袁中文

(四川財經(jīng)職業(yè)學(xué)院會計二系，四川 成都 610101)

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營改增后增值稅的幾個分析與建議
——兼議稅負(fù)的變化

袁中文

(四川財經(jīng)職業(yè)學(xué)院會計二系，四川 成都 610101)

營改增后，相應(yīng)的稅法規(guī)定、免稅范圍、征收管理、會計制度、賬務(wù)處理等都需要隨之調(diào)整。如何修改必須要有基本原則和理念：可理解、可操作、簡化和方便實務(wù)處理，是修改應(yīng)該準(zhǔn)守的原則。同時要符合營改增的目的，環(huán)環(huán)相扣。筆者就部分需要處理的原則、科目、賬務(wù)處理提出了個人看法，并對稅負(fù)的變化提出判斷依據(jù)。

營改增；科目；賬務(wù)；稅率；稅負(fù)

一、營改增的目的

自2016年5月起，營業(yè)稅的行業(yè)全部改征增值稅，同時不動產(chǎn)所含增值稅納入抵扣范圍，營業(yè)稅從此退出歷史舞臺。增值稅和營業(yè)稅是兩個平行征收的稅種，征稅范圍互相排斥，其次價格的關(guān)系不一樣，增值稅是價外稅，營業(yè)稅是價內(nèi)稅；再次營業(yè)稅在所得稅前可以扣除，增值稅所得稅前不得扣除等區(qū)別。

營改增的目的是減少重復(fù)征稅、不能抵扣、不能退稅的弊端，實現(xiàn)了增值稅“道道征稅，層層抵扣”的目的，打通了增值稅抵扣鏈條。其次實現(xiàn)了增值稅對貨物和服務(wù)的全覆蓋，服務(wù)業(yè)改征增值稅后，一些制造業(yè)在獲取服務(wù)的同時，也獲得了進(jìn)項增值稅抵扣，降低了稅負(fù)。同時將不動產(chǎn)納入抵扣范圍，規(guī)范了消費型增值稅制度。最后能對企業(yè)稅負(fù)和國家稅收產(chǎn)生影響，用短期財政收入的“減”換取經(jīng)濟持續(xù)發(fā)展的“增”，創(chuàng)造了更加公平、中性的稅收環(huán)境，也是結(jié)構(gòu)性減稅的一項重要措施。

二、現(xiàn)階段增值稅的分析與改進(jìn)

1.一般納稅人和小規(guī)模納稅人的問題

營改增后納稅人繼續(xù)沿用一般和小規(guī)模納稅人，對營改增的一般納稅人銷售額確定為500萬，對于生產(chǎn)加工、零售、批發(fā)分別采用不同的標(biāo)準(zhǔn)50萬、80萬，是值得商榷的。雖然國外有類似規(guī)定，但基本是針對經(jīng)營規(guī)模較小的納稅人免稅來確定[1][2]。另外我國 “定性”規(guī)定——財務(wù)核算健全的問題，缺乏可操作性。能否“正確開銷項票”不是問題，因為已全面采用稅控裝置；其次增值稅已經(jīng)覆蓋所有行業(yè)，進(jìn)項就是銷項的問題(同一筆業(yè)務(wù)的購銷雙方)。另外財務(wù)制度的健全取決于會計人員素質(zhì)，不是企業(yè)自身能把控的。會計人員從業(yè)證的發(fā)放、繼續(xù)教育是政府部門的責(zé)任，即會計人員的基本素質(zhì)由政府負(fù)責(zé)，不應(yīng)該由企業(yè)來承擔(dān)義務(wù)。

繼續(xù)區(qū)分一般和小規(guī)模納稅人，會造成“道道征稅，層層抵扣”的“斷鏈”，因為小規(guī)模納稅人不能開具增值稅專用發(fā)票，增加稅務(wù)部門和企業(yè)的雙重成本，得不償失。如果全部企業(yè)都是增值稅納稅人的情況下，開票即意味著納稅，為了減少納稅必須得到進(jìn)項稅抵扣，即主動索取發(fā)票，在得不到進(jìn)項稅發(fā)票的情況下，直接結(jié)果就是多納稅，金額較小企業(yè)能承擔(dān)，金額大勢必會因為“虧”而取消交易，從而阻礙經(jīng)濟的活躍程度。在已經(jīng)實行多年的“金稅工程”、進(jìn)項稅發(fā)票采取認(rèn)證抵扣的情況下，產(chǎn)生“真發(fā)票、假業(yè)務(wù)”情形，不是由于開票引起的必然結(jié)果。

2.增值稅稅率的建議

現(xiàn)行制度下增值稅的稅率有百分之17、13、4等，這種多稅率在出現(xiàn)兼營、混營的情況下，既“誘導(dǎo)”了不法分子的“渾水摸魚”沖動，又加大了稅收監(jiān)管難度，區(qū)別小規(guī)模和一般納稅人也有如此效果。不如統(tǒng)一種稅率，然后確定征和免，即一個征稅稅率，類似韓國和臺灣模式[3]。免稅情形可以有多種，具體發(fā)文規(guī)定，堵住了逃稅漏洞又降低工作難度，可操作性強。對部分行業(yè)出現(xiàn)稅負(fù)加大的情況，可以通過具體的優(yōu)惠政策“有的放矢”，有針對性的“精準(zhǔn)減負(fù)”，核定不同的退稅比率，有利于減低稅收成本，同時方便政策的實施，生效快。在現(xiàn)行制度下也有即征即退、出口退稅、稅收返還等稅收優(yōu)惠政策，也有免稅情況，所以免稅稅率就是具體政策規(guī)定的問題了。在營改增全面實施之初，全面修改增值稅條例，完善稅收政策，一勞永逸，在增值稅稅率統(tǒng)一的情況下保持了稅收的嚴(yán)肅性和公平性，同時可以根據(jù)經(jīng)濟運行實際情況，調(diào)整優(yōu)惠力度、范圍，維護(hù)了稅法權(quán)威性。對比國外也有不同稅率的問題[4]，但是沒有我國稅率檔次多。

3.營改增后的部分科目建議

(1)工程物資。目前工程物資科目從實際內(nèi)容看核算看無非是材料、備品零件等，其目的是用于固定資產(chǎn)建造或維修。在固定資產(chǎn)增值稅不能抵扣情況下，工程物資含增值稅，當(dāng)作非流動資產(chǎn)管理還有道理，但在消費型增值稅情況下，造成企業(yè)核算復(fù)雜徒增工作量，這個科目應(yīng)該取消[5]，由于都可以抵扣，工程物資也不含稅，與原材料相同，也不存在進(jìn)項稅轉(zhuǎn)出的問題。

在建工程領(lǐng)用庫存商品的核算，過去因為固定資產(chǎn)不能抵扣進(jìn)項稅，所以需要視同銷售，現(xiàn)在勢必修改改為：借：在建工程(入賬為商品成本)貸：庫存商品(工程物資、原材料)。

工程物資作為存貨有點“多余”，如水泥、鋼材等既可以用于固定資產(chǎn)也可以用于產(chǎn)品消耗，同一種材料貼不同“標(biāo)簽”；如果是非流動資產(chǎn)，統(tǒng)一價格材料不同“命運”不同核算，有悖于可理解性、可比性、實質(zhì)重于形式的信息質(zhì)量要求。

(2)增值稅明細(xì)科目。在全面增值稅情況下，增值稅對征納雙方的關(guān)注重點都在于哪些可以抵扣？最后交多少？體現(xiàn)納稅多少的關(guān)鍵就是“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”的科目余額，而目前科目欄目眾多，涉及三個明細(xì)賬戶：應(yīng)交增值稅、未交增值稅、增值稅檢查調(diào)整，還有九個專欄。故此建議一般納稅人簡化處理：對于增值稅核算開設(shè)2個明細(xì)即可——銷項稅、進(jìn)項稅。這是增值稅的核心：應(yīng)繳稅額=銷項稅-進(jìn)項稅。同時在這兩個明細(xì)下面開設(shè)專欄：銷項稅調(diào)整、進(jìn)項稅調(diào)整[6]。這樣處理的原因主要是增值稅全方位覆蓋，抓住關(guān)鍵點需要納稅的銷項稅額和可以抵扣進(jìn)項稅額，簡化核算和監(jiān)督。明細(xì)進(jìn)項稅、銷項稅調(diào)整，分別是對實際情況的進(jìn)項稅、銷項稅調(diào)增和調(diào)減，由企業(yè)備注，相當(dāng)于欄目，國家不做規(guī)定，在增值稅納稅申請表中可以清晰體現(xiàn)。

4.進(jìn)項稅轉(zhuǎn)出和視同銷售重新界定

現(xiàn)行條例第十條規(guī)定，納稅人購進(jìn)的貨物或接受的應(yīng)稅勞務(wù)用于非應(yīng)稅項目、免稅項目或用于集體福利，個人消費、非正常損失等情況時，其支付的進(jìn)項稅就不能從銷項稅額中抵扣。新條件下非應(yīng)稅項目應(yīng)該不存在；免稅項目也需要從新全方位界定。同理目前視同銷售的8種行為中，將自產(chǎn)、委托加工的處理與購買貨物的處理有些差異，在目前的實務(wù)界容易引起混亂。從實際處理結(jié)果分析，進(jìn)項稅轉(zhuǎn)出和視同銷售目前差異的焦點在于：一是貨物形態(tài)，即原材料還是產(chǎn)品；二是對進(jìn)項稅、銷項稅的處理；三是用途或者原因，如毀損、非應(yīng)稅項目。就其實質(zhì)還是因為沒有實行全面增值稅，出現(xiàn)“斷鏈”情況?，F(xiàn)在可以明確規(guī)定以是否“斷鏈”為依據(jù)——有下一個納稅環(huán)節(jié)，即“不斷鏈”為銷售，“斷鏈”則進(jìn)項稅轉(zhuǎn)出，同時是否視同銷售以“所有權(quán)是否轉(zhuǎn)移”為原則，即所有權(quán)轉(zhuǎn)移則“鏈條”完整，要計算銷項稅。對于目前銷售舊物、舊貨、舊固定資產(chǎn)就可以沒有如此復(fù)雜的規(guī)定[7]和判斷，造成計算和賬務(wù)處理的復(fù)雜。即不論轉(zhuǎn)讓時價格是否超過原值或凈值，因為有下一個納稅環(huán)節(jié)，按正常的銷售處理即可。

5.納稅義務(wù)時間點

目前的規(guī)定有收到款、發(fā)出貨、收到憑證等為依據(jù)，貌似嚴(yán)謹(jǐn)，實則操作性差。收款、發(fā)貨、憑證都是企業(yè)自己掌控，稅務(wù)部門不能把握，但開票網(wǎng)上，在環(huán)環(huán)相扣的情況下，進(jìn)項稅都需要認(rèn)證的，網(wǎng)絡(luò)日期發(fā)票是不能更改的，其他規(guī)定都是“畫蛇添足”。從增值稅納稅的實質(zhì)看是繳納的銷項稅，企業(yè)會主動要求得到進(jìn)項稅票，而進(jìn)項稅票要經(jīng)過稅務(wù)認(rèn)證才能抵扣，相當(dāng)于驗證銷項稅票，故此確定以開出的銷項稅票時間為納稅義務(wù)時間足矣。

三、稅負(fù)變化分析

經(jīng)過有關(guān)部門測算，營改增后整體稅負(fù)下降。實際稅負(fù)的變化應(yīng)該是有升有降幾家歡喜幾家愁更為客觀。營改增稅負(fù)的變化主要取決于：(1)變化前后稅率上升幅度；(2)能認(rèn)證的可抵扣進(jìn)項稅占收入的比重。稅負(fù)的對比客觀條件是相同的銷售收入情況下，即不漲價。

例如營改增前后相關(guān)價格不變，比如收入為10000元，成本為8000元，稅率也不變，之前的營業(yè)稅為300元，現(xiàn)在增值稅為10000÷(1+3%)×3%=291.26元，稅負(fù)是下降了。

對比分析營改增后稅率不變、漲價、稅率提高、增值稅抵扣的兩種極端(無抵扣和全部抵扣)情況，按10%城建稅和教育附加，25%的所得稅計算總體稅負(fù)(稅負(fù)比率=總體納稅/不含稅收入)：

項目情況 不含增值稅收入利潤總額所得稅凈利潤總體納稅稅負(fù)比率備注原來營業(yè)稅10000(含營業(yè)稅)10000-8000-3001.1=1670417.51252.53001.1+417.5=747.77.48%營改增(稅率不變)10000÷1.03=9708.749708.74-8000-291.260.1=1679.61419.91259.72291.261.1+419.9=740.297.62%無抵扣9708.74-8000=1708.74427.191281.56427.194.4%全部抵扣營改增(提價)1000010000-8000-3000.1=1970492.51477.53001.1+492.5=822.58.23%無抵扣10000-8000=200050015005005%全部抵扣營改增(不提價,稅率提高,假設(shè)6%)10000÷1.06=9433.969433.96-8000-566.040.1=1377.36344.341033.02566.041.1+344.34=966.9810.25%無抵扣9433.96-8000=1433.96358.491075.47358.493.8%全部抵扣

可以得出結(jié)論：營改增后，收入價格不變、稅率不變，在沒有抵扣情況下，總體稅負(fù)略有上升，如果抵扣多稅負(fù)下降更多。

可以看出一個奇特現(xiàn)象：營改增后在沒有抵扣、稅率不變情況下，如果漲價總體稅負(fù)是上升的，如果有抵扣，總體稅負(fù)可能不變或下降。極端假設(shè)全部抵扣不交增值稅，明顯下降，但是凈利潤變化(1500-1 477.5)/1 477.5=1.52%不明顯。原因是漲價了300，價外稅消費者承擔(dān)了。

如果稅率是上升的，常見的6%，稅負(fù)的變化在3.8%到10.25%之間，凈利潤肯定下降，企業(yè)為了保證利潤，只有提價了。

實際稅負(fù)高低取決于可抵扣進(jìn)項稅的多少，如果企業(yè)為了保證利潤不下降，必然會出現(xiàn)部分行業(yè)漲價，相互傳遞必然成為推高物價的重要因素之一，增值稅將全部轉(zhuǎn)給消費者承擔(dān)。預(yù)計“營改增”在降低某些行業(yè)的稅負(fù)的同時，卻增加老百姓的稅收負(fù)擔(dān)。

營改增后，企業(yè)需選擇供應(yīng)商，以降低企業(yè)稅負(fù)。供應(yīng)商“身份”的不同會對采購方稅負(fù)產(chǎn)生直接的影響。作為采購商，尤其應(yīng)注意采購價格的臨界點。所謂臨界點，即企業(yè)不管是選擇一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，其稅負(fù)相等，即所得稅稅前扣除成本相等。

假設(shè)從一般納稅人處購入貨物價格(含稅)為A，進(jìn)項稅額抵扣后，在所得稅稅前扣除成本為：A÷(1+增值稅稅率)+A÷(1+增值稅稅率) 增值稅稅率 (城建稅率+教育費附加率)；

從小規(guī)模納稅人處購入貨物價格(含稅)為B，并取得稅務(wù)機關(guān)發(fā)票，則進(jìn)項稅額抵扣后在所得稅稅前扣除成本為：B÷(1+征收率)+B÷(1+征收率) 征收率 (城建稅率+教育費附加率)；

為了使二者扣除流轉(zhuǎn)稅后在所得稅稅前扣除成本相等，令兩式相等，假設(shè)城建稅和教育費附加合計10%，小規(guī)模按3%的征收率，可以得出：A÷1.17 (1+0.017)=B÷1.03 (1+0.003)，A=1.152B的關(guān)系，這就是采購商臨界點。

[1] 張文春，陳奎. 增值稅的國際比較與思考[J].財經(jīng)問題研究，2000.3.

[2] 寇琳琳.國外建筑業(yè)征收增值稅的借鑒[J]. 稅務(wù)研究，2014.8.

[3] http://www.chinaacc.com/new/253/260/2008/7/zh4757 104861037800211480-0.htm.http://blog.sina.com.cn/s/blog_635b7c390101apdv.html.http://www.chinaacc.com/new/253/260/2008/7/zh4757104861037800211480-0.htm，2016-6-21，訪問.

[4] 張玉輝. 國外增值稅制度比較及對我國的建議[J].現(xiàn)代商貿(mào)工業(yè)，2008.3.

[5] 袁中文.新會計準(zhǔn)則可操作性問題分析[J].湖南財經(jīng)高等?？茖W(xué)校學(xué)報，2010.4.

[6] 袁中文.增值稅賬務(wù)處理之簡化思考[J].財會月刊，2014.7.

[7] 2011年10月28日財政部、國家稅務(wù)總局令第65號公布的《關(guān)于修改〈中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則〉和〈中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則〉的決定》修訂.