山東管理學(xué)院會計(jì)學(xué)院　張蕾蕾

政府部門內(nèi)部控制規(guī)范體系構(gòu)建

山東管理學(xué)院會計(jì)學(xué)院張蕾蕾

隨著我國經(jīng)濟(jì)的不斷增長，政府監(jiān)督、政府宏觀調(diào)控、政府行使公共職能等行為逐漸成為我國政府在新形式下不斷調(diào)整自身的重要手段。實(shí)際上，我國政府內(nèi)控管理無論從法律法規(guī)條文角度，還是目前的準(zhǔn)備工作角度來看，都屬于空白地帶。如何構(gòu)建具有科學(xué)化和合理性的政府內(nèi)控機(jī)構(gòu)，在當(dāng)前錯綜復(fù)雜的市場前景下確定立法和內(nèi)部審計(jì)等成為亟待解決的問題。本文以此為切入點(diǎn)，就政府內(nèi)部控制應(yīng)該采取的方法進(jìn)行相應(yīng)梳理。

政府部門內(nèi)部控制監(jiān)督

一、政府部門權(quán)利范圍的界定

中國改革開放和國際化潮流為我國政府的內(nèi)控工作帶來了很多麻煩，譬如政府各項(xiàng)職能模糊，多角度交叉范圍大；行政管理和風(fēng)險評估工作未及時跟到位，以致政府的平衡效力失衡，單憑市場自行調(diào)節(jié)運(yùn)轉(zhuǎn)，并不能解決當(dāng)前的貪污腐敗等問題。，按照《十二五規(guī)劃綱要》的要求，不斷落實(shí)內(nèi)部改革、職能轉(zhuǎn)化、內(nèi)部控制機(jī)制的調(diào)整、風(fēng)險評估制度的執(zhí)行等工作，對于政府內(nèi)部監(jiān)控系統(tǒng)來說，首先要對行使各項(xiàng)政府職能的部門進(jìn)行權(quán)責(zé)范圍的界定，繼而才能按照當(dāng)前各部門的實(shí)際表現(xiàn)和權(quán)責(zé)范圍進(jìn)行相應(yīng)的部門業(yè)務(wù)處理。由于我國國情比較特別，政府部門相對于其他國家來說架構(gòu)更為復(fù)雜，因此在界定政府內(nèi)控職能前，要先對政府部門和政府之間的關(guān)系、政府部門的權(quán)利范圍等加以界定。

（一）政府與政府部門之間的關(guān)系政府和政府部門作為由我國憲法所直接釋義的概念范疇，在我國《憲法》中有這樣的記錄，各個委員會和各個部門受到我國國務(wù)院所支配，其各項(xiàng)責(zé)任同時由國務(wù)院所規(guī)定，對于不屬于各個部門和各個委員會所管轄的內(nèi)容如行政工作，也同樣由政府部門領(lǐng)導(dǎo)，從工作的實(shí)質(zhì)來看，各個部門和各個委員會主要按照國家現(xiàn)行的法律和法規(guī)的限定范圍來行使部門權(quán)限，對于各項(xiàng)命令和規(guī)章以部門權(quán)限為基礎(chǔ)發(fā)布指示。對于地方政府和政府部門之間的關(guān)系，以《地方組織法》的相關(guān)規(guī)定為基準(zhǔn)，主要按照地方實(shí)際工作的具體展開需要，在精干原則的驅(qū)使下來建立各級的地方政府部門，當(dāng)然在此過程中無論是設(shè)置地方政府部門還是分配職責(zé)及權(quán)限都必須遵守國家相關(guān)的法律規(guī)定。

政府是一個比較宏觀的概念，而政府部門則相對分化了政府的職能和職責(zé)，從總體意義上看，政府部門雖然可以分擔(dān)政府各類和各項(xiàng)職責(zé)，但是并不能代表主權(quán)意義而存在，政府部門只是整個政府宏觀概念的微觀體現(xiàn)。

（二）不同性質(zhì)政府部門職能的劃分在文化環(huán)境、政治環(huán)境、技術(shù)環(huán)境和法律及經(jīng)濟(jì)環(huán)境等影響下，就我國政府各部門的實(shí)際性質(zhì)來說，按照社會學(xué)理論要求，不同組織的社會法人按照不同的性質(zhì)可以劃分成三大類：以政治為先的政治部門、以企業(yè)為主的企業(yè)部門、以公共事業(yè)為主要工作方向的非營利部門。三者之間屬于互相輔助緊密相連的關(guān)系，其中政治部門中按照實(shí)際工作要求分為司法機(jī)關(guān)、權(quán)力機(jī)關(guān)以及行政機(jī)關(guān)，企業(yè)部門則按照是否公司制進(jìn)行兩級劃分，公共事業(yè)方面則是按照慈善、行業(yè)、社會服務(wù)等團(tuán)體進(jìn)行職能劃分。此外按照《事業(yè)單位登記管理暫行條例》的要求，除以上三個部分以外還額外的劃分出事業(yè)單位。事業(yè)單位包含文化、教育、衛(wèi)生和科技等方面，主要以國家的財(cái)政輔助為運(yùn)營的基礎(chǔ)，但是作為社會的服務(wù)組織因?yàn)槿狈Ω偁帀毫涂己藰?biāo)準(zhǔn)等，存在著大量的職責(zé)不清的問題。

事業(yè)單位的社會職能按照是否具有公益性進(jìn)行劃分，同樣可以為分三大類，如以政府職能為主體的單位、以公益行為為主體的組織、以生產(chǎn)經(jīng)營為主體的部門，具體如圖1所示：

圖1　事業(yè)單位的三部分協(xié)調(diào)運(yùn)行圖示

圖1顯示，環(huán)境主要是事業(yè)單位各項(xiàng)工作得以協(xié)調(diào)運(yùn)行的基礎(chǔ)，也是內(nèi)控工作展開的基礎(chǔ)。當(dāng)然，并非所有事業(yè)單位均如圖1中所示的性質(zhì)分明，如學(xué)校，既需要保障政府的職能運(yùn)作，又需要通過公益行為為學(xué)生提供義務(wù)培養(yǎng)，在國家財(cái)政撥款不足的情況下，還要開辟第三產(chǎn)業(yè)以生產(chǎn)經(jīng)營的方式進(jìn)行創(chuàng)收，在此過程中，這三部分之間要保持外部控制的聯(lián)系，而每個部分之間均保留著內(nèi)控關(guān)系。目前為止，我國僅有企業(yè)部門出臺了相應(yīng)的內(nèi)控要求和規(guī)范，其他兩種組織形式均未涉及，仍處于摸索中的空白階段。

二、政府部門內(nèi)部控制范圍與框架

（一）政府部門內(nèi)控范圍的界定政府部門的內(nèi)控必須建立在明確掌握政府部門自身特點(diǎn)的基礎(chǔ)上，如對政府部門目標(biāo)、法律權(quán)限、委托代理關(guān)系、資金來源等方面特點(diǎn)的疏導(dǎo)，政府部門的職責(zé)權(quán)限以行政管理為主要研究理論進(jìn)行延展，則需要對政府部門的各項(xiàng)職能進(jìn)行梳理并對行政管理部分的職能予以提升，該部門的效率直接關(guān)系到政府部門的職能屬性及財(cái)政預(yù)算雙向評估下的任務(wù)值是否能妥善完成。此處需要區(qū)分的是，政府和政府部門對于政府部門的要求和目標(biāo)不盡相同，政府主要側(cè)重于社會價值的最大化，政府部門從自身部門職責(zé)屬性入手則更側(cè)重如何去具體執(zhí)行以及具體執(zhí)行過程中所面臨的各項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)。政府部門的目標(biāo)控制等同于分解了政府的整體目標(biāo)，當(dāng)政府部門的各項(xiàng)目標(biāo)達(dá)成后政府目標(biāo)才能有整體完成的保障。

但是，政府部門的事業(yè)部門其中所包括的企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營性質(zhì)，需要追求企業(yè)價值的最大化。按照組織目標(biāo)的管理理論，組織的整體邏輯觀主要建筑在整個企業(yè)的追求最大化價值的基礎(chǔ)上，在企業(yè)的最大化價值要求下，所有管理層、員工、企業(yè)的股東和債權(quán)人等工作均需要按照這一核心要求來進(jìn)行工作的布置和分配。以企業(yè)的價值要求來反觀事業(yè)部門的整體要求，當(dāng)事業(yè)部門的性質(zhì)符合生產(chǎn)經(jīng)營需要時，勢必按照生產(chǎn)經(jīng)營的最大化需要來布局和進(jìn)行內(nèi)控。簡而言之，政府部門的性質(zhì)要求如何直接決定著部門的內(nèi)控和外控方式和方法。

（二）政府部門內(nèi)控框架的界定盡管內(nèi)外部環(huán)境對政府各個部門的職責(zé)行使以及政府內(nèi)部控制規(guī)范行為具有直接的影響，但是縱觀政府部門內(nèi)部的控制管理系統(tǒng)運(yùn)作過程來看，如圖2所示，在內(nèi)控過程中，構(gòu)建完整的政府部門組織架構(gòu)是整個體系順利運(yùn)轉(zhuǎn)的關(guān)鍵。首先，針對政府工作的內(nèi)部和外部工作目標(biāo)層面按照治理、權(quán)責(zé)來確定人員配備、流程及權(quán)責(zé)，對于內(nèi)部環(huán)境中的職責(zé)分配和治理環(huán)節(jié)，組織架構(gòu)應(yīng)該就內(nèi)部機(jī)構(gòu)需要進(jìn)行設(shè)置，政府部門的組織架構(gòu)設(shè)置主要從治理、決策、監(jiān)督和執(zhí)行四個方面入手，尤其是對于監(jiān)督和決策方面，在架構(gòu)設(shè)置中必須予以區(qū)分對待，比如領(lǐng)導(dǎo)辦公會議和同為政府部門作為決策而使用的預(yù)算委員會，前者由從政府部門的領(lǐng)導(dǎo)中選擇人員，并針對重要人事事件等行使政府權(quán)力，后者則在前者的基礎(chǔ)上增加了其他職能部門和財(cái)務(wù)部門的主要領(lǐng)導(dǎo)人，除事權(quán)外，同時并購了財(cái)權(quán)的權(quán)責(zé)范圍。

圖2　政府部門內(nèi)部的控制管理系統(tǒng)運(yùn)作過程

圖2僅作為政府部門在進(jìn)行內(nèi)部監(jiān)控中某最為基礎(chǔ)的流程分解，按照圖中對政府部門內(nèi)部的控制管理系統(tǒng)運(yùn)作過程的梳理來看，在外部要求和預(yù)算管理及內(nèi)部管理三方面的總體要求下，針對某一事項(xiàng)政府部門主要從三個方面進(jìn)行運(yùn)作：首先在事前規(guī)劃方面，從預(yù)算編制到預(yù)算審核將內(nèi)部環(huán)境需要的人力資源部門和監(jiān)督部分囊括在內(nèi)，既保障了決策的公開性和科學(xué)性，同時對政令的通常和監(jiān)察對象的廉風(fēng)建設(shè)進(jìn)行了考評。政府的內(nèi)控工作離不開人力資源的滲入，在人力資源管理中，人作為被管控的對象又同時作為進(jìn)行管控的主體，其職業(yè)道德素養(yǎng)和專業(yè)水平以及個人價值觀等均直接影響著內(nèi)控的質(zhì)量，可見，加大力度切實(shí)加強(qiáng)內(nèi)部員工的素質(zhì)和專業(yè)能力的培訓(xùn)，并從反腐倡廉角度深入員工內(nèi)心，在增強(qiáng)服務(wù)意識發(fā)的同時，以部門文化的形式增強(qiáng)部門凝聚力是當(dāng)前加強(qiáng)政府部門內(nèi)控的精神動力所在。

（三）政府部門內(nèi)控的注意事項(xiàng)在政府內(nèi)部控制過程中，諸如職責(zé)分明是否明確、政府采購是否科學(xué)、支付流程是否存在著風(fēng)險、資產(chǎn)管理的各個環(huán)節(jié)是否具有不可調(diào)和的矛盾，以及財(cái)政收支等方面是否存在平衡性等均對政府部門內(nèi)控目標(biāo)的制定有著直接的影響。政府作為公共事業(yè)的主要承載體，其既面臨著資源和資金運(yùn)轉(zhuǎn)不靈活的風(fēng)險，又身處在法律和法規(guī)等方面不健全的大環(huán)境當(dāng)中，各類濫用職權(quán)導(dǎo)致政府部門內(nèi)部控制失衡的現(xiàn)象屢有發(fā)生，由于缺乏競爭對手，在公共資源使用過程中，一些比較大型的項(xiàng)目如土地使用權(quán)、公共工程建設(shè)等在具體執(zhí)行中難免會出現(xiàn)為了爭奪財(cái)富而出現(xiàn)的行賄受賄行為，這些作為當(dāng)前政府內(nèi)控過程中的道德風(fēng)險與非稅收入風(fēng)險一起作為政府部門內(nèi)控的重點(diǎn)要素而存在，非稅收入風(fēng)險中的許可收費(fèi)制度、發(fā)票、收支管理等項(xiàng)目主要與是否符合項(xiàng)目運(yùn)行原則和規(guī)范有關(guān)，而政府部門內(nèi)控中諸如道德風(fēng)險此類的要素卻與人的思維和行為有直接關(guān)系，因此，政府部門內(nèi)控從實(shí)質(zhì)上講，其實(shí)是一場對人從內(nèi)而外的監(jiān)督和管理。

三、政府部門的內(nèi)部控制原則

政府的內(nèi)控要求中，按照全面性原則、重要性原則、適應(yīng)性原則、權(quán)責(zé)一致的原則以及制衡性原則等，對于不同方面的內(nèi)控關(guān)系及不同方面的評估要求，會制定出不同的準(zhǔn)，這也是政府部門在進(jìn)行內(nèi)部控制處理時候的主要參憑證。

（一）內(nèi)控原則的宏觀運(yùn)作全面性直接覆蓋到政府部內(nèi)部控制的整個過程中，包括其內(nèi)部環(huán)境、內(nèi)部監(jiān)督、內(nèi)和外部的風(fēng)險評估、控制活動以及對內(nèi)和對外的信息溝等層面，政府包括地方政府的全部業(yè)務(wù)和權(quán)限的使用過，在全面性原則的要求下，其監(jiān)督和決策以及執(zhí)行等步也同樣按照我國政府部門之間一貫存在的相互監(jiān)督，卻又同時相互協(xié)調(diào)的關(guān)系而進(jìn)行處理。全面性原則要求被監(jiān)督的主體要進(jìn)行單位層級和屬性的劃分，諸如本部門職能單位、非本部門職能但是作為職能延伸的二級單位，內(nèi)控監(jiān)管的其他部門及員工等，從性質(zhì)角度來看，從政府職能角度出發(fā)，諸如行政力此類的可以劃分成監(jiān)督權(quán)、決策權(quán)以及執(zhí)行權(quán)三個方面，基于政府治理的模式而展開的決策權(quán)限的規(guī)劃里，利益的實(shí)現(xiàn)要高于監(jiān)督和執(zhí)行。若具體劃分，即重大事項(xiàng)由辦公會議集體討論實(shí)施，而各個職能和二級職能部門僅僅是按照自身的部門要求來從多角度層面進(jìn)行監(jiān)督權(quán)限的行使。在內(nèi)控全面性原則要求下，政府的各個部門的工作均必須從決策到監(jiān)督的每個流程都務(wù)必保障沒有空白點(diǎn)和盲區(qū)，在力保全員控制、全程控制的同時，對于內(nèi)部控制的各項(xiàng)內(nèi)容比如固定資產(chǎn)、專項(xiàng)資金、部門預(yù)算、非稅收、政府采購等部分的內(nèi)容也同樣需要做到監(jiān)督有序、執(zhí)行有力、決策民主。

（二）內(nèi)控原則的風(fēng)險預(yù)防該原則的出現(xiàn)主要集中在風(fēng)險規(guī)避領(lǐng)域，政府部門的內(nèi)部控制也面臨著各個高風(fēng)險領(lǐng)域的業(yè)務(wù)職能行使和重要事物的風(fēng)險規(guī)避問題?；诖耍谡惺拐块T職能時，對于產(chǎn)生重要風(fēng)險影響的關(guān)鍵點(diǎn)就可以從預(yù)防角度出發(fā)，比如預(yù)算方式的使用，從預(yù)算調(diào)整、預(yù)算分析、預(yù)算審批、預(yù)算流程、預(yù)算編制、預(yù)算決策等多層面具體解析各項(xiàng)職能行使時所帶來的風(fēng)險，在此過程中預(yù)算作為風(fēng)險發(fā)規(guī)范主線，還可以與政府的資金管理、日常采購、合同和資產(chǎn)管理等業(yè)務(wù)關(guān)節(jié)相關(guān)聯(lián)，圍繞部門工作的運(yùn)行，將與其有關(guān)的各項(xiàng)風(fēng)險因素均劃分到內(nèi)部控制的軌道中來，按照制度和內(nèi)部管控體系的形式來行使國家和政府部門職能，在此過程中最為突出的問題即如何保障各個風(fēng)險點(diǎn)均得到有效的融合和監(jiān)督。

（三）內(nèi)控原則的統(tǒng)一化內(nèi)部管控的模式和方法必須以當(dāng)前部門的現(xiàn)有規(guī)模及風(fēng)險管理水平等相適應(yīng)，在管控的過程中以靈活性要求為基礎(chǔ)，各個步驟同時要按照具體管控對象的具體變化而不斷調(diào)整，比如我國的政府按照四級進(jìn)行劃分，同樣的，政府的職能部門也是圍繞這四級被劃分開的部門進(jìn)行延展和完善，對于一些比較容易出現(xiàn)重大事故的區(qū)域如交通運(yùn)輸部門，由于其本身具有高風(fēng)險性，在業(yè)務(wù)范圍極其廣泛和復(fù)雜的前提下，其風(fēng)險涵蓋量就遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過其他政府部門，正因如此，對其進(jìn)行內(nèi)部控制時，不但要根據(jù)業(yè)務(wù)水平和風(fēng)險評估能力來進(jìn)行，更需要按照此類業(yè)務(wù)內(nèi)部控制的實(shí)際需要，建立起長期的、可持續(xù)的、發(fā)展的內(nèi)控體系，并在內(nèi)外部客觀環(huán)境下，不斷的進(jìn)行資源優(yōu)化和管控對象的調(diào)整。政府在履行職責(zé)和進(jìn)行內(nèi)控時，任何涉及到財(cái)權(quán)的決策都必須與物權(quán)的決策保持相匹配的原則。政府部門按照預(yù)算來劃分出部門所需要的經(jīng)費(fèi)支出后，需要通過各個業(yè)務(wù)部門或者項(xiàng)目部門將其分配到一線使用場所，并在此過程中完成政府部門權(quán)責(zé)的自我控制和約束。由于我國國情存在著復(fù)雜化和特殊性，即便以公益角度出發(fā)而設(shè)置的政府部門都無法做到完全按照權(quán)責(zé)的標(biāo)準(zhǔn)化執(zhí)行，那么在具體的實(shí)踐中，只能按照適應(yīng)性、全面性等要求靈活掌握內(nèi)部控制的步調(diào)。

四、政府部門合理化的內(nèi)控機(jī)制

立法機(jī)制和內(nèi)部審計(jì)機(jī)制是我國政府當(dāng)前規(guī)范內(nèi)控行為的必要因素，立法機(jī)制是我國政府建立內(nèi)控管理機(jī)制的重要輔助力量，按照各級政府和各級政府的各級部門來配備相應(yīng)的法律規(guī)范及配套指引，可以將我國的政府內(nèi)控提升到較高的法律層面。

目前可以容納到指引和規(guī)范中的要素主要有內(nèi)部控制的目標(biāo)、重要事項(xiàng)、要素、特定概念，指引所覆蓋的審計(jì)、應(yīng)用和評價等，這些均可在當(dāng)前的法律體系中加以體現(xiàn)。對于當(dāng)前具有統(tǒng)一性主體的政府部門而言，為了進(jìn)一步落實(shí)“精干”的要求，可以采取并歸政策，如負(fù)責(zé)財(cái)務(wù)預(yù)算和資金的財(cái)政部、審計(jì)署和監(jiān)察部，三個部門分別從主管、監(jiān)管和行政監(jiān)督角度就同一主體行使不同權(quán)限，在政府的內(nèi)控管理體系中，三者可以聯(lián)合制定、發(fā)布關(guān)于同一主體的政策和信息。建立內(nèi)控法治管理體系就務(wù)必保障任何作為參考資料的數(shù)據(jù)和報告的真實(shí)性和完整性，尤其是直接關(guān)系到政府各部門內(nèi)部信息披露的問題，要根據(jù)信息披露的基本要求和披露機(jī)制的職責(zé)安排等進(jìn)行有效溝通。

在審計(jì)部分，政府部門實(shí)行內(nèi)控時則需要在明確各部門組織形式和職責(zé)安全要求下，進(jìn)行風(fēng)險評估和規(guī)避，對于涉及到外部審計(jì)機(jī)制安全的各類因素，建議依然以政府審計(jì)為主導(dǎo)，將內(nèi)外審計(jì)以互補(bǔ)的形式來進(jìn)行職責(zé)分配和任務(wù)傳達(dá)，對于政府審計(jì)資源與任務(wù)額度相差較大的項(xiàng)目，可以以社會的各基層力量為依托，通過社會審計(jì)的方式來保障內(nèi)控。總之，社會審計(jì)是政府審計(jì)的有效補(bǔ)充，而政府審計(jì)需要直接承擔(dān)社會審計(jì)所擔(dān)負(fù)的責(zé)任，兩者緊密聯(lián)系又協(xié)同促進(jìn)的構(gòu)成政府部門內(nèi)控規(guī)范體系的重要組成部門。

［1］張慶龍、彭志國：《政府部門內(nèi)部控制框架構(gòu)建的幾個理論問題研究》，中國會計(jì)學(xué)會2012年學(xué)術(shù)年會論文集。

［2］張亮：《我國政府部門內(nèi)部控制框架體系的構(gòu)建研究》，東北財(cái)經(jīng)大學(xué)2011年碩士學(xué)位論文。

［3］劉光忠：《政府部門內(nèi)部控制構(gòu)建與實(shí)施研究》，西南財(cái)經(jīng)大學(xué)2011年碩士學(xué)位論文。

［4］劉永澤、張亮：《我國政府部門內(nèi)部控制框架體系的構(gòu)建研究》，中國會計(jì)學(xué)會2011學(xué)術(shù)年會論文集。

［5］張弛：《我國政府部門內(nèi)部控制制度研究》，《商品與質(zhì)量》2011年第7期。

（編輯杜昌）