張學(xué)義+常紅

摘 要：上市公司作為經(jīng)濟(jì)發(fā)展的典型代表，其發(fā)展越來越受到社會(huì)公眾的關(guān)注，審計(jì)意見作為會(huì)計(jì)信息質(zhì)量保證的制度安排，對(duì)于信息使用者決策的重要性日益提高。近幾年來，通過審計(jì)意見可以看出，上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告整體質(zhì)量狀況不斷改善，但仍存在一些問題。通過分析可以從中發(fā)現(xiàn)其原因，從而為進(jìn)一步提高財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量提出建議。

關(guān)鍵詞：上市公司；非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見；現(xiàn)狀；建議

中圖分類號(hào)：F830.91 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2016）28-0062-04

審計(jì)意見是審計(jì)人員在實(shí)施審計(jì)程序后，基于審計(jì)證據(jù)對(duì)被審計(jì)單位提出的評(píng)價(jià)和看法。審計(jì)意見是審計(jì)報(bào)告的重要組成部分，審計(jì)意見按照發(fā)表意見的內(nèi)容可以分為標(biāo)準(zhǔn)無保留意見、帶有強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見，除標(biāo)準(zhǔn)無保留意見外，其他意見統(tǒng)稱為非標(biāo)準(zhǔn)意見。非標(biāo)準(zhǔn)意見通常表示被審計(jì)單位存在較大的風(fēng)險(xiǎn)，包括經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，或表示被審計(jì)單位對(duì)外報(bào)送的財(cái)務(wù)報(bào)告存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于會(huì)計(jì)信息使用者而言通過審計(jì)意見判斷所需會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，并以此為基礎(chǔ)將會(huì)計(jì)信息運(yùn)用于決策是必由之路。

一、上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)意見總體統(tǒng)計(jì)描述

根據(jù)中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)2015年5月19日發(fā)布的上市公司2014年年報(bào)審計(jì)情況第15期快報(bào)顯示，40家具有證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所共為2 667家上市公司出具了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告。其中，標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告2 569份，帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見審計(jì)報(bào)告71份，保留意見審計(jì)報(bào)告18份，無法表示意見的審計(jì)報(bào)告9份，這也標(biāo)志著2014年上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)工作已經(jīng)結(jié)束。通過整理2010—2014年度上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)意見數(shù)據(jù)（見下頁表1），可以清楚地看出最近五個(gè)年度上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)意見分布的基本特征。

首先，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見在全部審計(jì)意見中的比重日趨下降。自2010年以來，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見無論在絕對(duì)數(shù)量上，還是在相對(duì)數(shù)據(jù)上都呈逐年下降的趨勢。2010年上市公司一共被出具117份非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，占全部審計(jì)意見比重為5.5%；其后逐年下降，至2013年達(dá)到最低，共有84家被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，比重為3.31%；2014年較上年略有上升，比重為3.67%，但與2010年相比降幅為33%；五個(gè)年度內(nèi)這一比重平均為4.19%。

其次，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見中帶有強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見是主要意見類型。在非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見類型中，帶有強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見占比最大，五個(gè)年度平均占比近75%，其中最低為2013年的67.86%，最高為2011年的80%；保留意見占比也較大，五個(gè)年度平均為19.5%，其中最低為2011年的16.52%，最高為2013年的26.19%；無法表示意見占比較小，五個(gè)年度平均為5.6%，其中最低為2012年的3.37%，最高為2014年的9.18%；五個(gè)年度中均未出現(xiàn)否定意見的審計(jì)報(bào)告。

審計(jì)意見分布呈現(xiàn)上述變化趨勢，可以看出上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量在不斷提高，這主要基于以下原因：一是因?yàn)殡S著經(jīng)濟(jì)發(fā)展，上市公司自身質(zhì)量不斷提高；二是隨著現(xiàn)代企業(yè)制度建設(shè)的推進(jìn)，上市公司在治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制方面不斷完善，對(duì)審計(jì)意見也更加關(guān)注，有利于樹立更好的公司形象；三是社會(huì)公眾對(duì)于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的需求也不斷提高，與之相應(yīng)的信息披露制度日益完善，促使上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告更加符合規(guī)范要求。

二、上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見現(xiàn)狀分析

（一）非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見成因分析

上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，其主要原因有以下幾種：持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性、未決訴訟仲裁、其他重大事項(xiàng)的不確定性、違法或違規(guī)、審計(jì)范圍受限等。如果按具體類型分析，在帶有強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見中，主要是持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性和立案訴訟，各年度基于這兩類事項(xiàng)形成的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見均保持極高比例，2014年度，71份強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)意見中由于持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性導(dǎo)致的達(dá)40項(xiàng)，立案訴訟等原因?qū)е?9項(xiàng)；在保留意見中，最常見的事項(xiàng)是因?qū)徲?jì)范圍受到限制，無法獲得充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，2014年度，18份保留意見中，此類事項(xiàng)有11項(xiàng)，其次是立案調(diào)查4項(xiàng)；無法表示意見中，最常見的事項(xiàng)是因?qū)徲?jì)范圍受到限制，無法獲得充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，2014年度，9份保留意見中，此類事項(xiàng)有8項(xiàng)。

通過數(shù)據(jù)可以看出，上市公司非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見類型集中于強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)，形成意見的原因集中于持續(xù)經(jīng)營具有重大不確定性且描述相對(duì)簡單，這一狀況反映了上市公司的財(cái)務(wù)狀況，但也存在這樣一種可能性，即事務(wù)所出于自身風(fēng)險(xiǎn)及其他人為因素的考慮，在無法出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的情況下，降低非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見級(jí)別，以滿足有關(guān)方面的利益要求。自1998年“渝鈦白”后，至今再?zèng)]有出現(xiàn)過1份否定意見的審計(jì)報(bào)告，是否與此有關(guān)，還需要相關(guān)研究去證明。

（二）非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見在各交易所及板塊分析

根據(jù)數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)（見表2）可以看出，在上海證券交易和深圳證券交易所上市的公司，以及在主板上市、中小板、創(chuàng)業(yè)板上市公司在被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見方面有著比較明顯的差異。

在交易所層面，上海證券交易所上市公司近五個(gè)年度內(nèi)出現(xiàn)非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的比例均值為5.37%，明顯高于深圳證券交易所上市公司近五個(gè)年度的均值3.44%，兩個(gè)交易所上市公司非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見比例均呈現(xiàn)逐年降低的趨勢。在板塊層面，滬市主板該比例為5.37%，深市主板為7.7%，而中小板為1.43%，創(chuàng)業(yè)板僅為0.84%，主板上市公司比例明顯高于中小板、創(chuàng)業(yè)板上市公司，深市主板比例高于滬市主板，趨勢上主板上市公司非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見比例逐年下降，而中小板、創(chuàng)業(yè)板上市公司非標(biāo)準(zhǔn)意見比例逐年上升。

非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見呈現(xiàn)這一特征主要由于不同交易所以及不同板塊上市公司自身差異造成。主板上市公司多處于成熟階段，其規(guī)模通常明顯超過中小板、創(chuàng)業(yè)板上市公司，而且多成立于資本市場早期，因而公司背景較為復(fù)雜，經(jīng)營管理過程中約束較多；中小板、創(chuàng)業(yè)板上市公司多在資本市場完善期間上市，資產(chǎn)質(zhì)量和持續(xù)經(jīng)營能力較好，并具有較高成長性，經(jīng)營業(yè)績和財(cái)務(wù)狀況要優(yōu)于主板公司。因而總體而言，中小板、創(chuàng)業(yè)板公司財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量較好，被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的比例較低，但隨著經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展、新技術(shù)的應(yīng)用，公司面臨的競爭日趨激烈，部分公司經(jīng)營面臨困境，從而導(dǎo)致中小板、創(chuàng)業(yè)板公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的比例逐步上升。上交所全部是主板公司，而深交所主體是中小板、創(chuàng)業(yè)板公司，因而深交所公司年報(bào)總體質(zhì)量好于上交所。

（三）非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見在不同類型企業(yè)間分布分析

上市公司作為被審計(jì)單位，其自身經(jīng)營情況直接影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師所出具的審計(jì)意見。ST公司是指經(jīng)營出現(xiàn)連續(xù)虧損，被特別處理或被退市預(yù)警的公司，此類公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績一般較差。根據(jù)數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)（見表3）可以看出，如果將上市公司分為ST公司與非ST公司兩類，那么兩類公司在其被出具的審計(jì)意見方面差異明顯。ST上市公司中被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的公司占全部ST公司比例一直維持在較高水平，即使最低的2013年度也達(dá)到33.33%，而非ST上市公司中被出具非標(biāo)意見的公司占全部非ST公司比例則較低，最高的2014年度也僅為3.02%。可見，ST公司被出具非標(biāo)意見的比例遠(yuǎn)大于非ST公司。但從被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的公司結(jié)構(gòu)來看，ST公司在全部被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見公司中的比例持續(xù)下降，2010年度這一比例為69.49%，而到2014年則降至19.39%；與之相對(duì)應(yīng)，非ST公司在全部被出具非標(biāo)意見公司中的比例由2010年度的30.51%上升至2014年度的80.61%。

非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見在這兩類公司中呈現(xiàn)這一狀況，主要原因在于ST公司與非ST公司相比，面臨著較大的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，操縱報(bào)表的動(dòng)機(jī)較強(qiáng)，基于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和外界壓力，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中更為謹(jǐn)慎，通過出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，可以有效釋放風(fēng)險(xiǎn)，因而ST上市公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見比例較高，非ST公司比例較低；但隨著上市公司不斷改善其經(jīng)營，提高盈余質(zhì)量，ST公司數(shù)量不斷減少，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見在全部上市公司中保持相對(duì)穩(wěn)定的比例情況下，非ST公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的比例不斷提高。

（四）非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見與內(nèi)部控制審計(jì)意見

根據(jù)財(cái)政部等五部委頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》的要求，上市公司在2011年開始實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)，當(dāng)年共出具了230份內(nèi)控審計(jì)報(bào)告；此后年度不斷在上市公司中進(jìn)行推廣，至2014年，共出具1 465份內(nèi)控審計(jì)報(bào)告，占上市公司總數(shù)的53.58%。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告與內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告均由事務(wù)所發(fā)表審計(jì)意見的，但二者據(jù)以發(fā)表審計(jì)意見的標(biāo)準(zhǔn)不同，因而同一上市公司的兩份審計(jì)意見會(huì)有所不同，財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)意見注重公司財(cái)務(wù)報(bào)告自身質(zhì)量的缺陷，而內(nèi)部控制審計(jì)意見注重公司內(nèi)部控制存在的問題?，F(xiàn)代審計(jì)理論強(qiáng)調(diào)公司內(nèi)部控制對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量帶來的影響，因而審計(jì)實(shí)務(wù)中往往通過對(duì)公司內(nèi)部控制進(jìn)行必要測試，以判斷財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量水平或?qū)徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)，這也使得財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)二者關(guān)系密切。

自2012年度上市公司開始推廣內(nèi)部控制審計(jì)后，至2014年度，同時(shí)進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)的上市公司已超過全部上市公司的50%。根據(jù)數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)（見下頁表4）可以看出，隨著各年度進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)公司數(shù)量的不斷增加，內(nèi)部控制被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的公司數(shù)量迅速上升，財(cái)務(wù)報(bào)告與內(nèi)部控制均被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的公司數(shù)量也呈現(xiàn)同方向快速增長趨勢，2012年度為6家，至2014年度已達(dá)45家，財(cái)務(wù)報(bào)表被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)的上市公司中內(nèi)部控制同時(shí)被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的公司比例已達(dá)到46%，而2012年度這一比例僅為6.74%，伴隨進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)的公司范圍的擴(kuò)張，可以預(yù)見這一趨勢將會(huì)延續(xù)。由此可見，內(nèi)部控制存在重大問題的上市公司，其財(cái)務(wù)報(bào)告被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的可能性很高。

三、結(jié)論及建議

通過分析不難看出，日益完善的信息披露規(guī)范，使我國上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量快速提升，這也為信息使用者科學(xué)決策提供了有效保障。但對(duì)于數(shù)據(jù)顯示的一些其他現(xiàn)象也需要引起注意：一是通過ST公司、內(nèi)部控制審計(jì)結(jié)果數(shù)據(jù)，可以看出上市公司自身經(jīng)營及管理的缺陷是被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的主要原因；二是隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，中小板、創(chuàng)業(yè)板上市公司的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)也在增加，該板塊內(nèi)上市公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的可能性迅速提高；三是上市公司非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見類型過度集中于強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)，形成意見的原因集中于持續(xù)經(jīng)營具有重大不確定性，不排除事務(wù)所基于人為原因降低非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見嚴(yán)厲程度的可能性。

為有效解決上述問題，應(yīng)做好以下幾方面工作：一是繼續(xù)完善信息披露制度，進(jìn)一步規(guī)范上市公司信息披露行為，從信息源頭入手提升上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量；二是積極引導(dǎo)上市公司以內(nèi)部控制制度建設(shè)為出發(fā)點(diǎn)，提高公司經(jīng)營管理水平和盈利質(zhì)量，改善公司財(cái)務(wù)狀況；三是進(jìn)一步完善審計(jì)準(zhǔn)則及審計(jì)監(jiān)管制度，細(xì)化審計(jì)單位形成非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的應(yīng)用規(guī)范，避免簡單描述，從而有效提高審計(jì)質(zhì)量。

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[責(zé)任編輯 陳麗敏]