河北建筑工程學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院　李　強(qiáng)

司法會(huì)計(jì)鑒定問題探析*

河北建筑工程學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院李強(qiáng)

一、司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務(wù)的性質(zhì)

《全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于司法鑒定管理問題的決定》（以下簡(jiǎn)稱《決定》），是我國(guó)近十年司法鑒定發(fā)展的頂層設(shè)計(jì)。但《決定》未將司法會(huì)計(jì)鑒定納入國(guó)家統(tǒng)一登記管理，之后也未根據(jù)《決定》授權(quán)補(bǔ)充納入，實(shí)踐中司法會(huì)計(jì)鑒定一直由各級(jí)人民法院采用對(duì)外委托名冊(cè)制度的方式進(jìn)行管理，納入名冊(cè)的司法會(huì)計(jì)鑒定機(jī)構(gòu)多為會(huì)計(jì)師事務(wù)所，絕大多數(shù)法官和訴訟參與人也認(rèn)為司法會(huì)計(jì)鑒定人就是執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師。根據(jù)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師承辦的業(yè)務(wù)分為審計(jì)業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)咨詢、會(huì)計(jì)服務(wù)兩類業(yè)務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師依法執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)出具的報(bào)告，具有證明效力。學(xué)界將前者稱為鑒證業(yè)務(wù)，后者稱為非鑒證業(yè)務(wù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行的鑒證業(yè)務(wù)包括審查企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表，出具審計(jì)報(bào)告；驗(yàn)證企業(yè)資本，出具驗(yàn)資報(bào)告；辦理企業(yè)合并、分立、清算事宜中的審計(jì)業(yè)務(wù)，出具有關(guān)報(bào)告；法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他審計(jì)業(yè)務(wù)。

需要注意的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過會(huì)計(jì)師事務(wù)所承接執(zhí)行司法會(huì)計(jì)鑒定，屬于鑒證業(yè)務(wù)還是屬于非鑒證業(yè)務(wù)，這一問題的不同回答對(duì)判定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)責(zé)任和鑒定意見性質(zhì)具有重要影響。《決定》將司法鑒定界定為“訴訟活動(dòng)中鑒定人運(yùn)用科學(xué)技術(shù)或者專門知識(shí)對(duì)訴訟涉及的專門性問題進(jìn)行鑒別和判斷并提供鑒定意見的活動(dòng)”，從這一定義及對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的社會(huì)認(rèn)知來看，司法會(huì)計(jì)鑒定從性質(zhì)上首先不屬于審計(jì)，也就不屬于鑒證業(yè)務(wù)。根據(jù)三大訴訟法對(duì)證據(jù)的規(guī)定，鑒定結(jié)論也就是《決定》所稱的鑒定意見，是諸多證據(jù)中的一種，至于該證據(jù)是否具有證據(jù)能力，能否被采信作為認(rèn)定案件事實(shí)的依據(jù)，應(yīng)由法官結(jié)合案件全部證據(jù)加以綜合判斷，所以司法會(huì)計(jì)鑒定意見只是鑒定人運(yùn)用科學(xué)技術(shù)或?qū)ｉT知識(shí)對(duì)訴訟涉及的會(huì)計(jì)專門性問題進(jìn)行鑒別和判斷的基礎(chǔ)上形成的個(gè)人的結(jié)論性意見，這項(xiàng)活動(dòng)服務(wù)于訴訟，所以從性質(zhì)上應(yīng)當(dāng)認(rèn)定是涉及訴訟的一項(xiàng)會(huì)計(jì)服務(wù)，屬于非鑒證業(yè)務(wù)。

二、司法會(huì)計(jì)鑒定的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)

根據(jù)《決定》對(duì)司法鑒定的界定，司法會(huì)計(jì)鑒定與其他會(huì)計(jì)行為的本質(zhì)區(qū)別在于，司法會(huì)計(jì)鑒定是在訴訟活動(dòng)中進(jìn)行的，是一項(xiàng)涉及訴訟且服務(wù)于訴訟調(diào)查取證的專門會(huì)計(jì)活動(dòng)。其作用客體是涉案當(dāng)事方交易或事項(xiàng)發(fā)生或完成引起會(huì)計(jì)要素發(fā)生增減變化的過程和結(jié)果，包括證明交易或事項(xiàng)已經(jīng)發(fā)生或已經(jīng)完成的原始證明。這里必然涉及會(huì)計(jì)處理，而會(huì)計(jì)處理必然又涉及會(huì)計(jì)處理的規(guī)則，即統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度。同一交易或事項(xiàng)，所采用的會(huì)計(jì)制度不同，其結(jié)果也往往不同。

就企業(yè)而言，我國(guó)目前有三套會(huì)計(jì)制度在施行，分別是《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。這三套會(huì)計(jì)制度在規(guī)范會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)核算以及會(huì)計(jì)政策的選擇與估計(jì)方面，存在諸多相同或相似之處，但在一些方面也存在明顯的差異和不同。就其適用來講，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》自2001年1月起暫在股份有限公司范圍內(nèi)執(zhí)行，從2002年1月起開始在外商投資企業(yè)執(zhí)行；《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》自2007年1月起在上市公司范圍內(nèi)施行，鼓勵(lì)其他企業(yè)執(zhí)行。執(zhí)行該準(zhǔn)則的企業(yè)不再執(zhí)行原準(zhǔn)則和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》；《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》自2013年1月起在小企業(yè)范圍內(nèi)施行。這里除上市公司必須執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和外商投資企業(yè)必須執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》外，原來改為執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的內(nèi)資非上市公司，既可以繼續(xù)執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，又可以改為執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》；原來改為執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的內(nèi)資非上市公司，2013年1月1日后可以執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，也可以執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》；一直執(zhí)行《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的內(nèi)資非上市房開企業(yè)，《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》從2015年3月1日廢止后可執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，若屬于小企業(yè)，也可以選擇執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。在成本方面，各類企業(yè)可以執(zhí)行《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》，該制度自2014年1月1日起在除金融保險(xiǎn)業(yè)以外的大中型企業(yè)范圍內(nèi)施行，鼓勵(lì)其他企業(yè)執(zhí)行，執(zhí)行本制度的企業(yè)不再執(zhí)行《國(guó)營(yíng)工業(yè)企業(yè)成本核算辦法》。

統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度既是涉案當(dāng)事方會(huì)計(jì)核算的基本依據(jù)，也是財(cái)務(wù)報(bào)告的編制基礎(chǔ)，同時(shí)也是司法會(huì)計(jì)鑒定的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。實(shí)務(wù)中，對(duì)訴訟中專門會(huì)計(jì)問題的認(rèn)定，由于會(huì)計(jì)信息不是原始經(jīng)濟(jì)信息，是根據(jù)統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度經(jīng)會(huì)計(jì)處理之后的會(huì)計(jì)信息，因此對(duì)涉案當(dāng)事方某些專門會(huì)計(jì)問題鑒別和判斷，必然是以涉案企業(yè)適用的統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行。從這個(gè)意義上說，統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度是司法會(huì)計(jì)鑒定的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，所有會(huì)計(jì)實(shí)體問題的判斷都應(yīng)當(dāng)依據(jù)統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行。

三、司法會(huì)計(jì)鑒定中會(huì)計(jì)政策選擇與會(huì)計(jì)估計(jì)變更的特殊考慮

考慮到會(huì)計(jì)制度的普遍適用性，各國(guó)在制訂統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度時(shí)，基于靈活和方便企業(yè)執(zhí)行的原則，都會(huì)制定多項(xiàng)會(huì)計(jì)政策，包括具體會(huì)計(jì)原則、基礎(chǔ)和具體會(huì)計(jì)處理方法。企業(yè)發(fā)生某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)后，可在國(guó)家法律法規(guī)允許的會(huì)計(jì)原則、基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法中選擇適合企業(yè)實(shí)際情況的會(huì)計(jì)政策。為保證會(huì)計(jì)信息的橫向可比和縱向可比，一般情況下企業(yè)采用的會(huì)計(jì)政策，在每一個(gè)會(huì)計(jì)期間和前后各期應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。如確需變更，應(yīng)進(jìn)行必要的披露。由于企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)存在不確定性，許多會(huì)計(jì)項(xiàng)目不能準(zhǔn)確計(jì)量，只能加以估計(jì)，所以日常會(huì)計(jì)核算中，會(huì)計(jì)估計(jì)不可避免，如估計(jì)固定資產(chǎn)折舊年限、預(yù)計(jì)凈殘值等。這種估計(jì)不是一成不變的，當(dāng)資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期利益和義務(wù)發(fā)生變化時(shí)，就需要對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值和資產(chǎn)的定期損耗進(jìn)行調(diào)整，不僅影響企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益，還會(huì)對(duì)費(fèi)用、損失產(chǎn)生影響，進(jìn)而影響企業(yè)的損益。鑒定機(jī)構(gòu)接受委托對(duì)涉案當(dāng)事方的某些專門性問題進(jìn)行鑒別和判斷時(shí)，必須關(guān)注當(dāng)事方會(huì)計(jì)政策的選擇和會(huì)計(jì)估計(jì)是否合理，當(dāng)所鑒定事項(xiàng)涉及會(huì)計(jì)政策變化或會(huì)計(jì)估計(jì)變更時(shí)，同樣需要考慮這種變化或變更的合理性及其影響，使鑒別和判斷建立在充分合理的會(huì)計(jì)政策選擇和會(huì)計(jì)估計(jì)基礎(chǔ)上。為方便法官綜合考慮各種證據(jù)，提供鑒定意見時(shí)應(yīng)在鑒定意見書中充分披露涉案當(dāng)事方施行的會(huì)計(jì)制度是什么，對(duì)某一事項(xiàng)處理選擇的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)是什么，會(huì)計(jì)政策變化和會(huì)計(jì)估計(jì)變更情況及對(duì)鑒定會(huì)計(jì)專門性問題的影響，最后提出鑒定意見，供法庭審判使用。

四、司法會(huì)計(jì)鑒定意見的表述

沿用《決定》的提法，將鑒定人完成鑒定工作，依法向委托人提供由本人簽名和鑒定機(jī)構(gòu)蓋章的書面鑒定結(jié)論稱為鑒定意見，也就是三大訴訟法規(guī)定作為法定證據(jù)之一的鑒定結(jié)論。鑒定意見作為法定證據(jù)之一，必須滿足證據(jù)能力和證明力兩個(gè)方面需要。證據(jù)能力是指證據(jù)方面或證據(jù)資料具有嚴(yán)格證明的資格，鑒定結(jié)論是證據(jù)的一種，必須查證屬實(shí)才能作為認(rèn)定事實(shí)的根據(jù)。證明力是指具備證據(jù)能力的鑒定結(jié)論對(duì)于案件事實(shí)的真實(shí)存在或不存在所具有的證明效果，也是通過借助于專門知識(shí)來判斷事實(shí)真?zhèn)位蚺c案件事實(shí)之間是否存在聯(lián)系而發(fā)生的作用力。

在實(shí)務(wù)中，經(jīng)?？吹接糜谠V訟的司法會(huì)計(jì)鑒定意見在表述方面存在諸多問題，其在一定程度上影響了鑒定意見的證據(jù)能力和證明力。如將正式出具鑒定意見書時(shí)，冠以“專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告”、“司法檢驗(yàn)報(bào)告”、“司法鑒定報(bào)告”等不同稱謂，而不是規(guī)范地使用“司法鑒定意見書”；在意見表述上不是對(duì)案件事實(shí)發(fā)表意見，而是對(duì)涉案事實(shí)發(fā)表法律意見，直接認(rèn)定是否存在職務(wù)侵占或貪污等，而不是說明截止XX年X月X日涉案當(dāng)事方的某一會(huì)計(jì)要素項(xiàng)目的賬面價(jià)值是多少。筆者認(rèn)為，在鑒定意見的表述方面，一是要體現(xiàn)鑒定意見是鑒定人運(yùn)用科學(xué)技術(shù)或?qū)ｉT知識(shí)對(duì)鑒定事項(xiàng)進(jìn)行鑒別和判斷后提供的個(gè)人認(rèn)識(shí)和判斷，在表述語(yǔ)氣上建議使用“我們認(rèn)為”或“我認(rèn)為”這樣的表述，另外在意見書披露內(nèi)容和架構(gòu)上，既要遵循《司法鑒定通則》和《司法鑒定文書規(guī)范》的通用規(guī)定，又要根據(jù)司法會(huì)計(jì)鑒定的特點(diǎn)，有所突破。建議應(yīng)從司法會(huì)計(jì)鑒定意見更多的是對(duì)當(dāng)事方在采用適當(dāng)會(huì)計(jì)制度、選用合理會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)下，對(duì)準(zhǔn)確會(huì)計(jì)信息的認(rèn)定以及對(duì)一些會(huì)計(jì)交易或事項(xiàng)事實(shí)及原始證明的認(rèn)定這一根本要旨，從方便法官和訴訟參與方閱讀及法庭質(zhì)證需要出發(fā)，對(duì)一些特別事項(xiàng)進(jìn)行披露，具體做法上可參考資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告的披露思路。

五、注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務(wù)的特殊考慮

首先，鑒定責(zé)任不同于審計(jì)責(zé)任。司法會(huì)計(jì)鑒定意見是鑒定人憑借科學(xué)技術(shù)或?qū)ｉT知識(shí)對(duì)訴訟涉及的會(huì)計(jì)專門性問題作出的認(rèn)識(shí)和判斷，其是否客觀準(zhǔn)確取決于鑒定人的科學(xué)技術(shù)水平或?qū)嵺`經(jīng)驗(yàn)，理應(yīng)由鑒定人負(fù)責(zé)。根據(jù)《決定》，司法會(huì)計(jì)鑒定人應(yīng)獨(dú)立進(jìn)行鑒定，并在鑒定書上簽名或蓋章，對(duì)鑒定意見負(fù)責(zé)。鑒定責(zé)任不同于審計(jì)責(zé)任，這種責(zé)任既不同一般理解的絕對(duì)保證，也不同于審計(jì)的合理保證?！端痉ㄨb定人登記管理辦法》第三十條規(guī)定，因鑒定人嚴(yán)重不負(fù)責(zé)給當(dāng)事人合法權(quán)益造成重大損失及故意做虛假鑒定的，由司法行政機(jī)關(guān)給予停止執(zhí)業(yè)3個(gè)月以上1年以下處罰；情節(jié)嚴(yán)重的，撤銷登記；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。

第二，鑒定方法不同于審計(jì)方法。現(xiàn)代審計(jì)最基本的方法是抽樣，以樣本推斷整體。司法鑒定不同于審計(jì)，雖然許多審計(jì)方法在司法會(huì)計(jì)鑒定中也能使用，但只能認(rèn)為是方法具有一般通用性，不能一概地將鑒定方法等同于審計(jì)方法。司法會(huì)計(jì)鑒定方法更類似于詳查，整體工作思路更類似于賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)，它要求鑒定人員基于會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)和對(duì)證據(jù)的正確認(rèn)知，對(duì)所鑒定問題逐一核實(shí)，對(duì)存在可能事項(xiàng)逐一進(jìn)行排查認(rèn)定，是一個(gè)專家證人調(diào)查取證并作證的過程，而且經(jīng)法院依法通知出庭作證和接受法庭質(zhì)證是司法會(huì)計(jì)鑒定人的法定義務(wù)。

第三，更高的獨(dú)立性要求。注冊(cè)會(huì)計(jì)師承辦司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務(wù)歸屬于會(huì)計(jì)服務(wù)，但這種服務(wù)不同于一般的會(huì)計(jì)服務(wù)，其直接服務(wù)于訴訟，甚至?xí)绊懮姘府?dāng)事人的身家性命，所以對(duì)鑒定人提出了更高的職業(yè)要求，《決定》明確司法鑒定實(shí)行鑒定人負(fù)責(zé)制度，要求鑒定人獨(dú)立進(jìn)行鑒定，并在鑒定書上簽名或蓋章。司法會(huì)計(jì)鑒定人員在鑒定過程中，既要保持形式上的獨(dú)立，又要保持實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立。在《最高人民法院對(duì)外委托鑒定、評(píng)估、拍賣等工作管理規(guī)定》明確規(guī)定了設(shè)立監(jiān)督、協(xié)調(diào)員，由監(jiān)督、協(xié)調(diào)員協(xié)調(diào)委托方與當(dāng)事人之間的事宜，規(guī)定當(dāng)事人私自向?qū)I(yè)機(jī)構(gòu)或?qū)＜覀€(gè)人送交的材料不得作為鑒定依據(jù)；需要調(diào)查詢問當(dāng)事人時(shí)，由監(jiān)督、協(xié)調(diào)員與委托機(jī)構(gòu)共同進(jìn)行，專業(yè)機(jī)構(gòu)不得單獨(dú)對(duì)當(dāng)事人進(jìn)行調(diào)查詢問等規(guī)定。對(duì)違反規(guī)定的機(jī)構(gòu)給予指正、停止資格、通報(bào)等處理。

*本文系張家口市科學(xué)研究與發(fā)展項(xiàng)目“依托社會(huì)中介機(jī)構(gòu)的司法會(huì)計(jì)鑒定理論與實(shí)踐研究”（項(xiàng)目編號(hào)：1101092D）階段性研究成果。（編輯陳玲）