余雁

內(nèi)容摘要：隨著國(guó)內(nèi)外財(cái)務(wù)舞弊案件頻發(fā)，內(nèi)部控制的重要性愈加凸顯，實(shí)務(wù)界和學(xué)術(shù)界致力于進(jìn)一步強(qiáng)化其制度形式。然而，控制是否有效并不完全取決于硬性的制度，更多的是依賴于“人”的實(shí)際控制行為。內(nèi)部控制系統(tǒng)一再失效，究其原因主要在于非正式制度范疇的控制環(huán)境薄弱。要找出控制失效的癥結(jié)所在，應(yīng)當(dāng)結(jié)合企業(yè)文化進(jìn)行綜合分析。本文將從內(nèi)部控制與企業(yè)文化之間的聯(lián)系和區(qū)別入手，探討如何將企業(yè)文化的變革與內(nèi)部控制的創(chuàng)新有效結(jié)合，實(shí)現(xiàn)二者的辯證統(tǒng)一。

關(guān)鍵詞：企業(yè)文化 內(nèi)部控制 辯證統(tǒng)一

中圖分類號(hào)：F230 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

內(nèi)部控制與企業(yè)文化概述

（一）內(nèi)部控制概述

內(nèi)部控制的概念范疇一直以來(lái)是學(xué)術(shù)界爭(zhēng)論的焦點(diǎn)。學(xué)者們對(duì)于內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)從“內(nèi)部牽制”到“內(nèi)部會(huì)計(jì)控制”，再發(fā)展到“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”、“內(nèi)部控制整合框架”、“內(nèi)部控制過(guò)程”以及“企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架”等，眾說(shuō)紛紜，即使是COSO所提出的內(nèi)部控制的定義，在學(xué)術(shù)界仍然是頗具爭(zhēng)議。

本文所定義的內(nèi)部控制是指企業(yè)自上而下的所有成員共同實(shí)現(xiàn)的，為企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)、報(bào)告目標(biāo)、合規(guī)性目標(biāo)和戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保證的一個(gè)多維動(dòng)態(tài)的過(guò)程。在這個(gè)定義中，強(qiáng)調(diào)“人”的重要性和全員參與。人和環(huán)境是企業(yè)發(fā)展最重要的動(dòng)力，內(nèi)部控制系統(tǒng)的設(shè)計(jì)不能只從管理層出發(fā)，必須綜合考慮所有的員工。企業(yè)內(nèi)部控制的制度規(guī)定必然會(huì)影響員工的工作理念和行為程序，同時(shí)，員工的行為也會(huì)反作用于企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的設(shè)計(jì)和運(yùn)行。由此可見(jiàn)，“人”在內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和實(shí)施過(guò)程中發(fā)揮著關(guān)鍵的作用。

（二）企業(yè)文化概述

對(duì)于企業(yè)文化的界定學(xué)術(shù)界也并未形成統(tǒng)一的意見(jiàn)。我國(guó)《內(nèi)部控制應(yīng)用指引》當(dāng)中所界定的企業(yè)文化指的是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)實(shí)踐中逐步形成的、為整體團(tuán)隊(duì)所認(rèn)同并遵守的價(jià)值觀、經(jīng)營(yíng)理念和企業(yè)精神，以及在此基礎(chǔ)上形成的行為規(guī)范的總稱。我國(guó)學(xué)者陳佳貴（2000）則從文化背景、實(shí)體內(nèi)容、符合形態(tài)以及功能形態(tài)四方面對(duì)企業(yè)文化做出了比較詳細(xì)的定義。

筆者認(rèn)為企業(yè)文化相對(duì)社會(huì)文化而言是一種微文化，它主要取決于企業(yè)高管團(tuán)隊(duì)的整體素質(zhì)，而既定的企業(yè)文化又會(huì)反作用于企業(yè)高管團(tuán)隊(duì)的素質(zhì)。盡管企業(yè)文化可以通過(guò)具體的行為、活動(dòng)、物品以及所表達(dá)的價(jià)值觀來(lái)反映，但它的精髓在于團(tuán)隊(duì)共享的愿景、信念和價(jià)值觀，這些猶如粘合劑一樣使組織的成員在思想上高度凝聚，為企業(yè)創(chuàng)造自身獨(dú)特的競(jìng)爭(zhēng)力提供了強(qiáng)有力的精神推動(dòng)力。

內(nèi)部控制與企業(yè)文化的區(qū)別

（一）內(nèi)部控制與企業(yè)文化表現(xiàn)形態(tài)上的不同

企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制是為了使其運(yùn)營(yíng)活動(dòng)置于得以控制的狀態(tài)。內(nèi)部控制更多的表現(xiàn)為一種既定的秩序、強(qiáng)制的規(guī)則、剛性的制度等硬性規(guī)范，可以說(shuō)內(nèi)部控制是保證企業(yè)正常運(yùn)營(yíng)的有形的硬件，它把企業(yè)員工通過(guò)強(qiáng)制剛性的約束納入企業(yè)利益共同體。而企業(yè)文化則表現(xiàn)為一種共同的愿景、一致的信仰、共享的價(jià)值觀等軟性構(gòu)架，是企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)不可或缺的無(wú)形的軟件，企業(yè)文化雖是無(wú)形的，但置身于組織之內(nèi)的成員卻是可以感知其內(nèi)在力量和精神氣氛，通過(guò)對(duì)員工的思想和行為方式產(chǎn)生儒化作用，在潛移默化中將全體員工締結(jié)為戰(zhàn)略目標(biāo)的共同奮斗者。

（二）內(nèi)部控制與企業(yè)文化作用方式上的不同

內(nèi)部控制通過(guò)一系列硬性的約束和激勵(lì)措施，對(duì)于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)程序、管理機(jī)制、規(guī)章制度等提出了明確具體的要求，內(nèi)部控制是從制度層面上來(lái)發(fā)揮作用，將企業(yè)活動(dòng)和員工行為置于可控范疇。而企業(yè)文化對(duì)于員工行為的激勵(lì)和約束則是通過(guò)內(nèi)化的自律與軟性的引導(dǎo)來(lái)完成，企業(yè)文化更加強(qiáng)調(diào)全體員工的心理“認(rèn)同”感，以及企業(yè)員的主觀能動(dòng)性，對(duì)于企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)起到的是一種非強(qiáng)制性的影響和作用。

（三）內(nèi)部控制與企業(yè)文化成本收益上的差異

內(nèi)部控制能夠?yàn)槠髽I(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保證，但并不能杜絕所有的經(jīng)營(yíng)隱患，這是由于其本身的局限性所導(dǎo)致的。這些局限性包括管理層蓄意營(yíng)私舞弊、判斷失誤、高管成員越權(quán)行事、“例外”事件的不可控等。一項(xiàng)由控制所帶來(lái)的收益應(yīng)該比其產(chǎn)生的成本要更大，然而囿于這種先天的局限性，內(nèi)部控制不可能提供絕對(duì)可靠的保證，否則控制成本將無(wú)限擴(kuò)大。

企業(yè)文化則有所不同，企業(yè)文化在最初成本投入時(shí)，尚未對(duì)企業(yè)員工產(chǎn)生影響，也談不上相關(guān)的收益，但是隨著文化建設(shè)的逐步推進(jìn)，企業(yè)文化對(duì)于企業(yè)環(huán)境的影響愈發(fā)顯著并發(fā)揮出重要作用，使其收益逐漸超過(guò)成本獲得回報(bào)。文化觀念的回報(bào)在于它為組織提供了一種共享的認(rèn)知行為模式，能夠?yàn)閱T工的行為提供指導(dǎo)并簡(jiǎn)化管理層決策的程序，進(jìn)而能夠降低企業(yè)的決策成本。

內(nèi)部控制與企業(yè)文化的聯(lián)系

在任何時(shí)候、任何情況下，文化與制度的關(guān)系都不可能只是一個(gè)單純的文化問(wèn)題或單純的制度問(wèn)題，兩者之間一定存在著某種必然的聯(lián)系，內(nèi)部控制和企業(yè)文化之間也不例外。

（一）內(nèi)部控制與企業(yè)文化統(tǒng)一于實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)

從內(nèi)部控制的定義可以看到它是以目標(biāo)為導(dǎo)向的。作為一種管理手段，內(nèi)部控制既不是附加的，也不是管理層強(qiáng)加的，而是和一個(gè)組織的經(jīng)營(yíng)運(yùn)作相聯(lián)系的，其存在為企業(yè)的可持續(xù)經(jīng)營(yíng)提供了重要保障。實(shí)施內(nèi)部控制是為了幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)、完成使命和減少經(jīng)營(yíng)中的風(fēng)險(xiǎn)，它所起到的作用是為企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)“保駕護(hù)航”。

從定義上看，企業(yè)文化似乎與企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)沒(méi)有太多聯(lián)系，但是從實(shí)質(zhì)上來(lái)分析，企業(yè)愿景的形成依賴于企業(yè)文化的支撐。從精神層面上說(shuō)，企業(yè)文化其實(shí)是企業(yè)經(jīng)營(yíng)發(fā)展的精神動(dòng)力，是一個(gè)企業(yè)的靈魂所在。企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的提出是綜合考慮了企業(yè)自身?xiàng)l件和外部環(huán)境的，就企業(yè)自身狀況而言，戰(zhàn)略目標(biāo)的提出一定要以企業(yè)文化為精神基礎(chǔ)，只有當(dāng)兩者保持一致時(shí)，戰(zhàn)略目標(biāo)才更有可能被實(shí)現(xiàn)。

（二）內(nèi)部控制與企業(yè)文化均以“人”為基礎(chǔ)

“人”是生產(chǎn)力中最活躍的因素。內(nèi)部控制制度的設(shè)計(jì)要由人來(lái)完成的，內(nèi)部控制的實(shí)施要由人來(lái)執(zhí)行的；企業(yè)文化的形成也必須依靠人的參與，由此可見(jiàn)，企業(yè)的一切經(jīng)濟(jì)活動(dòng)都是以“人”為載體。這里所指的“人”不僅僅是理性的經(jīng)濟(jì)人，更是理性的社會(huì)人。不僅具有學(xué)習(xí)先進(jìn)文化和管理方式的動(dòng)機(jī)，還能通過(guò)學(xué)習(xí)對(duì)不同管理策略及文化做出反應(yīng)。由此可見(jiàn)，“人”的理性選擇既受制于文化，也受制于制度。企業(yè)文化作為組織共同默認(rèn)的價(jià)值觀，其形成是符合人性特點(diǎn)的潛移默化的過(guò)程。相對(duì)而言，內(nèi)部控制制度是壓制人性的硬性規(guī)范，要想員工共同遵守這種硬規(guī)則，并內(nèi)化成為員工的自覺(jué)行為，必須依靠一種軟媒體——企業(yè)文化。

（三）內(nèi)部控制與企業(yè)文化均具有動(dòng)態(tài)性

內(nèi)部控制是一個(gè)多維動(dòng)態(tài)的過(guò)程，它會(huì)隨著時(shí)間的流逝和企業(yè)控制經(jīng)驗(yàn)的積累不斷完善和發(fā)展。如果控制行為最終使得企業(yè)置于控制范疇之內(nèi)，那么，控制只存在于實(shí)現(xiàn)控制的這一瞬間。然而真正要實(shí)現(xiàn)控制，就必須持續(xù)無(wú)間隙地保證企業(yè)一直處于受控狀態(tài)，這相比較于一瞬間的控制要難得多。在實(shí)際經(jīng)營(yíng)管理中，控制能否持續(xù)有效取決于管理層是否認(rèn)識(shí)到失控可能性的存在并在內(nèi)部控制失效發(fā)生之前采取相應(yīng)的補(bǔ)救措施。隨著企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理經(jīng)驗(yàn)的不斷豐富，發(fā)展更為有效的技巧即內(nèi)部控制成為可能，從而增加了企業(yè)持續(xù)發(fā)展的可能性。

企業(yè)文化也是隨著環(huán)境的變化而不斷變化發(fā)展的。企業(yè)文化凝聚力越強(qiáng)，越有可能形成較強(qiáng)的控制意識(shí)。一個(gè)有較強(qiáng)控制意識(shí)的企業(yè)通常意味著有較好的控制環(huán)境，并為內(nèi)部控制有效運(yùn)行提供更高保證。如果企業(yè)不能跟隨時(shí)間和環(huán)境的變化及時(shí)調(diào)整自身的企業(yè)文化，勢(shì)必會(huì)埋下導(dǎo)致公司厄運(yùn)的種子，長(zhǎng)此以往企業(yè)文化將會(huì)在當(dāng)前環(huán)境下變?yōu)闊o(wú)效的組織文化，這會(huì)削弱內(nèi)部控制的效果，從而增加出現(xiàn)內(nèi)部控制失效的風(fēng)險(xiǎn)。

內(nèi)部控制與企業(yè)文化的辯證統(tǒng)一

通過(guò)歷史可以看到，任何一種制度的產(chǎn)生和形成都是以某種文化的軌跡或文化的需求為基礎(chǔ)的。內(nèi)部控制制度既是企業(yè)文化的產(chǎn)物，又是企業(yè)文化驅(qū)動(dòng)的工具，企業(yè)文化與內(nèi)部制度具有高度的協(xié)調(diào)性和一致性。

內(nèi)部控制對(duì)企業(yè)文化的形成具有導(dǎo)向作用，同時(shí)，企業(yè)文化又影響著內(nèi)部控制的實(shí)施和有效性。當(dāng)兩者的戰(zhàn)略目標(biāo)一致時(shí)，企業(yè)文化會(huì)強(qiáng)化內(nèi)部控制的作用，提高內(nèi)部控制的有效性，即使在內(nèi)部控制的要素與結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)尚不健全的情況下，也仍然會(huì)產(chǎn)生良好的內(nèi)部控制效果。而在兩者的作用方向相悖時(shí)，企業(yè)文化則會(huì)削弱內(nèi)部控制的有效性，導(dǎo)致管理效率低下、管理成本增加，甚至是加大了內(nèi)部控制的風(fēng)險(xiǎn)。

從本質(zhì)上說(shuō)，內(nèi)部控制的創(chuàng)新都是伴隨著企業(yè)文化的變革而發(fā)生的，而企業(yè)文化的變革也要求內(nèi)部控制進(jìn)行相應(yīng)的創(chuàng)新，二者之間是辯證統(tǒng)一。如果對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行創(chuàng)新和完善時(shí)能夠考慮自身的企業(yè)文化并與之保持一致性，那么這樣的創(chuàng)新將使得內(nèi)部控制不僅僅局限于對(duì)員工行為進(jìn)行約束，還能對(duì)員工的行為取得激勵(lì)的作用。相反，如果某項(xiàng)內(nèi)部控制制度的創(chuàng)新與現(xiàn)有的企業(yè)文化相悖，缺乏文化理念的支持，那么這些剛性的制度創(chuàng)新就喪失生命力，不會(huì)取得成效，甚至乎會(huì)對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)帶來(lái)負(fù)面影響。同理，企業(yè)欲引入一種先進(jìn)的文化，也必須考慮自身現(xiàn)有的內(nèi)部控制系統(tǒng)的設(shè)置，具體情況要具體分析，因地制宜。

基于企業(yè)文化完善內(nèi)部控制的構(gòu)想

（一）構(gòu)建以人為本的內(nèi)部控制實(shí)施基礎(chǔ)

“人”是實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的主體，也是執(zhí)行內(nèi)部控制的主體。控制的本質(zhì)就是對(duì)被控制者約束和限制，內(nèi)部控制要取得成效的關(guān)鍵就是要處理好控制者與被控制者之間的矛盾。要在戰(zhàn)略上實(shí)現(xiàn)人文環(huán)境與企業(yè)目標(biāo)的良性互動(dòng)，以人為本構(gòu)建內(nèi)部控制成為有效控制的根本。

對(duì)于人性，筆者認(rèn)同人力資源模式所提出的假定：第一，人們對(duì)于工作并非天然厭惡的。人們會(huì)要求對(duì)自己參與擬訂的目標(biāo)做出貢獻(xiàn)。第二，絕大多數(shù)人所具有的創(chuàng)造力、責(zé)任感、自我指導(dǎo)和自我控制等能力都超出了他們現(xiàn)在所從事工作的要求。因此，企業(yè)管理者應(yīng)當(dāng)設(shè)法對(duì)“未開(kāi)發(fā)”的人力資源進(jìn)行利用及合理配置，創(chuàng)造出一種文化氛圍和工作環(huán)境，使在其中工作的每一位員工都能盡其所能的做出最大貢獻(xiàn)，并不斷幫助企業(yè)員工提升自我指導(dǎo)和自我控制的工作能力。當(dāng)員工的個(gè)人價(jià)值觀和企業(yè)價(jià)值觀之間保持一致時(shí)，個(gè)人為實(shí)現(xiàn)共同愿景而奮斗的能力就會(huì)達(dá)到“1+1>2”的效果，自我控制能力加強(qiáng)，從而為內(nèi)部控制的有效運(yùn)行奠定堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

（二）以文化變革帶動(dòng)內(nèi)部控制創(chuàng)新

海爾集團(tuán)的創(chuàng)始人張瑞敏認(rèn)為從某種程度上說(shuō)創(chuàng)新其實(shí)是一種創(chuàng)造性的破壞，破除舊的不利于企業(yè)發(fā)展的，再在這個(gè)基礎(chǔ)上創(chuàng)造新的適合企業(yè)發(fā)展的。真正有實(shí)力的競(jìng)爭(zhēng)者，不是只會(huì)使用規(guī)則制度這些硬性手段，而是會(huì)利用共享的價(jià)值觀來(lái)激發(fā)員工情感熱情，變被動(dòng)為主動(dòng)。企業(yè)的制度創(chuàng)新要發(fā)揮最大的功效，就要在文化領(lǐng)域下功夫，在精神層面得到員工的認(rèn)同才能事半功倍。制度的創(chuàng)新要與文化的變革相一致，得到自身企業(yè)文化的支持，這樣的制度才能真真正正地為員工所自愿遵從。因此，內(nèi)部控制的創(chuàng)新要結(jié)合企業(yè)文化的變革，這一目標(biāo)若要得以實(shí)現(xiàn)，必須首先改變固有的、不適應(yīng)競(jìng)爭(zhēng)的文化因素。

結(jié)論

余世維在《企業(yè)變革與企業(yè)文化》中提到，先進(jìn)的企業(yè)之所以能夠戰(zhàn)勝落后的企業(yè)，就是因?yàn)橄冗M(jìn)企業(yè)的文化比落后企業(yè)的文化更能適應(yīng)時(shí)代競(jìng)爭(zhēng)的要求、更具有生命力。結(jié)合企業(yè)特定的文化來(lái)完善內(nèi)部控制，就是要通過(guò)文化變革貫穿企業(yè)管理的各個(gè)層面，刺激員工參與變革的熱情，從而帶動(dòng)內(nèi)部控制創(chuàng)新和完善，反過(guò)來(lái)得以完善的內(nèi)部控制又可以保障文化價(jià)值觀的落地，企業(yè)文化和內(nèi)部控制的契合更可促使管理層和全體員工“上下同欲”持續(xù)發(fā)展走向成功。

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