上海大學(xué)管理學(xué)院 方嘉玲

經(jīng)營租賃會計(jì)國際準(zhǔn)則變化探析

上海大學(xué)管理學(xué)院 方嘉玲

經(jīng)營租賃是租賃體系中的一個重要內(nèi)容。2016年1月，IASB發(fā)布的《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第16號——租賃》（IFRS16（2016））終稿，標(biāo)志著從2009年開始、幾經(jīng)討論的租賃會計(jì)終于塵埃落定，新準(zhǔn)則將于2019年1月1日開始生效。本文回顧了經(jīng)營租賃會計(jì)國際準(zhǔn)則的修訂歷程，并將IFRS16與現(xiàn)行的IAS17進(jìn)行了比較，從而明確了IFRS16（2016）的主要內(nèi)容及其變化，并探討了新準(zhǔn)則對租賃雙方的影響與啟示。

經(jīng)營租賃 承租人 會計(jì)處理

一、經(jīng)營租賃會計(jì)國際準(zhǔn)則修訂歷程

對于許多企業(yè)，尤其是交通運(yùn)輸、能源及設(shè)施等行業(yè)而言，租賃是一種常見的融資形式。經(jīng)營租賃會計(jì)是根據(jù)針對企業(yè)的經(jīng)營租賃行為制定的核算和列報(bào)要求進(jìn)行會計(jì)處理應(yīng)遵循的原則。在現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則中，經(jīng)營租賃的承租方只需要在租賃期內(nèi)按直線法確認(rèn)租賃費(fèi)用，未記錄的租賃義務(wù)游離于表外，其實(shí)質(zhì)是一種表外融資。隨著租賃業(yè)務(wù)規(guī)模不斷的擴(kuò)大，復(fù)雜性逐漸增加，經(jīng)營租賃會計(jì)的局限性日益顯現(xiàn)：一是經(jīng)營租賃能夠形成真正的負(fù)債，但其作為表外事項(xiàng)在表內(nèi)未能提供真實(shí)描述，具有迷惑性，其會計(jì)核算未能反映經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)從而導(dǎo)致信息缺失；二是相對于融資租賃，承租人更愿意選擇經(jīng)營租賃以改善企業(yè)財(cái)務(wù)指標(biāo)，這為企業(yè)的盈余操縱提供了可能性；三是表內(nèi)融資租賃和表外經(jīng)營租賃相結(jié)合的雙重會計(jì)模型增加了會計(jì)處理的復(fù)雜度。2008年世界性金融危機(jī)使得四大趨同項(xiàng)目之一的租賃項(xiàng)目逐漸受到各國的重視，加速推動了其全面修訂的進(jìn)程。

相對于其他項(xiàng)目，租賃項(xiàng)目較為復(fù)雜，其修訂過程較長，各方的關(guān)注度也較強(qiáng)。國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會（IASB）于2006年7月首次發(fā)起了租賃準(zhǔn)則修訂項(xiàng)目，該項(xiàng)目旨在制定一種新的單一租賃會計(jì)處理方法，全面完善租賃會計(jì)。2009年3月，國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會（IASB）和美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則理事會（FASB）聯(lián)合公布了一份意在修訂IAS17的討論稿（DP）；2010年和2013年又分別發(fā)布了兩版征求意見稿（ED），將新的使用權(quán)模型納入準(zhǔn)則，其中引發(fā)廣泛關(guān)注的2013版征求意見稿提出的雙模型，由于可能帶來復(fù)雜的計(jì)量和披露要求，其受歡迎程度并不高。結(jié)合前述討論稿和意見稿的回函，2016年1月13日，IASB發(fā)布了全新的《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第16號——租賃》（IFRS16（2016））終稿，旨在向投資者提供更多的信息公開透明度，標(biāo)志著歷時(shí)多年、幾經(jīng)修訂的租賃會計(jì)終于塵埃落定。

二、IFRS16(2016)主要內(nèi)容及變化

IFRS16（2016）沿用了現(xiàn)行準(zhǔn)則中的出租人會計(jì)模型，其會計(jì)處理基本沒有變化，但新準(zhǔn)則一改經(jīng)營租賃在表外披露的現(xiàn)狀，要求承租人使用單一的資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)會計(jì)模型，對承租人會計(jì)處理產(chǎn)生較大的影響。相比于現(xiàn)行的IAS17，IFRS16（2016）主要有以下的變化：

（一）租賃的范圍及分類根據(jù)IAS17，租賃業(yè)務(wù)以其標(biāo)的物的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移為標(biāo)準(zhǔn)分為經(jīng)營租賃和融資租賃兩大類，并對其采用不同的會計(jì)處理方法，其中經(jīng)營租賃被認(rèn)為是一項(xiàng)服務(wù)。而IFRS16（2016）對租賃業(yè)務(wù)的界定標(biāo)準(zhǔn)在于對租賃資產(chǎn)的控制權(quán)，更加關(guān)注是誰控制了該項(xiàng)資產(chǎn)，對租賃的判斷有了更加明確、嚴(yán)格的規(guī)定，指出租賃是一個讓渡使用權(quán)的過程，即認(rèn)為客戶實(shí)際控制了資產(chǎn)的使用權(quán)并從中獲益時(shí)應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)租賃業(yè)務(wù)。由此，若只是借予對方查看或是出租資產(chǎn)的一部分但無法正常使用的情況則不屬于租賃業(yè)務(wù)。與IAS17相類似，IFRS16（2016）適用于幾乎所有類型的租賃安排，但以下類型的除外：對于出租人而言是無形資產(chǎn)的租賃；自然資源的開采和使用權(quán)的租賃；以及生物資產(chǎn)的租賃。

沿用現(xiàn)行IAS17的會計(jì)處理方法，在IFRS16（2016）中出租人將繼續(xù)區(qū)分經(jīng)營租賃和融資租賃并分別進(jìn)行會計(jì)處理。而對于承租人，新準(zhǔn)則要求除特殊情況外，承租人一律采用單一的資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)會計(jì)模型，不再區(qū)分經(jīng)營租賃和融資租賃，實(shí)現(xiàn)了“兩租合一”，從而規(guī)范和簡化了承租人會計(jì)，提高了財(cái)務(wù)信息的公開透明度，增強(qiáng)了承租企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性。

（二）經(jīng)營租賃的會計(jì)確認(rèn)和計(jì)量根據(jù)IFRS16（2016），經(jīng)營租賃出租人將繼續(xù)采用原會計(jì)處理方法進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。對于經(jīng)營租賃承租人，新準(zhǔn)則指出，當(dāng)一項(xiàng)合同建立于使用一項(xiàng)已辨認(rèn)資產(chǎn)（無論使用條款是否明確），或者當(dāng)承租人根據(jù)合同有權(quán)決定該項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)的使用以及有權(quán)獲取與使用該項(xiàng)資產(chǎn)相關(guān)的幾乎所有的經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，承租人可確認(rèn)為一項(xiàng)租賃安排?？紤]到財(cái)務(wù)信息的可比性與完整性，IFRS16（2016）規(guī)定，除短期租賃（即期限短于12個月）或小額資產(chǎn)的租賃可按原經(jīng)營租賃的方式處理（即按直線法確認(rèn)租賃費(fèi)用）外，承租人其余的租賃項(xiàng)目均需按照現(xiàn)行融資租賃的方式進(jìn)行會計(jì)處理。這就意味著承租人現(xiàn)有的大多數(shù)經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)在新準(zhǔn)則生效后不再是簡單的直線法攤銷，而是根據(jù)租賃付款額的現(xiàn)值對標(biāo)的資產(chǎn)和租賃負(fù)債進(jìn)行初始計(jì)量，對其計(jì)提折舊并在每個資產(chǎn)負(fù)債表日按實(shí)際利率法確認(rèn)相應(yīng)的租賃負(fù)債。由于標(biāo)的資產(chǎn)以現(xiàn)值入賬，資金時(shí)間價(jià)值的存在可能會導(dǎo)致承租人今后實(shí)際支付的價(jià)款大于資產(chǎn)的價(jià)值，新準(zhǔn)則規(guī)定該部分差異計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。

（三）經(jīng)營租賃的列報(bào)和披露現(xiàn)行IAS17規(guī)定經(jīng)營租賃承租人只需要在租賃期內(nèi)按直線法確認(rèn)租賃費(fèi)用，其他相關(guān)信息在表外進(jìn)行披露，為保證財(cái)務(wù)信息的公開透明度，IFRS16（2016）要求承租人除特殊事項(xiàng)的會計(jì)豁免外均需在表內(nèi)列示。具體來說，承租人需要在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債，可單獨(dú)列報(bào)；也可與其他類似的資產(chǎn)和負(fù)債合并列報(bào)，但其金額需單獨(dú)列示。其中，資產(chǎn)以其租賃付款額的現(xiàn)值列示，代表該標(biāo)資產(chǎn)的使用權(quán)；負(fù)債代表承租人支付租金的義務(wù)，以其未來租金的現(xiàn)值列示，并在每個資產(chǎn)負(fù)債表日按實(shí)際利率法進(jìn)行確認(rèn)。

此外，IFRS16（2016）指出，承租人需按每年的折舊費(fèi)用與相關(guān)的利息支出（即初始確認(rèn)租賃負(fù)債的后續(xù)利息）之和在利潤表中列示，這與現(xiàn)行IAS17所規(guī)定的按每年的租賃費(fèi)用列示有較大的差異?，F(xiàn)行IAS17中，承租人每年的租賃費(fèi)用基本相同，而IFRS16（2016）中承租人的租賃負(fù)債是按攤余成本法核算的，隨著剩余租賃期限的縮短，其計(jì)入損益的后續(xù)利息支出也將不斷減少（類似于加速折舊），使得每年計(jì)入利潤表的金額差異較大、呈現(xiàn)遞減的趨勢。與IAS17相比，即使企業(yè)的現(xiàn)金租金不變，該種列報(bào)方式下總租賃費(fèi)用前高后低、波動性變大。考慮到資金的時(shí)間價(jià)值因素，根據(jù)IFRS6（2016），承租人每年計(jì)入損益的支出并不會完全等于IAS17下所確定的每年的租賃費(fèi)用。

三、對租賃雙方的影響及啟示

據(jù)悉，目前世界各地的上市公司開展的租賃業(yè)務(wù)大約為3.3萬億美元。根據(jù)IAS17的要求，這其中85%以上的租賃業(yè)務(wù)都被歸類為“經(jīng)營租賃”，只在表外披露而并未在表內(nèi)列示。由此可見，一旦大幅度修訂的IFRS16（2016）生效，這將對租賃業(yè)產(chǎn)生極大的影響。

IFRS16（2016）提出單一的資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)會計(jì)模型使得經(jīng)營租賃承租人的會計(jì)處理發(fā)生了根本性的變化，對其產(chǎn)生的影響較大，主要體現(xiàn)在以下兩個方面：一是財(cái)務(wù)報(bào)表及財(cái)務(wù)指標(biāo)。經(jīng)營租賃承租人將同時(shí)確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，其資產(chǎn)負(fù)債表將隨著現(xiàn)時(shí)經(jīng)營租賃中的租賃承諾而相應(yīng)地大幅度膨脹，加之租賃費(fèi)用對損益的影響，承租人相關(guān)的財(cái)務(wù)指標(biāo)將會產(chǎn)生較大的變化。通常情況下，承租人所確認(rèn)的資產(chǎn)在租賃期內(nèi)直線法下的攤銷速度會快于相應(yīng)租賃負(fù)債在實(shí)際利率法下減少的速度，使得承租人（尤其是經(jīng)營租賃依賴度較高的企業(yè)）的資產(chǎn)負(fù)債率可能會明顯擴(kuò)大。這不利于企業(yè)的業(yè)績衡量，從而影響企業(yè)與其業(yè)務(wù)伙伴的合作以及條款的設(shè)立，限制了企業(yè)的資金借貸行為及其自身的租賃規(guī)模。二是業(yè)務(wù)決策。在現(xiàn)行IAS17中，承租人取得資產(chǎn)一般會選擇租賃而非購買的方式，其原因之一可能是為了避免在財(cái)務(wù)報(bào)表上反映過多的負(fù)債。相比于融資租賃，承租人更愿意將其歸類為經(jīng)營租賃從而簡化租賃業(yè)務(wù)的會計(jì)處理、減少在表內(nèi)的列示。而IFRS16（2016）提出的會計(jì)處理方法使得經(jīng)營租賃承租人同樣需要在表內(nèi)確認(rèn)并詳細(xì)列示，因此，新準(zhǔn)則的生效很有可能會影響承租人“買還是租”的業(yè)務(wù)決策。

與承租人相比，新準(zhǔn)則對出租人的影響較小，但是對承租人會計(jì)處理的新規(guī)定很可能會影響其重新構(gòu)架租賃安排，從而影響出租人的業(yè)務(wù)模式及其與承租人的業(yè)務(wù)談判。雖然IFRS16（2016）于2019年1月1日生效，但是許多租賃合同的期限較長而且影響廣泛，同時(shí)清點(diǎn)以及評價(jià)合同耗時(shí)耗力，對于租賃雙方尤其是承租人而言應(yīng)該全面評估現(xiàn)有的租賃合同，充分分析新準(zhǔn)則對現(xiàn)有合同產(chǎn)生的影響，可對所有的租賃合同或僅對新合同提前應(yīng)用新的租賃定義、采用新的租賃準(zhǔn)則，提前做好準(zhǔn)備以應(yīng)對新準(zhǔn)則的實(shí)施。

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［11］何敬：《國際會計(jì)租賃準(zhǔn)則變化對融資租賃行業(yè)的影響》，《商業(yè)會計(jì)》2013年第1期。

［12］張飚：《國際租賃會計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展動向及對我國的啟示》，《西部金融》2014年第8期。

（編輯 張芬）