李曉冬

(蘭州財經(jīng)大學(xué) 會計學(xué)院，甘肅 蘭州 730020)

?

基于作業(yè)成本法的管理會計相關(guān)工具整合研究

李曉冬

(蘭州財經(jīng)大學(xué) 會計學(xué)院，甘肅 蘭州 730020)

在系統(tǒng)介紹作業(yè)成本法的基礎(chǔ)上，將其與全面預(yù)算管理和平衡計分卡相整合，構(gòu)建了基于作業(yè)成本法的管理會計相關(guān)工具的整合模式，以期豐富我國管理會計工具整合理論，為管理會計更好地服務(wù)于企業(yè)提供理論上的指導(dǎo)。

作業(yè)成本法；全面預(yù)算管理；平衡計分卡

2016年6月22日，財政部正式印發(fā)《管理會計基本指引》，將管理會計工具由原來在個別企業(yè)中的零星使用推廣到全國所有企事業(yè)單位普遍應(yīng)用。為響應(yīng)財政部號召，我國企業(yè)引入大量管理會計工具，積極構(gòu)建管理會計體系，為增強(qiáng)企業(yè)價值創(chuàng)造力、提高經(jīng)濟(jì)效益服務(wù)。但是，管理會計工具的引入是否越多越好？

一、問題的提出

上世紀(jì)90年代以后，新的管理會計工具不斷涌現(xiàn)，最具代表性的有平衡計分卡、作業(yè)成本法與作業(yè)管理、EVA(Economic Value Added)等。然而，各個管理會計工具都是相對獨立的，一方面，它們自成體系，形成各自獨特的管理控制系統(tǒng)；另一方面，各管理會計工具在功能上存在交叉重疊，在某種程度上存在工具應(yīng)用間的互補性[1]，這就為管理會計工具整合提供了理論上的可能性。從企業(yè)的實踐應(yīng)用來看，往往存在這樣的問題：(1)認(rèn)為管理會計工具越多越好，對于各種工具只是機(jī)械地堆砌，并沒有從邏輯上解決工具間的兼容性問題；(2)隨大流，不考慮企業(yè)的實際情況，盲從管理會計工具更新，不斷支付高昂的轉(zhuǎn)換成本；(3)隨著競爭的加劇和經(jīng)營環(huán)境的日益復(fù)雜，單一管理會計工具在解決企業(yè)所面臨的問題時顯得力不從心，而多種管理會計工具并存，工具間存在功能重復(fù)、甚至相互矛盾，不僅造成資源的大量浪費，而且會使企業(yè)內(nèi)部管理流程陷入混亂。鑒于此，有必要對管理會計工具進(jìn)行整合。在進(jìn)行整合時，企業(yè)首先要根據(jù)自己的實際情況，對管理水平和發(fā)展程度做全面的評估，分析各種工具功能的優(yōu)勢和局限性，從中尋找工具間互補整合的可能性，從而構(gòu)建一個適合于企業(yè)自身的經(jīng)過整合優(yōu)化后的管理會計工具。

在眾多的管理會計工具中，本文選擇作業(yè)成本法與全面預(yù)算管理和平衡計分卡進(jìn)行整合，主要是因為：(1)隨著我國大數(shù)據(jù)、云計算等互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的縱深發(fā)展，作業(yè)成本法在企業(yè)中的應(yīng)用已經(jīng)變得越來越有可能；(2)新工具的出現(xiàn)延展了管理會計的功能，使其由“財務(wù)控制型”向“價值創(chuàng)造型”轉(zhuǎn)變。而以作業(yè)鏈為基礎(chǔ)的作業(yè)成本法是分析企業(yè)價值創(chuàng)造環(huán)節(jié)、優(yōu)化業(yè)務(wù)流程、提高企業(yè)價值的有力工具；(3)作為傳統(tǒng)管理控制系統(tǒng)的預(yù)算管理，在企業(yè)資源分配中發(fā)揮著重要作用，但預(yù)算缺乏適應(yīng)性，已經(jīng)不能滿足企業(yè)組織結(jié)構(gòu)日益扁平化的需要；加之其在編制預(yù)算過程中不反映上下游企業(yè)的作用，所以急需打破這種傳統(tǒng)的以層級結(jié)構(gòu)和部門類別為核心的“金字塔型”的預(yù)算體系；(4)21世紀(jì)以來，企業(yè)競爭優(yōu)勢已由成本轉(zhuǎn)為無形資產(chǎn)，如業(yè)務(wù)流程、顧客、企業(yè)的學(xué)習(xí)與創(chuàng)新能力、員工素質(zhì)等，而這恰恰是平衡計分卡非財務(wù)視角三個維度的績效指標(biāo)，平衡計分卡已成為提升企業(yè)價值的有效工具。當(dāng)然，本文選擇這三種工具進(jìn)行整合，并不意味著其他管理會計工具不存在整合的可能性。

在引入各種管理會計工具時，我國企業(yè)應(yīng)該如何選擇？又該進(jìn)行怎樣的“個性化”與“本土化”整合呢？王斌等在對四種主要管理會計工具功能比較的基礎(chǔ)上，發(fā)現(xiàn)它們之間存在互補的可能，針對這種互補性構(gòu)建了管理會計工具整合系統(tǒng)[1]；高晨等分析了管理控制工具整合模式的理論基礎(chǔ)，運用案例研究方法，剖析了華潤集團(tuán)、五礦集團(tuán)、中化集團(tuán)三家國有企業(yè)管理控制工具的整合模式，為我國企業(yè)在引入西方管理控制工具的本土化改造方面貢獻(xiàn)了中國方案，展示了中國智慧[2]；馮巧根把整合的著眼點放在工具上，通過分析影響管理會計系統(tǒng)整合的因素和動因，在整合方法上提出了三種解決方案，以期在我國管理會計的實踐應(yīng)用中形成一批原創(chuàng)性成果[3]。上述管理會計工具整合的研究主要集中在整合方法方面，缺乏對相關(guān)工具整合理論基礎(chǔ)的研究，趙息等分析了集成創(chuàng)新理論的形成并概括了其本質(zhì)思想，構(gòu)建了集成創(chuàng)新理論基礎(chǔ)上的管理會計工具整合的實施路徑[4]；然而，我國企業(yè)在應(yīng)用管理會計的實踐中，缺乏系統(tǒng)性與針對性，為了解決這一問題，池國華等從系統(tǒng)性角度出發(fā)，構(gòu)建了一個基于EVA的價值管理會計整合框架，并結(jié)合企業(yè)的實際應(yīng)用，為管理會計工具間的整合提出了本土化和個性化地解決方案[5]。

國內(nèi)學(xué)者在研究管理會計工具間的整合時，都試圖將幾種相關(guān)工具整合進(jìn)一個框架或系統(tǒng)之中。無論是兩種或多種工具間的整合，只要相關(guān)工具間存在整合的可能性，經(jīng)過整合優(yōu)化后能更好地服務(wù)于企業(yè)、提升企業(yè)價值，那么這種整合就是合理的。本文在作業(yè)成本法的基礎(chǔ)上，將其與全面預(yù)算管理和平衡計分卡整合，提出了基于作業(yè)成本法的管理會計相關(guān)工具整合模式，以期拓展管理會計工具整合理論，豐富相關(guān)研究成果，指導(dǎo)企業(yè)實踐。

二、作業(yè)成本法的基本原理

作業(yè)成本法(Activity-Based Cost，ABC)最初是為了解決間接費用的分?jǐn)倖栴}而出現(xiàn)的，它是將間接費用更精確地分?jǐn)偟疆a(chǎn)品和服務(wù)的一種成本計算方法。依據(jù)作業(yè)成本法的思想，企業(yè)的全部生產(chǎn)活動是由一系列業(yè)務(wù)流程構(gòu)成的，而業(yè)務(wù)流程是由一系列相互關(guān)聯(lián)的作業(yè)組成的，企業(yè)每發(fā)生一項作業(yè)都要耗用一定的資源，與此同時，產(chǎn)品被一系列的作業(yè)生產(chǎn)出來。產(chǎn)品成本是全部作業(yè)所消耗資源的總和，產(chǎn)品是消耗全部作業(yè)的成果[6]。作業(yè)成本法在投入和產(chǎn)出之間建立起因果關(guān)系，使成本分配具有了技術(shù)經(jīng)濟(jì)依據(jù)，它確認(rèn)了成本動因與作業(yè)間的正式關(guān)系。

作業(yè)成本法的核心思想是“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)”。根據(jù)這一思想，作業(yè)成本法計算成本的步驟是：(1)依據(jù)資源動因?qū)①Y源成本分配到作業(yè)，計算出作業(yè)成本；(2)依據(jù)作業(yè)動因?qū)⒌谝徊降淖鳂I(yè)成本分配到各有關(guān)產(chǎn)品。作業(yè)成本法下間接費用的分配路徑是“資源—作業(yè)—產(chǎn)品”。傳統(tǒng)成本法計算成本的步驟是：(1)先把各種不同性質(zhì)的間接費用按部門歸集在一起；(2)以產(chǎn)量為分配標(biāo)準(zhǔn)，將間接費用分?jǐn)偟礁鞣N產(chǎn)品。傳統(tǒng)成本法下間接費用的分配路徑是“資源——部門——產(chǎn)品”[6]。由于間接費用并非都隨產(chǎn)量的變動而變動，所以傳統(tǒng)成本法采用產(chǎn)量對間接費用分配會導(dǎo)致產(chǎn)品成本發(fā)生扭曲。相比而言，作業(yè)成本法采用不同的成本動因?qū)﹂g接費用進(jìn)行分?jǐn)?，比采用單一的產(chǎn)量基礎(chǔ)更加合理，更能保證產(chǎn)品成本計算的精準(zhǔn)性。

作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法間接費用的分配原理，如圖1、圖2所示。

圖1 作業(yè)成本法下間接費用分配原理

三、作業(yè)成本法與相關(guān)管理會計工具的整合模式

管理會計工具整合并不是為了整合而整合，它是各種工具的優(yōu)勢互補，整合的直接目標(biāo)是提高管理會計在服務(wù)于企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營規(guī)劃、決策、價值創(chuàng)造能力等方面的作用。經(jīng)過整合優(yōu)化后的管理會計工具并非是機(jī)械的，企業(yè)應(yīng)根據(jù)自己的實際情況，權(quán)變選擇。本文在介紹ABC的基礎(chǔ)上，提出了基于ABC的管理會計相關(guān)工具的整合模式。

(一)基于ABC的全面預(yù)算管理

全面預(yù)算管理是企業(yè)根據(jù)戰(zhàn)略規(guī)劃、經(jīng)營目標(biāo)和資源狀況，運用系統(tǒng)方法編制的企業(yè)經(jīng)營、資本、財務(wù)等一系列業(yè)務(wù)管理標(biāo)準(zhǔn)和行動計劃，并據(jù)以進(jìn)行控制、監(jiān)督、考核和激勵[7]。它以銷售預(yù)算為起點，通過預(yù)測生產(chǎn)、費用、現(xiàn)金流量，進(jìn)而編制預(yù)測的利潤表、資產(chǎn)負(fù)債表和現(xiàn)金流量表，以反映企業(yè)在未來各期的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。長期以來，預(yù)算被認(rèn)為是傳統(tǒng)的管理控制工具，它幾乎囊括了組織所有的關(guān)鍵問題。然而，傳統(tǒng)預(yù)算管理存在著一定缺陷，主要有：(1)預(yù)算盡管在一定程度上體現(xiàn)了企業(yè)的戰(zhàn)略，但不能充分解釋企業(yè)的戰(zhàn)略意圖；(2)傳統(tǒng)預(yù)算以職能部門為單位進(jìn)行資源分配，各部門因其職責(zé)不同，都只關(guān)注本部門利益的最大化，忽視其他部門的要求，往往會出現(xiàn)部門之間利益相互沖突的現(xiàn)象；(3)傳統(tǒng)預(yù)算在編制預(yù)算的過程中并不反映上下游企業(yè)和顧客的作用，沒有從全價值鏈的角度考慮成本預(yù)算；(4)傳統(tǒng)預(yù)算建立在歷史數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上，只是對過去的簡單重復(fù)，沒有考慮資源的利用效率。

圖3 ABC與全面預(yù)算管理的整合模式圖

考慮到傳統(tǒng)預(yù)算存在的以上缺陷，將作業(yè)成本法與全面預(yù)算管理相整合，提出了基于ABC的全面預(yù)算管理。它是ABC在全面預(yù)算管理中的應(yīng)用和深化，即在分析成本動因的基礎(chǔ)上，相對準(zhǔn)確地預(yù)測企業(yè)未來期間的作業(yè)量和資源需求量，進(jìn)而進(jìn)行財務(wù)預(yù)測。它的運行過程是ABC成本計算的逆向運行過程，即基于ABC的全面預(yù)算管理是先預(yù)測產(chǎn)品、勞務(wù)和客戶的需求，再將預(yù)測結(jié)果應(yīng)用于預(yù)算期間的作業(yè)計劃，以確定完成這些產(chǎn)品所需要的作業(yè)量和資源需求量。ABC與全面預(yù)算管理的整合模式如圖3所示。

基于ABC的全面預(yù)算管理是一個尋求組織資源供應(yīng)量和資源需求量之間經(jīng)營平衡的過程，在編制預(yù)算時，首先根據(jù)企業(yè)戰(zhàn)略確定企業(yè)銷售預(yù)算，然后依據(jù)作業(yè)鏈分析確定關(guān)鍵業(yè)務(wù)流程，再由業(yè)務(wù)流程確定作業(yè)，最后運用成本動因計算出所需的資源量，避免了企業(yè)將無效率或不增值的作業(yè)納入預(yù)算編制，同時增強(qiáng)了企業(yè)預(yù)算的戰(zhàn)略相關(guān)性；其次，基于ABC的全面預(yù)算管理，編制預(yù)算的前提是企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)流程的優(yōu)化，通過作業(yè)鏈分析，能更精確地估算和規(guī)劃未來資源和成本狀況，包括耗費水平和驅(qū)動因素等，有利于實現(xiàn)精細(xì)化管理資源、成本的目標(biāo)；最后，基于ABC的全面預(yù)算管理，更注重耗費成本的各類作業(yè)，有利于打破以傳統(tǒng)層級組織為基礎(chǔ)的部門預(yù)算體系，突破隧道視野，建立基于作業(yè)鏈管理的過程性預(yù)算體系和標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本預(yù)算，在一定程度上彌補了傳統(tǒng)全面預(yù)算管理的缺陷。

(二)基于ABC的績效管理

績效管理的工具有很多，本文所指的績效管理主要指平衡計分卡(Balanced Score Card,BSC)。BSC旨在設(shè)計出一套能使企業(yè)高層管理者迅速且全面了解企業(yè)經(jīng)營狀況的指標(biāo)體系。BSC把企業(yè)的任務(wù)和決策轉(zhuǎn)化成目標(biāo)和指標(biāo)，打破了傳統(tǒng)的只注重財務(wù)指標(biāo)的業(yè)績評價模式，建立了財務(wù)、顧客、內(nèi)部經(jīng)營流程、學(xué)習(xí)與成長四個維度的績效考核指標(biāo)，同時對它們進(jìn)行檢查考評。BSC已經(jīng)成為企業(yè)管理戰(zhàn)略的有力工具，主要是因為：第一，它在一個業(yè)績評價系統(tǒng)中，通過因果關(guān)系將財務(wù)指標(biāo)與非財務(wù)指標(biāo)相結(jié)合，實現(xiàn)了財務(wù)與非財務(wù)的平衡；第二，企業(yè)不僅要理順內(nèi)部運營流程，更重要的是要樹立顧客驅(qū)動意識，從顧客需求出發(fā)來制定企業(yè)的經(jīng)營戰(zhàn)略，從而實現(xiàn)內(nèi)部與外部的平衡；第三，企業(yè)既要關(guān)注眼前，又要謀劃未來，既要有傳統(tǒng)業(yè)績評價的財務(wù)指標(biāo)(滯后性指標(biāo))，又要增加用于評估企業(yè)未來投資價值好壞的具有前瞻性的先行指標(biāo)，這樣才能保證可持續(xù)發(fā)展，實現(xiàn)現(xiàn)實與未來的平衡。

本文從作業(yè)成本法的視角，提出了ABC與BSC的整合模式，并從兩個方面對比了BSC與ABC的某些功能，如表1所示。

表1 ABC與BSC的部分功能比較

從表1可知，ABC與BSC在功能上具有互補性，存在整合的可能：(1)把ABC內(nèi)嵌于BSC的財務(wù)視角，因為作業(yè)成本法能夠提供更加真實、準(zhǔn)確的成本信息，從而有利于提高企業(yè)財務(wù)信息的準(zhǔn)確性和成本預(yù)測的科學(xué)性；(2)BSC自上而下戰(zhàn)略分解的思想和ABC“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”的思想具有異曲同工之處；(3)作業(yè)鏈分析的思想，有助于打破傳統(tǒng)職能制組織各部門各自為戰(zhàn)的局面，跨越部門壁壘，防止信息孤島，有利于優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)流程?；诖?，將ABC內(nèi)嵌于BSC的財務(wù)視角和內(nèi)部經(jīng)營視角，能夠進(jìn)一步增強(qiáng)BSC的戰(zhàn)略執(zhí)行和評價功能。

ABC與BSC的整合模型如圖4所示。

圖4 ABC與BSC的整合模型圖

ABC從顧客需求出發(fā)，通過作業(yè)鏈分析，剔除無效的作業(yè)活動，提高有效作業(yè)的效率，以優(yōu)化業(yè)務(wù)流程，提高企業(yè)的價值創(chuàng)造能力。Kaplan將內(nèi)部經(jīng)營視角稱為價值創(chuàng)造過程，把ABC內(nèi)嵌于BSC的內(nèi)部經(jīng)營視角，有助于成本結(jié)構(gòu)的可視化和業(yè)務(wù)流程的作業(yè)化，從而優(yōu)化作業(yè)鏈，提升企業(yè)價值。企業(yè)的經(jīng)營活動是由一系列業(yè)務(wù)流程構(gòu)成的，整合后的BSC從顧客視角出發(fā)，根據(jù)作業(yè)鏈分析識別關(guān)鍵業(yè)務(wù)流程，而業(yè)務(wù)流程由許多作業(yè)集合而成，由作業(yè)成本法“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”可知，通過成本動因分析，企業(yè)能夠容易地分辨出價值增值的作業(yè)活動和無效的作業(yè)活動，從而為企業(yè)優(yōu)化內(nèi)部經(jīng)營流程提供依據(jù)。把ABC內(nèi)嵌于BSC的內(nèi)部經(jīng)營視角，使其與顧客視角聯(lián)系起來，在二者之間形成了一個有機(jī)的資源消耗和價值創(chuàng)造的閉環(huán)。同時，在業(yè)務(wù)流程優(yōu)化的過程中，企業(yè)和員工能夠不斷地學(xué)習(xí)和創(chuàng)新，有利于提高企業(yè)整體的學(xué)習(xí)創(chuàng)新能力，構(gòu)建學(xué)習(xí)型組織。

四、結(jié)語

本文從理論角度論述了作業(yè)成本法與全面預(yù)算管理和平衡計分卡的整合模式。為適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展新常態(tài)和企業(yè)轉(zhuǎn)型的需要，充分發(fā)揮管理會計在提升企業(yè)價值、增強(qiáng)核心競爭力方面的作用，促進(jìn)管理會計相關(guān)工具間的整合，構(gòu)建適合中國企業(yè)實際的管理會計體系，已成為當(dāng)下中國管理會計研究與創(chuàng)新的新常態(tài)。隨著互聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)等現(xiàn)代信息技術(shù)的日新月異，可以預(yù)見，在不久的將來，作業(yè)成本法會在更多的企業(yè)中得到推廣應(yīng)用。本文提出的基于作業(yè)成本法的管理會計工具整合模式豐富了管理會計工具整合領(lǐng)域的研究，拓展了相關(guān)研究成果。但是，理論推演的邏輯性與科學(xué)性并不等同于現(xiàn)實應(yīng)用的適應(yīng)性和可操作性，所以，本文構(gòu)建的管理會計工具整合模式應(yīng)怎樣應(yīng)用到企業(yè)實踐中去，還需要做進(jìn)一步的研究。

[1] 王斌，高晨.論管理會計工具整合系統(tǒng)[J].會計研究,2004(4):59-64.

[2] 高晨，湯谷良.管理控制工具的整合模式：理論分析與中國企業(yè)的創(chuàng)新——基于中國國有企業(yè)的多案例研究[J].會計研究,2007(8):68-75,96.

[3] 馮巧根.論管理會計系統(tǒng)的整合[J].財會通訊,2009(4):6-8.

[4] 趙息，李亞光，齊建民.基于集成創(chuàng)新理論的管理會計工具整合[J].天津大學(xué)學(xué)報(社會科學(xué)版),2012,14(2):107-110.

[5] 池國華，鄒威.基于EVA的價值管理會計整合框架——一種系統(tǒng)性與針對性視角的探索[J].會計研究,2015(12):38-44，96.

[6] 中國注冊會計師協(xié)會.財務(wù)成本管理[M].北京:中國財政經(jīng)濟(jì)出版社,2016:352-354.

[7] 荊新,王化成,劉俊彥.財務(wù)管理學(xué)[M].北京:中國人民大學(xué)出版社,2009:121.

[責(zé)任編輯、校對：李 琳]

Research into the Integration of Related Tools of Management Accounting Based on the Activity-based Costing

LIXiao-dong

(Accounting Institute,Lanzhou University of Finance and Economics,Lanzhou 730020,China)

On the basis of systematically introducing the activity-based costing method,the paper integrates the method with comprehensive budget management and balanced score cards,and constructs the integration mode of related tools of management accounting based on the activity-based costing method in a bid to enrich our country's management accounting tool integration theories and present theoretical guidance in serving enterprises better.

activity-based costing;comprehensive budget management;balanced score card

2016-10-28

收稿日期：甘肅省審計廳重點科研課題(14SJT502)

李曉冬(1990-)，男，山西介休人，碩士研究生，主要從事財務(wù)會計理論與方法研究。

F234.3

A

1008-9233(2016)06-0047-05