李丹丹（洪江區(qū)審計局，湖南 懷化 418200）

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基于國有企業(yè)經(jīng)濟責任審計評價體系構(gòu)建研究

李丹丹
（洪江區(qū)審計局，湖南 懷化 418200）

摘要：本文通過研究經(jīng)濟責任審計的理論基礎(chǔ)，結(jié)合經(jīng)濟責任審計的法律法規(guī)，探討經(jīng)濟責任審計的重要審計內(nèi)容，研究了經(jīng)濟責任審計的發(fā)展和評價指標體系，根據(jù)存在的問題及原因，圍繞國有企業(yè)領(lǐng)導人員經(jīng)濟責任審計的內(nèi)容，參考了相關(guān)專著及文獻，引入平衡計分卡的理論，利用應(yīng)用層次分析方法，將審計評價指標體系劃分為目標、維度及評價指標三個層次，共四個基本維度二十七種具體評價指標構(gòu)建了國有企業(yè)領(lǐng)導人員經(jīng)濟責任審計評價指標體系。

關(guān)鍵詞：國有企業(yè)；經(jīng)濟責任審計；評價體系

一、經(jīng)濟責任審計評價指標體系的構(gòu)建目標

1、確保受托經(jīng)濟責任的全面有效履行。受托經(jīng)濟責任是現(xiàn)代會計、審計的靈魂。審計產(chǎn)生與發(fā)展的重要前提就是受托經(jīng)濟責任關(guān)系的存在。經(jīng)濟責任審計的首要目標就是確保被審計對象的經(jīng)濟責任得到全面有效的履行。國有企業(yè)領(lǐng)導人員經(jīng)濟責任審計評價指標體系研究是直接針對于企業(yè)領(lǐng)導人所承擔的任期經(jīng)濟責任的一種審計研究，是我國特有的一種審計控制方法和手段。而領(lǐng)導人的目標經(jīng)濟責任與受托經(jīng)濟責任是相互關(guān)聯(lián)、相輔相成的，因此企業(yè)領(lǐng)導人經(jīng)濟責任審計評價指標體系研究不僅有助于審計功能的充分發(fā)揮，更能確保和促進企業(yè)領(lǐng)導人全面有效地履行任期經(jīng)濟責任，實現(xiàn)經(jīng)濟責任審計的本質(zhì)目標。

2、客觀真實地評價國有企業(yè)領(lǐng)導人經(jīng)濟責任履行情況。

現(xiàn)階段經(jīng)濟責任審計工作所要達到的預期目標就是企業(yè)領(lǐng)導人經(jīng)濟責任審計評價指標體系發(fā)展。在該階段，經(jīng)濟責任審計由最初的單一財政財務(wù)審計目標向復雜化多層次化審計目標模式發(fā)展，包括財務(wù)信息真實性審計目標、企業(yè)資產(chǎn)安全性審計目標、財務(wù)收支合法性審計目標、經(jīng)濟責任審計的合理性與有效性目標等。因此，經(jīng)濟責任審計評價指標體系不僅包括財務(wù)指標，還應(yīng)包括非財務(wù)指標，財務(wù)指標與非財務(wù)指標并重，是實現(xiàn)多層次化審計目標的基礎(chǔ)。

3、改進企業(yè)經(jīng)營管理，實現(xiàn)審計增值。目標經(jīng)濟責任的確立，可以對國有企業(yè)領(lǐng)導人員的經(jīng)營管理活動起到導向和規(guī)范的作用。目標經(jīng)濟責任是企業(yè)領(lǐng)導人員接受任職委托時，所承擔的經(jīng)濟責任的目標化。受托經(jīng)濟責任是目標經(jīng)濟責任的核心，它通過法規(guī)制度形式、聘任合同形式以及組織部門的任命書等形式將領(lǐng)導人員應(yīng)當承擔的責任明確確定下來。經(jīng)濟責任審計評價指標是衡量經(jīng)濟責任是否有效履行的重要載體，科學有效的審計評價指標可以起到導向作用，防止短期投機行為，引導領(lǐng)導人員追求長遠利益、著眼企業(yè)的長遠發(fā)展。因此，經(jīng)濟責任審計評價指標體系的建立的戰(zhàn)略目標就是改進企業(yè)經(jīng)營管理，實現(xiàn)審計增值。

二、經(jīng)濟責任審計評價指標體系的構(gòu)建原則

1、以相關(guān)法律法規(guī)及制度為依據(jù)。具體而言主要包括《審計法》、《中央企業(yè)經(jīng)濟責任審計實施細則》、《黨政主要領(lǐng)導干部和國有企業(yè)領(lǐng)導人員經(jīng)濟責任審計規(guī)定》和《中央企業(yè)經(jīng)濟責任審計管理暫行辦法》規(guī)定的經(jīng)濟責任審計的內(nèi)容。評價指標體系必須按照這些依據(jù)建立，這樣才能客觀、公正的反映經(jīng)濟責任審計的需要，才能明確領(lǐng)導人的經(jīng)濟責任，從而對其經(jīng)濟責任的履行情況進行公正地評價。

2、重要性與可行性相結(jié)合原則。建立經(jīng)濟責任審計評價指標體系要以重要性與可行性并重為原則，選用具有代表性的指標，不需要設(shè)定過多的評價指標。堅持重要性原則，就是選擇的評價指標能夠有效衡量領(lǐng)導人員的經(jīng)濟責任履行情況，必須圍繞著企業(yè)的主要業(yè)務(wù)和相關(guān)活動展開，與經(jīng)濟責任審計無直接關(guān)系的事項不設(shè)評價指標。可行性原則就是指在設(shè)定評價指標時要考慮到行業(yè)特點、技術(shù)條件和管理模式等等，以使在當前條件下能夠衡量出可靠的指標值。

3、財務(wù)指標與非財務(wù)指標并重。財務(wù)指標是指反映企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和企業(yè)現(xiàn)金流量的相關(guān)指標。非財務(wù)指標是無法用財務(wù)數(shù)據(jù)計算得出的指標，如客戶滿意度、產(chǎn)品和服務(wù)的質(zhì)量以及市場份額等。該類指標一般反映企業(yè)的發(fā)展前景和可持續(xù)發(fā)展能力。僅關(guān)注財務(wù)指標的指標體系是不合理的，必須財務(wù)指標與非財務(wù)指標并重。僅關(guān)注財務(wù)指標是片面的，它會引起企業(yè)領(lǐng)導人員的短期投機行為。因此一個科學的指標體系應(yīng)該包含財務(wù)指標與非財務(wù)指標。非財務(wù)指標具有預見性，可以預測企業(yè)的發(fā)展趨勢，可以評價企業(yè)的整體發(fā)展情況，更能適應(yīng)新時期對企業(yè)評價的要求。隨著技術(shù)的發(fā)展，非財務(wù)指標更能有效的衡量，將財務(wù)指標與非財務(wù)指標結(jié)合起來，才能全面、合理的評價企業(yè)績效和領(lǐng)導人員的經(jīng)濟責任履行情況。

4、與評價范圍掛鉤原則。國有企業(yè)領(lǐng)導人員的經(jīng)濟責任所涵蓋的范圍就是經(jīng)濟責任審計的范圍。國有企業(yè)領(lǐng)導人員經(jīng)濟責任審計評價指標體系，作為衡量領(lǐng)導人員的經(jīng)濟責任履行情況的標準，該指標體系的范圍必須與被審計領(lǐng)導人員的經(jīng)濟責任范圍一致。評價指標應(yīng)該能體現(xiàn)審計要求，有助于達到審計目的。

三、經(jīng)濟責任審計評價指標體系的特點

經(jīng)濟責任審計與財務(wù)收支審計1、企業(yè)績效審計的區(qū)別和聯(lián)系：

財務(wù)收支審計是在對企業(yè)風險與內(nèi)部控制進行了解測試的基礎(chǔ)上，對企業(yè)資產(chǎn)、負債和經(jīng)營成果的真實性、財務(wù)收支的合規(guī)性，以及企業(yè)資產(chǎn)質(zhì)量的變動狀況和重大經(jīng)營決策等情況進行審計，以全面、客觀、真實的反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。企業(yè)績效審計在財務(wù)基礎(chǔ)審計的基礎(chǔ)上，通過定量和定性相結(jié)合的評價方法，從企業(yè)的盈利能力、資產(chǎn)質(zhì)量、債務(wù)風險、發(fā)展能力等財務(wù)績效與營理績效角度，對企業(yè)的經(jīng)營績效進行全面分析和客觀評價。而經(jīng)濟責任審計是對國家機關(guān)或國有企業(yè)的主要負責人在任職期間的經(jīng)濟責任履行情況進行審計評價。財務(wù)收支審計與企業(yè)績效審計是經(jīng)濟責任審計的基礎(chǔ)，經(jīng)濟責任審計離不開對財務(wù)收支審計和企業(yè)績效審計結(jié)果的運用。這三項審計在產(chǎn)生的動因、相關(guān)法律依據(jù)以及基本程序是相同的。而經(jīng)濟責任審計與這兩種審計的區(qū)別是他們的審計目的不同。財務(wù)收支審計與企業(yè)績效審計是針對“事”進行評價，經(jīng)濟責任審計的評價包括對“事”和對“人”評價，但最終要形成對責任人的評價。

因此經(jīng)濟責任審計要在對事的評價的基礎(chǔ)上，明確被審計領(lǐng)導人員的責任類型以及責任大小，從而明確了領(lǐng)導人員對事所做出的貢獻或所造成的損失，由此評價領(lǐng)導人員的經(jīng)濟責任履行情況。領(lǐng)導人員的責任包括直接責任、主管責任和領(lǐng)導責任。國有企業(yè)領(lǐng)導人員經(jīng)濟責任審計的審計對象是國有企業(yè)的法定負責人，其對所在的國有企業(yè)所有事項均負有領(lǐng)導責任。直接責任是指領(lǐng)導人員直接違反或授意、指使、強令、縱容、包庇下屬人員違反法律法規(guī)、國家有關(guān)規(guī)定和單位內(nèi)部管理規(guī)定的所應(yīng)擔負的責任。而主管責任是指領(lǐng)導干部對其直接分管的工作不履行或者不正確履行經(jīng)濟責任的行為所應(yīng)擔負的責任。

四、構(gòu)建指標體系層次結(jié)構(gòu)模型

基于引入平衡計分卡的理論的應(yīng)用層次分析方法（AHP）處理實際的決策問題，首先要對決策問題進行認真地分析，將復雜的問題層層分解為多個要素，理清各要素之間的關(guān)系，然后將決策問題條理化，把各要素按照一定的原則和標準進行分組，將不同分組層次化，得到層次結(jié)構(gòu)模型。在層次結(jié)構(gòu)模型中，上一個層次的要素作為準則支配著本層次的要素，同時本層次的要素也要作為準則對下一層次的元素起到支配的作用。

AHP方法分析后得到的層次結(jié)構(gòu)通常分為一下三個層次：第一層是最高層，也叫做目標層：該層次中只有一個要素，它是決策問題的預期目標（或者是理想結(jié)果）；第二層是中間層，也叫準則層：該層包含總目標的實現(xiàn)所涉及中間環(huán)節(jié)所需要考慮的準則，其中仍可分為準則和子準則等多個層次；第三層是最底層，也叫措施層或方案層：這一層包括為實現(xiàn)目標可供選擇的各種措施、決策方案等。本文所建立的“國有企業(yè)領(lǐng)導人經(jīng)濟責任審計評價指標體系”由4個維度和27個評價指標構(gòu)成，運用層次分析法，根據(jù)審計評價指標體系中各指標之間關(guān)系，可將遞階層次結(jié)構(gòu)模型分為：目標層、一級指標和二級指標三個層次。

本文構(gòu)建的具體審計評價指標體系為財務(wù)層面包含：經(jīng)濟增加值、總資產(chǎn)報酬率、凈資產(chǎn)收益率、總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、資產(chǎn)負債率、已獲利息倍數(shù)、營業(yè)利潤增長率、國有資本保值增值率、重大經(jīng)濟決策損失率、領(lǐng)導人違規(guī)資金比率、會計核算失真率?？蛻魧用姘浩髽I(yè)形象和聲譽、客戶滿意度、社會貢獻率、社會積累率、萬元產(chǎn)值能源消耗量、萬元產(chǎn)值污染物排放量、廢物綜合利用率。內(nèi)部業(yè)務(wù)流程包含：內(nèi)部控制健全性、內(nèi)部控制有效性、違法違規(guī)比率、領(lǐng)導人重大經(jīng)濟決策違規(guī)率。學習與成長層面包含：研發(fā)支出比率、培訓與教育投入比率、建議被采納比率、信息系統(tǒng)有效性、員工人均增加值。

在建立審計評價指標的遞階層次結(jié)構(gòu)，明確了目標層、一級指標層及二級指標層之間的隸屬關(guān)系之后，本文對同一層次、同一評價指標組中每兩個評價指標的相對重要程度進行比較，比較結(jié)果按“1—9標度”予以賦值，由此得到比較判斷矩陣示。在“國有企業(yè)領(lǐng)導人經(jīng)濟責任審計評價指標體系”的一級指標之間，“內(nèi)部業(yè)務(wù)流程層面”和“學習與成長層面”同等重要，兩者均為“客戶層面”的基礎(chǔ)，為客戶獲得更良好的體驗提供保障。而“客戶層面”又是“財務(wù)層面”的基礎(chǔ)，只有獲取客戶的青睞，才能獲取財務(wù)上的利益。財務(wù)目標是最終目標，“財務(wù)層面”指標最為重要。

會計核算的真實、合法是一切評價指標的基礎(chǔ)，因此在“財務(wù)層面”指標中，“會計核算失真率”是最重要的評價指標。對于其他具體評價指標的重要性排序，應(yīng)遵循以下原則：直接針對領(lǐng)導人的評價指標比針對事的評價指標更重要。因為經(jīng)濟責任審計評價最終是針對具體領(lǐng)導人員的評價，針對事的評價還應(yīng)按照責任劃分轉(zhuǎn)換為針對人的評價。例如，在“財務(wù)層面”指標中，“領(lǐng)導人員違規(guī)資金比率”的重要性大于“重大經(jīng)濟決策損失率”，前者衡量了領(lǐng)導人員的直接責任，而后者只是衡量領(lǐng)導人員的分管責任或領(lǐng)導責任。同理，在“內(nèi)部業(yè)務(wù)流程層面”指標中，“領(lǐng)導人員重大經(jīng)濟決策違規(guī)率”指標的重要性大于“違法違規(guī)比率”指標。驅(qū)動指標比結(jié)果指標更重要。驅(qū)動指標是指為達到目標而設(shè)立的過程控制指標，例如“內(nèi)部控制健全性”指標和“內(nèi)部控制有效性”指標。結(jié)果指標是指體現(xiàn)實際結(jié)果值的指標，例如“違法違規(guī)比率”指標。因此，在“內(nèi)部業(yè)務(wù)流程層面”指標中，“內(nèi)部控制健全性”指標和“內(nèi)部控制有效性”指標比“違法違規(guī)比率”更重要。直接評價指標重要性大于間接評價指標重要性。在“客戶層面”指標中，“客戶滿意度”指標比“社會貢獻率”指標和“社會積累率”指標能更直接地衡量了企業(yè)的社會效益。因此，前者比后兩者更重要。綜合性指標比非綜合性指標更重要。所謂綜合性指標，是指以資產(chǎn)總額、負債總額或所有者權(quán)益總額作為計算數(shù)值的指標，具有概括性，如“資產(chǎn)負債率”。

注釋

1 財務(wù)收支審計也叫財務(wù)基礎(chǔ)審計，財務(wù)遵循性審計

參考文獻

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（責任編輯：劉玉鳳）