李月鵬，尤春明

（1.黑龍江省煙草公司黑河市公司，黑龍江 黑河 164300；2.黑河學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，黑龍江 黑河 164300）

企業(yè)合并報(bào)表編制方法探析

李月鵬1，尤春明2

（1.黑龍江省煙草公司黑河市公司，黑龍江 黑河 164300；2.黑河學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，黑龍江 黑河 164300）

很多教材對(duì)企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的介紹相對(duì)復(fù)雜，條理性不強(qiáng)，給企業(yè)實(shí)務(wù)的操作和學(xué)生的學(xué)習(xí)帶來(lái)一定的困擾。通過(guò)介紹合并報(bào)表的基本思路和處理技巧，既能夠?qū)ζ髽I(yè)實(shí)務(wù)操作起到指導(dǎo)作用，也能夠?qū)Ω咝W(xué)生的學(xué)習(xí)提供新的思維，更好地了解合并報(bào)表的工作。此外，很多書(shū)籍在所得稅處理問(wèn)題方面都有或多或少的遺漏，在此將所得稅會(huì)計(jì)處理融入到每一個(gè)環(huán)節(jié)，使介紹的方法更具有可操作性。

企業(yè)報(bào)表；合并；所得稅會(huì)計(jì)

一、合并報(bào)表的總體原則

參與合并財(cái)務(wù)報(bào)表的兩個(gè)主題需是控制與被控制的關(guān)系，合并報(bào)表的主要思想是將兩個(gè)主體視為一個(gè)主體。

合并報(bào)表第一步，是將報(bào)表的數(shù)據(jù)相加，再用“一個(gè)主體”的思想將報(bào)表中重復(fù)記錄的部分消除。消除的方法之一是工作底稿法。

第二步，需要考慮我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)要求，分清同一控制的企業(yè)合并和非同一控制的企業(yè)合并。對(duì)于同一控制的企業(yè)，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，母子公司都按賬面價(jià)值反映，既除去被抵消的項(xiàng)目，合并數(shù)字反映的是母子公司資產(chǎn)與負(fù)債的賬面價(jià)值之和。對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并，按照準(zhǔn)則要求，子公司的資產(chǎn)與負(fù)債須按照評(píng)估后公允價(jià)值反映（此時(shí)資產(chǎn)與負(fù)債的差值為可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值），這樣合并報(bào)表中的最終數(shù)值為母公司賬面價(jià)值加上子公司視同公允價(jià)值計(jì)量的結(jié)果。

第三步，我們需要考慮作為同一企業(yè)，母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資和子公司所有者權(quán)益應(yīng)當(dāng)?shù)窒?。為保證商譽(yù)值不變，抵消前需要將母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資由原來(lái)的成本法調(diào)整成為權(quán)益法（追溯調(diào)整）。

商譽(yù)發(fā)生變化只有兩種情況：一是非同一控制合并，在合并日子公司資產(chǎn)和負(fù)債需要調(diào)整為公允價(jià)值，會(huì)出現(xiàn)暫時(shí)性差異進(jìn)行所得稅處理時(shí)影響商譽(yù)；二是商譽(yù)減值（這方面賬務(wù)處理不屬于企業(yè)合并內(nèi)容）。

第四步，考慮內(nèi)部交易抵消處理，基本原理依然是將兩個(gè)公司看成一個(gè)公司。將原有個(gè)別報(bào)表賬務(wù)處理程序?qū)喜?bào)表中項(xiàng)目產(chǎn)生的影響消除（通過(guò)抵消分錄）。

所有以上步驟都要隨時(shí)考慮所得稅會(huì)計(jì)的影響，按照一定規(guī)律調(diào)整所得稅費(fèi)用項(xiàng)目。

二、合并報(bào)表的具體步驟

文中抵消分錄為方便記憶，當(dāng)分錄包含資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益中所有項(xiàng)目時(shí)，簡(jiǎn)記為資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益。文中字母表示具體數(shù)值。

（一）合并日處理

1.同一控制企業(yè)合并

對(duì)同一控制合并，將母子公司雙方報(bào)表簡(jiǎn)單相加，作為同一企業(yè)看待。首先應(yīng)將母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益（賬面價(jià)值）抵消：

借：子公司所有者權(quán)益（賬面價(jià)值）A

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（同一控制母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資初始計(jì)量為被投資企業(yè)所有者權(quán)益賬面價(jià)值乘以持股比例）

少數(shù)股東權(quán)益（A×（1-持股比例））

2.非同一控制企業(yè)合并

（1）先調(diào)整子公司資產(chǎn)負(fù)債為評(píng)估后公允價(jià)值

借或貸：資產(chǎn)（子公司）（調(diào)整數(shù)）

借或貸：負(fù)債（子公司）（調(diào)整數(shù)）

（2）將母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益（公允價(jià)值）抵消

借：子公司所有者權(quán)益（調(diào)整后價(jià)值）（資本公積項(xiàng)目因（1）發(fā)生變化）B

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（非同一控制母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資初始計(jì)量為代價(jià)，且初始計(jì)量與子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×持股比例進(jìn)行比較，若小于需要對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資調(diào)增，使二者數(shù)值相等）

少數(shù)股東權(quán)益（B×（1-持股比例））

（3）考慮所得稅問(wèn)題

考慮（1），由于調(diào)增或調(diào)減了資產(chǎn)與負(fù)債，計(jì)稅基礎(chǔ)（原報(bào)表數(shù)值）與賬面價(jià)值（調(diào)整后數(shù)值）產(chǎn)生暫時(shí)性差異，按照所得稅會(huì)計(jì)要求：

借：遞延所得稅資產(chǎn)（可抵扣暫時(shí)性差異×25%）

貸：遞延所得稅負(fù)債（應(yīng)納稅暫時(shí)性差異×25%）

（二）合并期間每年末

1.同一控制合并。對(duì)同一控制合并雙方年末報(bào)表數(shù)據(jù)簡(jiǎn)單相加，把母子公司作為同一企業(yè)看待，應(yīng)將母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益（賬面價(jià)值）抵消：

（1）調(diào)整母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資和其他項(xiàng)目（由成本法調(diào)整為權(quán)益法）

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（調(diào)整數(shù)）

貸：投資收益（（本年子公司凈利潤(rùn)-分配股利）×持股比例）

未分配利潤(rùn)（以前年度子公司凈利潤(rùn)與分配股利之差與持股比例乘積）

資本公積（子公司以前年度和本年度資本公積變化×持股比例）

其他綜合收益（子公司以前年度和本年度其他綜合收益變化×持股比例）

外幣報(bào)表折算差額（子公司外幣報(bào)表折算差額變化數(shù)×持股比例）

（2）應(yīng)將母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益（賬面價(jià)值）抵消：

借：子公司所有者權(quán)益（年末賬面價(jià)值）C

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（調(diào)整后數(shù)值）

少數(shù)股東權(quán)益（C×（1-持股比例））

（3）借：投資收益（本年子公司凈利潤(rùn)×持股比例）

少數(shù)股東損益（本年子公司凈利潤(rùn)×（1-持股比例））

未分配利潤(rùn)（子公司報(bào)表期初數(shù)）

貸：提取盈余公積（所有者權(quán)益變動(dòng)表項(xiàng)目）（子公司當(dāng)年計(jì)提數(shù)）

向股東支付的股利（所有者權(quán)益變動(dòng)表項(xiàng)目）（子公司當(dāng)年支付數(shù)）

未分配利潤(rùn)（子公司報(bào)表期末數(shù)）

（4）內(nèi)部交易和所得稅（此部分單獨(dú)表述見(jiàn)下文）

2.非同一控制企業(yè)合并。對(duì)非同一控制母子公司報(bào)表簡(jiǎn)單相加，作為同一企業(yè)看待，應(yīng)將母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益（賬面價(jià)值）抵消：

（1）調(diào)整子公司報(bào)表項(xiàng)目

由于子公司個(gè)別報(bào)表中利潤(rùn)的計(jì)算是延續(xù)合并日子公司資產(chǎn)與負(fù)債賬面價(jià)值的結(jié)果，而準(zhǔn)則要求反映按公允價(jià)值計(jì)量的結(jié)果，所以子公司的報(bào)表項(xiàng)目需要單獨(dú)調(diào)整。調(diào)整思路如下：

識(shí)別由此影響的報(bào)表項(xiàng)目，考慮子公司的會(huì)計(jì)處理后報(bào)表中這些項(xiàng)目的期末數(shù)，考慮子公司以公允價(jià)值為基礎(chǔ)，會(huì)計(jì)處理后這些項(xiàng)目的期末數(shù)。對(duì)這兩個(gè)期末數(shù)的差異進(jìn)行調(diào)整。

借：報(bào)表中各項(xiàng)目（應(yīng)調(diào)整數(shù)）

貸：報(bào)表中各項(xiàng)目（應(yīng)調(diào)整數(shù)）

資本公積（整數(shù)值與合并日調(diào)整數(shù)一致）

（2）考慮（1）中所得稅問(wèn)題

①若（1）中對(duì)子公司凈利潤(rùn)影響數(shù)為正：

借：所得稅費(fèi)用（對(duì)利潤(rùn)影響數(shù)×25%）

借：遞延所得稅資產(chǎn)（可抵扣暫時(shí)性差異）或貸：遞延所得稅負(fù)債（應(yīng)納稅暫時(shí)性差異）

借或貸（同合并日）：商譽(yù)S

②若（1）中對(duì)子公司凈利潤(rùn)影響數(shù)為負(fù)：

借：遞延所得稅資產(chǎn)（可抵扣暫時(shí)性差異）或貸：遞延所得稅負(fù)債（應(yīng)納稅暫時(shí)性差異）

貸：所得稅費(fèi)用（對(duì)利潤(rùn)影響數(shù)×25%）

借或貸（同合并日）：商譽(yù)S

（3）調(diào)整母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資和其他項(xiàng)目（由成本法調(diào)整為權(quán)益法）

注：子公司調(diào)整后凈利潤(rùn)是經(jīng)過(guò)（1）（2）調(diào)整后的凈利潤(rùn)

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（調(diào)整數(shù)）

貸：投資收益（（本年子公司調(diào)整后凈利潤(rùn)-分配股利）×持股比例）

未分配利潤(rùn)（以前年度子公司調(diào)整后凈利潤(rùn)與分配股利之差與持股比例乘積）H

資本公積（子公司以前年度和本年度資本公積變化×持股比例）

其他綜合收益（子公司以前年度和本年度其他綜合收益變化×持股比例）

外幣報(bào)表折算差額（子公司外幣報(bào)表折算差額變化數(shù)×持股比例）

（4）將母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益（公允價(jià)值）（調(diào)整后）抵消

借：子公司所有者權(quán)益（調(diào)整后價(jià)值）（資本公積項(xiàng)目因（1）發(fā)生變化）（未分配利潤(rùn)因各年度凈利潤(rùn)的調(diào)整而調(diào)整）D

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（（3）調(diào)整后）

少數(shù)股東權(quán)益（D×（1-持股比例））

（5）借：投資收益（本年子公司調(diào)整后凈利潤(rùn)×持股比例）

少數(shù)股東損益（本年子公司調(diào)整后凈利潤(rùn)×（1-持股比例））

未分配利潤(rùn)（子公司報(bào)表調(diào)整后期初數(shù)）

貸：提取盈余公積（所有者權(quán)益變動(dòng)表項(xiàng)目）（子公司當(dāng)年計(jì)提數(shù)）

向股東支付的股利（所有者權(quán)益變動(dòng)表項(xiàng)目）（子公司當(dāng)年支付數(shù)）

未分配利潤(rùn)（子公司報(bào)表調(diào)整后期末數(shù)）

（6）內(nèi)部交易和所得稅（此部分單獨(dú)表述見(jiàn)下文）

（三）內(nèi)部交易及所得稅處理

此部分內(nèi)容無(wú)論是同一控制合并還是非同一控制合并均適用，內(nèi)部交易處理首先分為逆流交易和順流交易。逆流交易比順流交易多做一個(gè)抵消分錄。交易后，考慮母子公司個(gè)別報(bào)表各項(xiàng)目的變化。考慮視同一個(gè)企業(yè)如何進(jìn)行賬務(wù)處理以及報(bào)表中這些項(xiàng)目變化。兩種變化不一樣的地方需要調(diào)整。

1.逆流交易存貨。舉一個(gè)母子逆流交易后沒(méi)有對(duì)外銷(xiāo)售的例子，母子公司作為一個(gè)企業(yè)看，僅僅是將存貨挪了一個(gè)地方，無(wú)須賬務(wù)處理，所以以下幾個(gè)報(bào)表項(xiàng)目需要調(diào)整：

（1）借：營(yíng)業(yè)收入（子公司記賬收入）

貸：營(yíng)業(yè)成本（子公司結(jié)轉(zhuǎn)成本）

存貨（母公司存貨增值額）

（2）考慮所得稅

借：遞延所得稅資產(chǎn)（按（1）中調(diào)整產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異）

貸：所得稅費(fèi)用（按（1）對(duì)利潤(rùn)影響數(shù)為負(fù)）（影響數(shù)×25%）

（3）在逆流交易中，調(diào)整分錄（1）（2）調(diào)整了子公司凈利潤(rùn)，所以需要重新確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益。順流交易不考慮這個(gè)分錄。

借：少數(shù)股東權(quán)益（按（1）（2）對(duì)凈利潤(rùn)影響數(shù)×（1-持股比例））

貸：少數(shù)股東損益（按（1）（2）對(duì)凈利潤(rùn)影響數(shù)×（1-持股比例））

第二年仍沒(méi)有對(duì)外銷(xiāo)售，一個(gè)簡(jiǎn)單的方法是先考慮資產(chǎn)負(fù)債表（除未分配利潤(rùn)）和利潤(rùn)表各項(xiàng)目調(diào)整后，擠未分配利潤(rùn)項(xiàng)目。

（1）本年度存貨未動(dòng)，利潤(rùn)表項(xiàng)目不用調(diào)整，資產(chǎn)負(fù)債表只需將存貨調(diào)減，擠未分配利潤(rùn)。

借：未分配利潤(rùn)E

貸：存貨E

（2）考慮所得稅，簡(jiǎn)單的方法是先考慮資產(chǎn)負(fù)債表（遞延所得稅資產(chǎn)）和（1）對(duì)利潤(rùn)表影響數(shù)（0），擠未分配利潤(rùn)項(xiàng)目。

借：遞延所得稅資產(chǎn)（E×25%）

貸：未分配利潤(rùn)

2.逆流交易固定資產(chǎn)。把母子公司作為一個(gè)企業(yè)，僅僅是將固定資產(chǎn)挪了一個(gè)地方，無(wú)須賬務(wù)處理，只需照常計(jì)提折舊。而子公司做了固定資產(chǎn)處置，導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債報(bào)表中固定資產(chǎn)項(xiàng)目減少，利潤(rùn)表中營(yíng)業(yè)外收入項(xiàng)目增加（假設(shè)盈利）。母公司做固定資產(chǎn)購(gòu)進(jìn)處理，導(dǎo)致固定資產(chǎn)項(xiàng)目增加，由于子公司固定資產(chǎn)減少數(shù)小于母公司固定資產(chǎn)的增加數(shù)，導(dǎo)致合計(jì)數(shù)比將母子公司視同一個(gè)企業(yè)的固定資產(chǎn)數(shù)大，需要調(diào)整。以后年度每年都應(yīng)考慮固定資產(chǎn)項(xiàng)目和管理費(fèi)用項(xiàng)目（假設(shè)辦公用設(shè)備）。由于屬于逆流交易，考慮少數(shù)股東權(quán)益問(wèn)題。

舉例說(shuō)明：

年底，假設(shè)子公司將原值100元，累計(jì)折舊50元的固定資產(chǎn)以150元出售給母公司。

當(dāng)年調(diào)整分錄為：

（1）借：營(yíng)業(yè)外收入100

貸：固定資產(chǎn)100（這個(gè)項(xiàng)目虛增100元）

（2）借：遞延所得稅資產(chǎn)100×25%

貸：所得稅費(fèi)用100×25%

（3）借：少數(shù)股東權(quán)益100（1-25%）=75

貸：少數(shù)股東損益75

下一年度年底：

（1）考慮母公司個(gè)別報(bào)表折舊（五年，無(wú)殘值，直線(xiàn)法）后，固定資產(chǎn)項(xiàng)目為150-30=120。母子公司作為一個(gè)企業(yè)固定資項(xiàng)目應(yīng)為50-10=40，考慮折舊影響管理費(fèi)用項(xiàng)目，母公司個(gè)別報(bào)表為30，作為一個(gè)企業(yè)應(yīng)為10，將資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表項(xiàng)目考慮完畢后擠“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目。

貸：固定資產(chǎn)40（120-40）

管理費(fèi)用20（30-10）

（2）由于（1）對(duì)利潤(rùn)影響數(shù)20，固定資產(chǎn)減少40產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。

借：所得稅費(fèi)用20×25%=5

遞延所得稅資產(chǎn)40×25%=10

三、合并報(bào)表的總結(jié)

第一，在非同一控制企業(yè)合并中，子公司由于公允價(jià)值問(wèn)題的調(diào)整和內(nèi)部交易的調(diào)整，總的思路是先考慮報(bào)表項(xiàng)目（除未分配利潤(rùn)），最后擠未分配利潤(rùn)。

第二，把母子公司作為一個(gè)整體考慮報(bào)表中各項(xiàng)目的調(diào)整數(shù)，可以使調(diào)整分錄變得簡(jiǎn)潔明了。避免出現(xiàn)過(guò)多簡(jiǎn)單分錄、容易遺漏的問(wèn)題。

第三，所得稅處理是有規(guī)律可循的，首先看前一個(gè)調(diào)整分錄對(duì)利潤(rùn)的影響數(shù)為正數(shù)還是負(fù)數(shù)，涉及借還是貸“所得稅費(fèi)用”這個(gè)項(xiàng)目。再看前一個(gè)調(diào)整分錄產(chǎn)生的暫時(shí)性差異是應(yīng)納稅還是可抵扣，涉及貸“遞延所得稅負(fù)債”還是借“遞延所得稅資產(chǎn)”。最后，擠“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目。

［1］林斌.合并抵銷(xiāo)分錄編制方法解析［J］.財(cái)會(huì)月刊，2010，（9）：31-32.

［2］鄧亦文.內(nèi)部存貨交易抵銷(xiāo)分錄編制技巧之我見(jiàn)［J］.會(huì)計(jì)之友，2013，（4）：20-30.

［責(zé)任編輯劉兆峰］

F275

A

1673-291X（2016）27-0088-04

2016-08-29

黑河學(xué)院人文社科項(xiàng)目“中俄財(cái)會(huì)制度趨同性研究”（RWY201608）

李月鵬（1978-），男，黑龍江富錦人，會(huì)計(jì)師，從事會(huì)計(jì)學(xué)研究；尤春明（1982-），男，黑龍江鐵力人，講師，碩士，從事財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)研究。