實施試點，直到2016年才全面實施，經(jīng)歷了這四年的調(diào)整，一些現(xiàn)存的問題逐漸得到的修補解決，不過依舊有函待解決的問題，比如貿(mào)易當(dāng)中跨境動產(chǎn)租賃的增值稅存在多次征收的現(xiàn)象，這是其中的問題之一。對此，本文根據(jù)這一問題，進(jìn)行了梳理與研究，并經(jīng)過探討提出了有效的建議。

一、跨境租賃增值稅重復(fù)征收的政策現(xiàn)狀

目前我國仍屬于發(fā)展中國家，對世界上先進(jìn)技術(shù)設(shè)備的引進(jìn)存在較大需求，跨境動產(chǎn)租賃就是主要形式之一，跨境租賃發(fā)生最多的是航空公司的飛機境外租賃，這是我國民航業(yè)引進(jìn)飛機的主要方式之一，飛機跨境租賃稅收制度對民航業(yè)的發(fā)展影響很大，此外建筑機械、石油勘探、醫(yī)療器械等機器設(shè)備也是跨境租賃主要標(biāo)的物。我國企業(yè)主要是承租人角色，本文的研究重點也集中在境內(nèi)承租人的稅收分析方面。

通常一項跨境貿(mào)易，不論貨物購銷還是服務(wù)提供，企業(yè)要么在海關(guān)繳納關(guān)稅和增值稅，要么在稅務(wù)機關(guān)繳納增值稅，不會同時在兩個征稅機關(guān)就同業(yè)務(wù)繳納相應(yīng)的稅金。不過境外租賃在業(yè)務(wù)方面存在雙重征收增值稅的問題。主要表現(xiàn)在境內(nèi)承租方在辦理相關(guān)手續(xù)的時候，既要向海關(guān)繳納進(jìn)口關(guān)稅又要繳納增值稅，如目前對空載重量在25噸以上飛機優(yōu)惠5％的優(yōu)惠稅率。

其次，租賃設(shè)備進(jìn)口到國內(nèi)被認(rèn)定為國外租賃公司在中國境內(nèi)提供有形動產(chǎn)租賃服務(wù)，按營改增政策規(guī)定要向國稅局繳納17％的增值稅，由航空公司代扣代繳。在國際設(shè)備租賃領(lǐng)域的出租人有著較高的權(quán)利和地位，在租賃合同中會規(guī)定涉及中國政府征收的稅款由承租人承擔(dān)，所以這方面的增值稅實質(zhì)是由國內(nèi)承租人自己承擔(dān)。

海關(guān)對進(jìn)口貨物征收的增值稅主要是根據(jù)稅務(wù)條例《增值稅暫行條例》中的規(guī)定要執(zhí)行的，該條例中的第一條提到，凡是中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或是加工、修理及進(jìn)口貨物等由個人或是單位繳納的稅收稱為增值稅的繳納人，條例中的第二十條也說明“增值稅由稅務(wù)機關(guān)征收，進(jìn)口貨物的增值稅由海關(guān)代征”。根據(jù)這一條例，說明海關(guān)有權(quán)力對租賃進(jìn)口設(shè)備的貨物收取增值稅。

國家機關(guān)對此稅務(wù)的征收主要依據(jù)2016年財政部國家總局發(fā)布的《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》，其附件中說到：“營業(yè)稅改增值稅試點的實施方法”，其中第六條規(guī)定“在國內(nèi)沒有經(jīng)營機構(gòu)的，國境外由單位或是個人發(fā)生的應(yīng)稅行為，要以購買方為增值稅扣繳，”也就是應(yīng)征收增值稅。第十二條中提及境內(nèi)銷售、不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)方面，這主要指的是無形動產(chǎn)的一方在境內(nèi)，不論是銷售方還是購買方；第十三條對無形資產(chǎn)和境內(nèi)銷售服務(wù)做了規(guī)定，境外單位或是個人在境外向境內(nèi)單位或是個人發(fā)生的服務(wù)不屬于境內(nèi)銷售服務(wù)，同時也不屬于境內(nèi)無形資產(chǎn)。如果國內(nèi)的公司承租國外設(shè)備在境內(nèi)中使用的話，其符合第十二條的規(guī)定，但不符合第十三條的規(guī)定。再加上國外出租方一般不會在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)，或是辦公場所，這樣從第六條的規(guī)定看來，會由承租人在國內(nèi)的公司代扣增值稅。另外，營業(yè)稅改增值稅的辦法中還規(guī)定，不管是哪一類增值稅，都準(zhǔn)予作為進(jìn)項稅額從銷項稅額中抵扣。據(jù)以上可看出，各地國家稅務(wù)局對租賃進(jìn)口增值稅的征收也不是完全合理，依舊還需要不斷的改進(jìn)與完善。

二、合理性分析

在稅款的征收方面，海關(guān)主要是對國內(nèi)進(jìn)口方征收，也就是承租的一方。稅務(wù)機關(guān)主要對國外出租方征收，在國內(nèi)承租的一方只是代扣代繳義務(wù)人，從納稅人的角度來說好像沒有重復(fù)征稅，但實質(zhì)則不是，海關(guān)與國家稅務(wù)局兩方面的征收增值稅使納稅人多繳了一回，因為有著明文法律規(guī)定，所以海關(guān)與國家稅務(wù)局并沒有覺得不合理。然而任何其他跨境貿(mào)易都不會同時向海關(guān)及稅務(wù)機關(guān)繳納稅款。企業(yè)跨境租賃業(yè)務(wù)顯然承擔(dān)了相比其他跨境業(yè)務(wù)更多的稅負(fù)成本，構(gòu)成了境外租賃的重復(fù)征稅。

筆者認(rèn)為，重復(fù)征收源于職能部門對跨境租賃這一特殊貿(mào)易形式的性質(zhì)，從本部門角度各自認(rèn)定，從而產(chǎn)生了多重征稅，從非居民稅收管理角度，認(rèn)為跨境租賃是資本項目（存在融資性質(zhì)），對租金會征收預(yù)提所得稅；但在海關(guān)的管理方面，則會認(rèn)為是貨物貿(mào)易，因此又會對此租金征收增值稅與進(jìn)口環(huán)節(jié)關(guān)稅；從而造成納稅人的負(fù)擔(dān)，產(chǎn)生多重納稅。

從對外付匯管理及流轉(zhuǎn)稅管理角度，又認(rèn)為跨境租賃是服務(wù)貿(mào)易（在營改增辦法中，動產(chǎn)租賃同樣被認(rèn)定為現(xiàn)代服務(wù)業(yè)），對租金征收代扣代繳增值稅。

國際租賃是一種貿(mào)易服務(wù)，雖然以貨物形式進(jìn)關(guān)，但主要以融資與融物相結(jié)合來經(jīng)營，所以屬于服務(wù)貿(mào)易。在這過程中，它主要是通過融通設(shè)備的使用權(quán)來達(dá)到融資目的。這些現(xiàn)象在其服務(wù)貿(mào)易中，出租人會以商品出租的方式，向承租人提供融通資金，取得資金后，承租人可以通過分期支付租金的方式來取得租賃物或是場地的使用權(quán)，從而達(dá)到購買租賃物融資的最終目的。在這樣的服務(wù)方式中，人們可以解決資金困難的問題。由于在此環(huán)節(jié)中，出租人直接喂承租人提供貨物，而不是單純的通過貨幣借貸，所以它也是一種貿(mào)易行為；另外，出租人又具有商品最終的所有權(quán)，不完全屬于買賣交易，因此它也是一種相結(jié)合的服務(wù)方式。

于國際租賃的服務(wù)貿(mào)易中，所租賃物品的使用權(quán)與所有權(quán)是分開的，承租人不享有所有權(quán)，只持有使用權(quán)，最終的所有權(quán)在出租人的手中。以傳統(tǒng)的商品貿(mào)易來看，買賣之間的交易是一個轉(zhuǎn)換的過程，商品的買賣權(quán)及使用權(quán)等會由賣方轉(zhuǎn)到買方的手中。但隨著貿(mào)易服務(wù)的變化，承租人僅在租賃期間內(nèi)享有使用權(quán)，而出租人持有所有權(quán)。

從國家外匯管理局對國內(nèi)企業(yè)對外支付購付匯業(yè)務(wù)的監(jiān)管要求看，境外租賃的對外支付，可以為貨物貿(mào)易形式，以對境外租金憑海關(guān)進(jìn)口報關(guān)單為依據(jù)對外付匯，也可為服務(wù)貿(mào)易形式，根據(jù)2013年的國稅總局及外匯管理局發(fā)布的《關(guān)于服務(wù)貿(mào)易對外支付稅務(wù)備案有關(guān)問題的公告》中做了相關(guān)要求，在備案表中要提供服務(wù)貿(mào)易對外支付稅務(wù)，才可購付匯。這一事實也證明了跨境租賃業(yè)務(wù)性質(zhì)的多重認(rèn)定。

三、跨境租賃業(yè)務(wù)增值稅重復(fù)征收造成的影響

雖然營改增后國內(nèi)承租方繳納的海關(guān)進(jìn)口增值稅和代扣代繳增值稅可以作為進(jìn)項抵扣，較營改增前，就以租賃環(huán)節(jié)來說，稅負(fù)就有所下降。但先交納后抵扣的方式占用資金，增加了公司的資金成本，例如航空公司的增值稅申報周期按季度，繳納的進(jìn)口增值稅最久在三個月后才能抵扣。另對于出口免抵退稅業(yè)務(wù)較多，或主營利潤較低毛利率較低的國內(nèi)公司，它的期銷項稅額會比進(jìn)項稅要小很多，要是在出口時期銷項稅不夠抵扣的話，會有一筆較大的出口退稅，但出口退稅辦理的時間會比較長，同樣造成資金占用增加資金成本，相應(yīng)減少公司利潤。此外，海關(guān)進(jìn)口環(huán)節(jié)關(guān)稅、預(yù)提所得稅、代扣代繳城建稅及附加的存在，使跨境租賃稅負(fù)成本仍大大高于國外購買、國內(nèi)租賃等其他引進(jìn)方式。

跨境租賃在融通資金、更新設(shè)備技術(shù)，以及對企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債結(jié)構(gòu)、本外幣結(jié)構(gòu)的調(diào)整優(yōu)化方面，具有其他經(jīng)營模式所不具備的優(yōu)勢。重復(fù)征稅造成的稅收負(fù)擔(dān)，同時會造成跨境租賃交易的成本比貿(mào)易的成本高，就會對市場造成干擾，這樣的話就不符合稅收的公平和中性的原則，極大的妨礙跨境租賃服務(wù)的發(fā)展。近年來跨境租賃貿(mào)易的增幅遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于同期一般貿(mào)易的增幅，租賃貿(mào)易總量占進(jìn)出口總量的比重長期徘徊在較低水平。

此外，目前代扣代繳增值稅先交稅后抵扣的管理方式，稅務(wù)機關(guān)想要征收非居民企業(yè)流轉(zhuǎn)稅的話要付出相對高的成本，且對此管理也相對困難，消耗人力物力多，而企業(yè)對此需要履行對外支付備案、代扣代繳稅款繳納、申報進(jìn)項抵扣等多個額外環(huán)節(jié)，也大大增加了辦稅負(fù)擔(dān)，而國家并未增加財政收入，加上征收的過程中會花費一定的成本，因此會造成國家財政收入的減少。這既不符合稅收財政原則，也不符合稅收效率原則，也與當(dāng)前簡政放權(quán)為納稅人減負(fù)的精神相悖。

四、對策建議

跨境租賃的征稅問題涉及海關(guān)、國稅兩個征稅機關(guān)，可見，重復(fù)征收稅的現(xiàn)象明顯，因此導(dǎo)致我國境內(nèi)承租人一直以來承擔(dān)較高的租賃貿(mào)易成本，有效的解決途徑就是探究租金的本質(zhì)屬性，尋求科學(xué)有效的征管辦法。建議海關(guān)總署與國稅總局進(jìn)行協(xié)調(diào)溝通，解決重復(fù)征稅問題，一方面要確保稅收的公平性及合理性，同時提高納稅人的稅法遵從意識；另一方面維護(hù)稅收的嚴(yán)肅性，降低執(zhí)法過程中的侵權(quán)。對于海關(guān)來說，在進(jìn)口租賃貨物的監(jiān)管方面較為便利，在征收稅務(wù)時產(chǎn)生的成本低，所以符合稅收效率的原則。因此取消代扣代繳增值稅、保留海關(guān)進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅應(yīng)該是一個最優(yōu)的選擇。

在當(dāng)前推動稅收法定、增值稅立法的形勢下，對現(xiàn)行增值稅不合理問題的修改修訂已勢在必行，我們呼吁相關(guān)職能部門關(guān)注和解決跨境租賃雙重征收增值稅的問題，及時調(diào)整、完善相關(guān)規(guī)定，以政策助推有租賃進(jìn)口需求的國內(nèi)企業(yè)降本增效，以及跨境設(shè)備租賃行業(yè)的恢復(fù)與發(fā)展，激發(fā)市場主體活力。

（作者單位：山東航空股份有限公司財務(wù)部）

上接（第146頁）

險管理的監(jiān)督工作必須要受到建筑施工企業(yè)從上到下的高度重視，并且，企業(yè)要懂得結(jié)合稅務(wù)風(fēng)險管理的現(xiàn)狀，實施具有針對性的措施。健全稅務(wù)風(fēng)險防范的監(jiān)督體系，提高稅務(wù)風(fēng)險管理的企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督，以此來進(jìn)一步加強內(nèi)審部門的工作的獨立性，不受內(nèi)部行政部門的影響，提高審計人員的職業(yè)素養(yǎng)與專業(yè)技能。在稅務(wù)部門實施稅務(wù)檢查后，審計部門需要第一時間及時的總結(jié)經(jīng)驗，為稅務(wù)風(fēng)險防范提供參考。

（五）健全稅務(wù)會計體系

稅務(wù)會計體系應(yīng)當(dāng)從稅收法律制度與會計法律制度兩方面著手進(jìn)行，以構(gòu)建出完整的稅務(wù)會計體系。從稅收征收與施工企業(yè)核算的維度分析，頒布統(tǒng)一詳實的建筑施工稅收法律文本是非常必要的，從而滿足建筑施工會計核算的要求。而在稅收法規(guī)的制定時，需要最大限度的維持稅收會計核算方法的穩(wěn)定性，因為建筑施工企業(yè)稅務(wù)會計資料來源主要還是在財務(wù)會計，所運用的還是財務(wù)會計的基礎(chǔ)方法，所以相關(guān)的會計核算應(yīng)當(dāng)還是要遵循會計準(zhǔn)則。并且，對于統(tǒng)一化的建筑施工企業(yè)稅收會計規(guī)范可以匯編成冊，作為企業(yè)會計人員進(jìn)行培訓(xùn)的必備教材，并予以不斷補充與完善。

三、結(jié)束語

綜上所述，當(dāng)前，稅務(wù)風(fēng)險問題是國內(nèi)外企業(yè)均會面臨到的主要風(fēng)險問題。由于建筑施工企業(yè)的經(jīng)營范圍廣、資金投入大、人員參與多等綜合原因，其納稅的動態(tài)環(huán)境常常都在發(fā)生著改變，由此建筑施工企業(yè)所遭遇的稅務(wù)風(fēng)險也數(shù)倍于從前。有鑒于此，不斷加強建筑施工企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險管理就顯得非常重要。每個建筑施工企業(yè)在發(fā)展成長期，都幾乎遭遇過大量的經(jīng)營危機，而其中又以稅務(wù)風(fēng)險危機為主。有鑒于此，企業(yè)必須要對內(nèi)部稅務(wù)實施科學(xué)管理，合理規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險的存在，對存在的問題采取有效的措施予以解決，本文主要從樹立風(fēng)險控制意識、成立專門稅務(wù)管理機構(gòu)、重視預(yù)警體系、加大監(jiān)督力度以及健全稅務(wù)會計體系等幾個方面進(jìn)行闡述分析。

建筑施工企業(yè)應(yīng)當(dāng)充分了解自身在其市場中的發(fā)展力與競爭力，同時要熟悉自身的生產(chǎn)經(jīng)營能力與業(yè)務(wù)開展能力，以便對稅務(wù)會計管理工作予以合理定位；建筑施工企業(yè)應(yīng)當(dāng)充分權(quán)衡自身整體利益的基礎(chǔ)上，選擇最契合自身發(fā)展的路徑，切實地加強稅務(wù)管理工作，把稅務(wù)風(fēng)險降低到最小，讓企業(yè)在市場競爭中立于不敗之地。

［1］張小紅.淺議施工企業(yè)加強會計內(nèi)部控制的對策［J］.中小企業(yè)管理與科技（中旬刊），2015，15（08）：64.

［2］劉瑞明.淺談建筑施工企業(yè)的財務(wù)管理［J］.當(dāng)代經(jīng)濟，2011，17（20）：80-81.

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（作者單位：天元建設(shè)集團有限公司）