山東師范大學商學院 鄭路航
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《會計監(jiān)管的本質》簡評
山東師范大學商學院鄭路航
摘要:《會計監(jiān)管的本質》是一本探討與思索會計監(jiān)管相關概念的書籍,本文除了向讀者介紹該書的主要內容和結構之外,還對作者的立場和研究的假設前提進行了評析。會計準則是會計監(jiān)管的必要手段與工具,全書主要是圍繞會計準則這一概念展開的,并在分析方式上融入了哲學的考量,在當前各國會計準則與國際會計準則趨同的大背景下,對于準則制定者和研究準則制定的人來說無疑具有較強的時代意義。
關鍵詞:會計監(jiān)管會計準則規(guī)則
《會計監(jiān)管的本質》(The Nature of Accounting Regulation)一書由英國學者艾因·丹尼斯所著,艾因·丹尼斯是牛津布魯克斯大學會計、財務與經(jīng)濟系的高級講師,同時也是挪威經(jīng)濟學院的兼職副教授。在《會計監(jiān)管的本質》一書中,作者通過對會計監(jiān)管相關概念進行梳理與辨析對這一領域的問題進行了批判性的思考。
會計準則是會計監(jiān)管的必要手段與工具,會計準則由準則制定者發(fā)布,會計人員在編制財務報告時要遵守會計準則的規(guī)定。已有大量研究探討了會計準則發(fā)展與演進的歷史,但是對于會計準則的制定過程和概念基礎卻鮮有討論。本書探究了會計準則的本質以及會計準則實施的目標。作者在前言中明確了他寫這本書的目的是幫助讀者理解作為會計監(jiān)管的工具之一的會計準則到底是“何物”。它研究了準則制定者在制定準則時是如何構思會計準則、如何解釋會計準則以及準則制定的決策過程。使得讀者對準則是如何產生的有了更加深入的認識,并質疑了一些原本認為是向準則制定提供合理性解釋的假設。會計準則如何成為準則制定者們自身和研究準則制定的人所忽視的概念性考慮的一個結果,是本書關注的主要問題。此外,這本書產生于當前各國會計準則與國際會計準則趨同的大背景下,也具有某種時代意義。
圍繞會計準則的制定,這本書也從哲學的角度討論了其他一些問題。如個人為什么要遵守規(guī)則(第2章)、準則制定者為什么要發(fā)布規(guī)則(第3章)、準則制定者如何處理那些達不到概念框架目標的規(guī)則(第4章)、準則制定者如何解釋所制定的準則(第5章)等等之類的問題。最后,基于會計準則制定的實務,本書也得出了相應的啟示(第8章)。當然以上這些研究的前提和出發(fā)點是當今的會計實務都是由會計準則來規(guī)范的。實際上,會計準則在很大程度上對會計師的行為提供了合理化解釋。由此,從書中可以領會到,研究會計準則的本質能夠幫助讀者更好地認識會計的本質。作者認為,會計準則不會像數(shù)學上的“運算法則”那樣實施。會計準則中包含一系列矛盾和一些模糊的、不明確的表述,這就需要會計師們運用職業(yè)判斷來解釋??赡艿脑蛟谟谥螘嫓蕜t的基礎概念是不完整的、不一致的。為了使會計數(shù)據(jù)具有決策有用性,會計準則的歷史被寫成是連續(xù)的,而沒有明確考慮賦予會計數(shù)據(jù)決策有用性如何幫助解決會計問題或者制定更好的會計準則。概念框架通常是對一些關鍵問題或者基本問題的描述,如資產、負債的計量屬性等。如果會計準則的制定者在構建概念時有選擇地使用了某一個理論的要素,比如在FASB/IASB合作的概念框架項目中使用希克斯收益概念,那么可能就會出現(xiàn)理解上的偏誤。
在探討準則制定過程中如何進行決策時,作者指出存在兩種不同的原則,這兩種不同的原則是基于不同的會計推理或會計理論。第一個原則是基于“適當性邏輯”,其中包括識別一般原則,為了從一般原則中衍生出更多的具體原則。第二個原則是源自識別目的、目標、或者要達到的愿望,是在“結論性邏輯”下運行的。有趣的是,盡管決策有用性方法出現(xiàn)在會計準則制定過程中表明了準則制定者們從考慮準則的適用性到考慮準則后果的一個轉變(也就是說,向資本提供者的決策提供有用的信息),但是,仍然會存在從概念框架中的一般原則中推理而來的要素。這造成了支撐會計準則的決策原則的不明晰和模糊性。于是,作者提出了會計準則決策過程中的一個重要問題:決策原則應該是基于“適當性邏輯”的一般原則還是基于“結論性邏輯”的一般愿望?
作者也討論了兩個不同的規(guī)則概念,這兩個概念描述了會計應該怎么被執(zhí)行。如果一個規(guī)則是基于實務概念構建的,那么在所有的情況下該規(guī)則都要被遵守。在這樣的概念下,準則就應該規(guī)定如何處理那些遵循規(guī)則不會產生預期效果的例外情況。因此,為了避免或者減少這種模糊不清的狀況,也需要同時提供準則的實施指導(實施細則)。這類準則便具有“規(guī)則導向”準則的特點。但是,如果一個規(guī)則是基于“大拇指規(guī)則”構建的,那么一般情況下該規(guī)則都會被遵守,除非遵守該規(guī)則達不到預期目的。這類規(guī)則要求會計師實施適當程度的職業(yè)判斷,因此具有“原則導向”準則的特點。建立的概念基礎不同,會產生不同的準則。這一結論對于不同管轄范圍之間會計準則的趨同有深刻的意義與啟示。例如,在國際會計準則中廣泛使用的“真實和公允”的概念,在美國的公認會計原則中卻沒有采用。這種實踐表明,美國是基于實務概念構建的會計準則,但是作者同時也認為,國際會計準則是基于“大拇指規(guī)則”還是基于實務概念構建的還不是很明確,因為采用國際會計準則的人使用不同的方式來解釋準則中的例外情況?;诖?,建議準則制定者要從哲學維度考察準則的構建與發(fā)布,也就是說要明確準則表達的是哪種規(guī)則概念,而不是一味地討論準則是“規(guī)則導向”還是“原則導向”。
作者采取了維特根斯坦的哲學方法來調查支撐會計監(jiān)管的概念基礎。盡管站在哲學的角度來研究會計方面的問題依然是有限的,但作者卻使用這一方式繪出了精彩的一筆。在后文分析會計監(jiān)管的性質時,作者更為清楚地說明了維特根斯坦論文中的那些概念是如何使用的,尤其是概念性調查的三種方法:描述性研究、評價性研究和規(guī)定性研究。這也從另一個方面證明了利用哲學概念研究會計問題的難度。筆者認為,在考慮制定會計準則的程序時,除了作者所使用的哲學方法以外,還可以考慮大量的社會學研究方法,對其他研究方法的使用有助于拓展其分析。
在這本書中,作者在分析會計準則應如何構建的過程中存在一個假設前提,即會計準則的唯一目的是規(guī)范會計實務。應當認識到制定會計準則時最重要的不是指出原則、規(guī)則是如何形成和再形成的,而是要使人們認識到會計的本質,對什么是會計有深入的理解。規(guī)則如何才能像技術(非人為因素)一樣作用于價值,并形成指導認知與實踐的事實,這一問題并沒有在書中討論。規(guī)則可能會發(fā)揮實踐性或者行動性的作用,因為它們可能構成會計實務而不僅僅是指導會計實務。簡單地說,沒有會計準則,會計不可能像今天看到的那樣存在。對以上這些問題的考慮有助于區(qū)分歸納推理和演繹推理之間的差異。那么會計準則制定者們對會計準則的這一建設性作用的認識到底有多少?制定準則時會計準則的這種建設性的作用如何在“結論性邏輯”之內發(fā)揮作用?等等此類問題都需要深入去把握。
盡管在討論評價性概念調查的方法時作者提到“概念是被創(chuàng)造的,并不僅僅是發(fā)生”(從起源上進行強調),但也同時在書中探討了社會建構主義的爭論。除了構建會計實務的規(guī)則之外,也具有會計師構建他們認為與決策相關的技術知識的證據(jù)。此外,作者采用了一種后結構主義哲學觀,來證明由準則制定者特免的和會計師們主觀決定的會計言論是如何產生會計“事實(truths)”的。這類研究主要爭論的是經(jīng)濟現(xiàn)實不是獨立于會計存在,因此,會計規(guī)則不能看作是準科學的,而是應該被看作是“塑料制品”。對這種問題的認識有助于幫助讀者分析會計師如何解釋和實施會計準則。
還應該認識到會計準則的制定是一個與政治無關的、技術的行為,而不是它理論上應該是什么樣的。準則制定者們的動機并不僅僅是基于生產出正確的、或者好的會計產品而形成的。作者也接受了會計準則制定是一個政治化的過程的現(xiàn)實。對某個會計實務問題的討論表明了代表不同利益的機構之間在該問題上的目標不一致和所存在的爭議。那么準則制定者們處理這爭議的結果就是選擇了一些會計政策,淘汰了另一些會計政策。當然,在會計準則發(fā)布之后政治勢力也有可能干預其中,金融危機之后對金融工具的重新歸類就是例證。比如,準則制定者會不會頂住當前的壓力來保留新的概念框架中的謹慎性概念?準則制定者的動機也由他們作為專門政策制定者們所達到的政治目標所圈定。
還應該認識到概念框架的原則是有必要討論準則制定者們制定準則時的推理基礎。會計不像其他的職業(yè),會計不會從一個明晰的框架中發(fā)展而來,即一個可能將技術性的會計實務與會計信息消費者的需求聯(lián)系起來的框架。盡管這種訴求使得會計準則的頒布更多地具有會計實務反映的性質,但是在會計準則中仍然存在明確的知識和思維主體。比如,財務經(jīng)濟學對準則制定的影響在需要使用公允價值的概念時才被認識到。在公允價值會計下,能再次看到準則制定者的考慮如何超越純粹的會計問題,因為對公允價值的宣揚表明人們試圖操作會計數(shù)字趨向市場價值的方向。
總之,本書的分析方式和所思考的問題,是值得會計研究人員閱讀的。作者對如何獲得會計準則構建的洞察,是會計準則研究中一個重要的方向。這會鼓勵對會計準則制定感興趣的準則制定機構或人員、參與準則制定的學術研究人員等進一步探討準則制定和會計實務的哲學基礎。
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(編輯陳玲)