呂鋮鋼

(華東政法大學(xué)，上海 200042)

稅務(wù)行為可訴性研究：兼議稅務(wù)救濟(jì)程序的重構(gòu)

呂鋮鋼

(華東政法大學(xué)，上海 200042)

可訴性不僅是法律品質(zhì)的直觀描述，更是納稅人權(quán)利的抽象提煉?？稍V性的實(shí)現(xiàn)關(guān)涉稅務(wù)救濟(jì)的路徑落實(shí)與納稅人權(quán)利的切身保障。我國(guó)稅務(wù)可訴性的數(shù)據(jù)掃描驗(yàn)證了稅務(wù)救濟(jì)程序重塑的迫切需求，行政救濟(jì)的現(xiàn)實(shí)立場(chǎng)卻又阻礙著復(fù)議制度的全盤取消?，F(xiàn)實(shí)可行的辦法是，把合理性原則和合法性原則作為稅務(wù)救濟(jì)程序的重構(gòu)依據(jù)，根據(jù)稅務(wù)復(fù)議程序和稅務(wù)訴訟程序不同的功能需求，對(duì)合法性審查與合理性審查的范圍進(jìn)行具體劃分，構(gòu)建合法性稅務(wù)訴訟與合理性稅務(wù)復(fù)議的新型路徑。

可訴性行政復(fù)議復(fù)議前置稅務(wù)訴訟

法治國(guó)家的評(píng)價(jià)應(yīng)包含四個(gè)部分：責(zé)任政府、有效法律、公正程序和可實(shí)現(xiàn)的司法正義。[1]在法治脈絡(luò)日漸清晰與疏通的今天，公民的利益訴求在立法、執(zhí)法和司法機(jī)制中都得到了充分的表達(dá)，唯獨(dú)在稅務(wù)司法領(lǐng)域遭遇了“通道堵塞”的尷尬。稅務(wù)司法程序是納稅人權(quán)益的最后保障，但在現(xiàn)行稅務(wù)行政復(fù)議的框架下，納稅人的司法救濟(jì)權(quán)仍然是一項(xiàng)沉睡著的權(quán)利。喚醒納稅人的司法救濟(jì)權(quán)，需要破除稅務(wù)復(fù)議前置和納稅前置的雙重障礙。本文以稅務(wù)救濟(jì)程序的分類重構(gòu)為突破口，期能為我國(guó)稅務(wù)的可訴性路徑提供一點(diǎn)思路。

一、可訴理論：徒法不足以自行

法治國(guó)家的建立需要的不僅是公權(quán)主體的立法、執(zhí)法和司法，更需要私權(quán)主體的推動(dòng)與參與。徒法不足以自行，如果沒(méi)有私權(quán)主體的充分參與，法律定紛止?fàn)幍墓δ軐⒒癁樘摕o(wú)。私權(quán)主體參與的法治不僅包括機(jī)械式的守法行為，更應(yīng)包括能動(dòng)式的訴訟行為。是故，法律的可訴性成為了法治國(guó)家的重要特征。關(guān)于法律的可訴性的內(nèi)涵，有狹義說(shuō)和廣義說(shuō)。狹義說(shuō)認(rèn)為法律的可訴性主要指的是公民運(yùn)用法律規(guī)則的可能性，例如有學(xué)者認(rèn)為可訴性指的法律是作為規(guī)范人們外部行為的規(guī)則，可以被任何人在法律規(guī)定的機(jī)構(gòu)中通過(guò)爭(zhēng)議解決程序加以運(yùn)用的可能性。[2]也有學(xué)者認(rèn)為可訴性指的是發(fā)生糾紛的公民訴諸糾紛判斷主體的屬性。[3]廣義說(shuō)認(rèn)為可訴性不僅包括糾紛的可訴性問(wèn)題，還包括規(guī)范的可訴性問(wèn)題[4]，規(guī)范的可訴性問(wèn)題指的是“如何看待規(guī)范自身的性質(zhì)問(wèn)題”。[5]法律規(guī)范的可訴性指的是把立法機(jī)關(guān)的立法行為與執(zhí)法機(jī)關(guān)的抽象行政行為納入到司法裁判的體系中，要求法律法規(guī)的合憲性。[6]可訴性關(guān)乎聯(lián)邦法院在政府體系中的角色愿景，“私權(quán)愿景(Private Rights)”視野下的法院職能是定紛止?fàn)帲肮珯?quán)愿景(Public Rights)”視野下的法

院職能則是闡明和執(zhí)行法律規(guī)范，管制(Police)政府分支機(jī)構(gòu)，法院不再立足于個(gè)案的具體解決，而是發(fā)揮著特殊的功能(Special Function)。[7]也有學(xué)者從“事實(shí)申明(Fact-stating)”與“規(guī)范導(dǎo)向(Prescriptive)”的角度闡明可訴性的意涵，事實(shí)申明指的是發(fā)生的事實(shí)應(yīng)滿足訴諸司法程序的條件，規(guī)范導(dǎo)向指的是訴訟的發(fā)生需要充分的法律屬性。[8]也有學(xué)者對(duì)可訴的權(quán)利作了擴(kuò)大解釋，認(rèn)為可訴的權(quán)利不僅應(yīng)包括民事和政治權(quán)利，還應(yīng)包括經(jīng)濟(jì)和社會(huì)權(quán)利。[9]在加拿大，可訴性命題在很大程度上是司法機(jī)關(guān)在分權(quán)體制中的地位問(wèn)題。法院可訴性范圍的擴(kuò)張使得法院獲取了監(jiān)督立法和規(guī)制政府行政的權(quán)力，這會(huì)加大法院在分權(quán)機(jī)制中的比重并導(dǎo)致權(quán)力的濫用。[10]美國(guó)學(xué)者亦認(rèn)為可訴性命題是對(duì)分權(quán)體制的另類闡釋，可訴性命題最早可追溯至著名的馬布里訴麥迪遜案(Marbury v.Madison)，現(xiàn)代可訴性命題則根植于貝克訴卡爾案(Baker v.Carr)。司法機(jī)關(guān)可訴性范圍的減少無(wú)疑會(huì)增加行政機(jī)關(guān)的權(quán)力。[11]

本文認(rèn)為，法的可訴性指的是在法律的框架下，有爭(zhēng)議的主體向裁判主體尋求解決糾紛的過(guò)程。有爭(zhēng)議的主體既可以是私權(quán)主體與私權(quán)主體，也可以是私權(quán)主體與公權(quán)主體。法的可訴性要義不在于塑造訴訟的壟斷地位，還應(yīng)包含其他糾紛解決方式，因此，裁判主體既可以是國(guó)內(nèi)法院和仲裁機(jī)構(gòu)，也可以是國(guó)際法院和國(guó)際仲裁機(jī)構(gòu)(如WTO爭(zhēng)端解決機(jī)制)。糾紛既可以是普通的民商事糾紛，也可以是國(guó)際投資糾紛，既可以是對(duì)立法的違憲審查，也可以是對(duì)抽象行政行為的訴訟。法的可訴性是法律品質(zhì)的重要組成部分，是法律不可或缺的組成部分，本文試從三個(gè)層面理解法的可訴性品質(zhì)：立法、執(zhí)法和司法。

其一，在立法上，法的可訴性品質(zhì)主要體現(xiàn)在對(duì)立法的違憲審查與可訴性的立法基礎(chǔ)。對(duì)立法的違憲審查指的是對(duì)法律法規(guī)的性質(zhì)進(jìn)行審查，看其立法規(guī)范是否符合憲法的規(guī)定，即違憲審查機(jī)制?？稍V性的立法基礎(chǔ)指的是在立法上有無(wú)規(guī)定訴訟機(jī)制，在立法上搭建訴訟橋梁。例如2015年修改后的預(yù)算法雖然規(guī)定了預(yù)算主體的法律責(zé)任，但由于缺乏具體的操作細(xì)則，對(duì)預(yù)算主體的訴訟追責(zé)便成為空談。

其二，在執(zhí)法上，法的可訴性品質(zhì)體現(xiàn)為執(zhí)法權(quán)的應(yīng)然分權(quán)與實(shí)質(zhì)干擾。我國(guó)行政機(jī)關(guān)的執(zhí)法權(quán)比重較大，很多糾紛在訴諸司法之前便被行政力量所消弭。由于法律的規(guī)定，很多糾紛在訴諸司法之前應(yīng)先行經(jīng)過(guò)行政復(fù)議，此舉實(shí)質(zhì)上是司法的糾紛裁判權(quán)為行政機(jī)關(guān)所攘奪。除了法律的應(yīng)然規(guī)定外，行政機(jī)關(guān)常常喧賓奪主，利用其強(qiáng)勢(shì)的行政地位迫使司法機(jī)關(guān)作出對(duì)自己有力的判決，或者干脆迫使糾紛的提起方撤訴，在法律之外對(duì)法的可訴性品質(zhì)造成威脅。

其三，在司法上，法的可訴性品質(zhì)表現(xiàn)為裁判機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性與專業(yè)性。司法與裁判獨(dú)立的重要性毋庸多言。裁判機(jī)構(gòu)的專業(yè)性表現(xiàn)為裁判機(jī)構(gòu)能否適應(yīng)紛繁復(fù)雜與日新月異的經(jīng)濟(jì)生活，裁判人員與裁判規(guī)則是否與時(shí)俱進(jìn)，其中最為顯著的表現(xiàn)即為設(shè)立專業(yè)的裁判機(jī)構(gòu)，例如海事法院、軍事法院和知識(shí)產(chǎn)權(quán)法院。

二、可訴困境：稅收現(xiàn)場(chǎng)的實(shí)地勘測(cè)

確立法的可訴性是實(shí)現(xiàn)依法治國(guó)的基本途徑，縱觀我國(guó)稅法的實(shí)施現(xiàn)狀，不難發(fā)現(xiàn)，我國(guó)的稅收法治陷入了可訴性的困境之中。觀之立法，復(fù)議前置和納稅前置的立法條款當(dāng)仁不讓地成為了稅務(wù)訴訟的攔路虎。觀之執(zhí)法，“稅務(wù)零糾紛”的維穩(wěn)思維[12]便是對(duì)我國(guó)稅務(wù)訴訟艱難形勢(shì)最有力的注解。觀之司法，對(duì)稅務(wù)法院或者稅務(wù)法庭的殷切期許遠(yuǎn)未塵埃落定。

(一)制度困境：有權(quán)利既有救濟(jì)？

可訴性是行政行為的本質(zhì)屬性。[13]可訴性意味著稅務(wù)機(jī)關(guān)的行為應(yīng)受到司法機(jī)關(guān)的審查與監(jiān)督，司法機(jī)關(guān)通過(guò)對(duì)稅務(wù)行政行為的審查，裁判稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間的糾紛，為納稅人提供司法救濟(jì)的權(quán)利?，F(xiàn)行的稅務(wù)訴訟法律制度的設(shè)計(jì)是稅務(wù)訴訟的困境之源?！吨腥A人民共和國(guó)稅收征收管理法》(以下簡(jiǎn)稱《稅收征管法》)第八十八條第一款規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議；對(duì)行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。”該條款為納稅人的

司法救濟(jì)設(shè)置了“納稅前置”和“復(fù)議前置”兩個(gè)門檻?！半p重前置”[14]的規(guī)則是阻礙納稅人通往司法救濟(jì)的主要障礙，也是我國(guó)現(xiàn)階段訴訟困境的罪魁禍?zhǔn)住＜{稅前置條款讓“有權(quán)利既有救濟(jì)”成為一紙空談，成為名副其實(shí)的“有金錢既有救濟(jì)”。復(fù)議前置條款使得納稅人的權(quán)利在獨(dú)立性不足的稅務(wù)機(jī)關(guān)面前更像是一種政治宣言，無(wú)法切實(shí)落到實(shí)處。

稅務(wù)訴訟的困境在理論界與實(shí)務(wù)界已是共識(shí)，但是對(duì)復(fù)議前置規(guī)則的效用卻是褒貶不一。支持復(fù)議前置觀點(diǎn)的學(xué)者認(rèn)為應(yīng)該增加復(fù)議前置的范圍，在窮盡行政救濟(jì)之后進(jìn)入司法救濟(jì)階段，發(fā)揮復(fù)議前置在解決行政糾紛中的主要作用，但是強(qiáng)制的復(fù)議前置仍然值得商榷。[15]相比司法救濟(jì)，行政救濟(jì)的效率更高，但是對(duì)窮盡行政救濟(jì)原則的適用(Issue Exhaustion)應(yīng)以法律的明文規(guī)定為前提。[16]為了節(jié)約有限的司法資源，對(duì)行政行為的司法審查應(yīng)限定在一定的范圍內(nèi)。窮盡行政救濟(jì)原則的適用不僅是出于行政機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān)分權(quán)的需要，也是出于節(jié)省行政機(jī)關(guān)和原告時(shí)間和金錢的需要，此外，如果沒(méi)有復(fù)議前置規(guī)則的限制，行政訴訟的原告就會(huì)濫用訴訟程序，而過(guò)多的訴訟案件將會(huì)破壞政府的職能與角色。[17]與之相反的是，反對(duì)復(fù)議前置觀點(diǎn)的學(xué)者認(rèn)為雖然復(fù)議前置在一定程度上對(duì)行政糾紛起到了分流的作用，緩解了司法機(jī)關(guān)的稅收壓力，但是行政復(fù)議的糾錯(cuò)功能往往不能有效實(shí)現(xiàn)并對(duì)行政訴訟造成負(fù)面影響。[18]還有學(xué)者認(rèn)為我國(guó)目前稅務(wù)行政復(fù)議的維持率居高不下，復(fù)議機(jī)關(guān)和被復(fù)議機(jī)關(guān)的裙帶關(guān)系明顯，[19]稅務(wù)行政復(fù)議成為了浪費(fèi)納稅人的時(shí)間和金錢的一道程序擺設(shè)。

有學(xué)者在借鑒英美法系的可訴性理論的基礎(chǔ)上將我國(guó)的訴訟困境歸結(jié)為三個(gè)原因：政治問(wèn)題的適用困境、起訴資格適用困境和訴訟時(shí)機(jī)的適用困境。[20]民事領(lǐng)域的糾紛當(dāng)事人是處于平等民事地位的公民或者法人，司法機(jī)關(guān)處于居中裁判地位，不存在出現(xiàn)可訴性困境的可能性。而刑事領(lǐng)域的糾紛當(dāng)事人是作為被告人的公民與作為公訴方的檢察院，起訴方是處于強(qiáng)勢(shì)地位的代表國(guó)家公權(quán)的檢察機(jī)關(guān)，而被訴方則是處于相對(duì)弱勢(shì)地位的公民或者單位，且司法機(jī)關(guān)與檢察機(jī)關(guān)間有一定的粘連關(guān)系，因此，也不存在出現(xiàn)可訴性困境的可能性?？稍V性困境的出現(xiàn)必然是在經(jīng)濟(jì)法、行政法等領(lǐng)域，在這些領(lǐng)域中，作為提起訴訟方的公民相較被訴方的公權(quán)機(jī)關(guān)處于弱勢(shì)地位，必然會(huì)出現(xiàn)可訴性的困境。原因如下：第一，我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的變革是在政府主導(dǎo)下進(jìn)行的，在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的特殊時(shí)期，法律為政府職能的履行提供制度土壤，[21]立法資源在很大程度上為行政機(jī)關(guān)所掌握，訴訟的權(quán)力也為行政機(jī)關(guān)所壟斷。第二，行政機(jī)關(guān)基于疏解訴源的目的對(duì)訴權(quán)進(jìn)行任性的分配，或者設(shè)置阻礙性條款(如納稅前置和復(fù)議前置)妨礙訴公民行使訴訟權(quán)利，最后達(dá)到延遲、阻礙、抑制和排除私人訴訟的目的。第三，在官本位思想嚴(yán)重的中國(guó)社會(huì)，“民告官”的行為被社會(huì)主流思想所排斥。

(二)現(xiàn)實(shí)困境：為權(quán)利而斗爭(zhēng)？

2006年，中共中央辦公廳和國(guó)務(wù)院辦公廳聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于預(yù)防和化解行政爭(zhēng)議健全行政爭(zhēng)議解決機(jī)制的意見(jiàn)》(中辦發(fā)[2006]27號(hào))，提出要預(yù)防和減少行政爭(zhēng)議，努力把行政爭(zhēng)議化解在行政程序中。2008年，最高人民法院發(fā)布了《關(guān)于行政訴訟撤訴若干問(wèn)題的規(guī)定》(法發(fā)[2008]9號(hào))，以“妥善處理行政爭(zhēng)議為目標(biāo)”，實(shí)現(xiàn)“案結(jié)事了”，促進(jìn)“官”民和諧。行政機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān)的發(fā)文都對(duì)公民訴權(quán)的自由行使散發(fā)著濃濃的敵意。而2010年國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》(總局令第21號(hào))雖然在名義上以保護(hù)納稅人的合法權(quán)益為宗旨，實(shí)質(zhì)上卻是稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作細(xì)則。在整體法制環(huán)境裹挾下，行政訴訟舉步維艱，在雙重前置規(guī)則的束縛下，稅務(wù)訴訟更是寸步難行。

筆者統(tǒng)計(jì)了2008年至2013年行政案件和稅務(wù)案件的數(shù)據(jù)。從表1可以看出，行政案件的收案率占人民法院收案率2%以下。在法治日漸昌明的今天，人民法院一審案件的收案數(shù)在逐年穩(wěn)定增長(zhǎng)，而行政案件數(shù)量卻在逐年縮小，呈倒退之勢(shì)。而更為奇特的是，稅務(wù)案件占行政案件的比重不到4%，歷年穩(wěn)定保持在2%-3%之間。如果再行查閱歷年數(shù)據(jù)，就會(huì)發(fā)現(xiàn)稅務(wù)案件收案數(shù)量經(jīng)歷了從1998年的2069件到2013年的362件的大滑坡。

從表1可知，稅務(wù)案件的收案數(shù)量少已是難以辯駁的事實(shí)。通往司法救濟(jì)之路的納稅人本就寥寥無(wú)幾，還有二分之一的納稅人申請(qǐng)撤訴，甘愿放棄

行使司法救濟(jì)的權(quán)利，納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅務(wù)爭(zhēng)議以“逃避法院”的形式通過(guò)法外渠道解決。[22](見(jiàn)表2)

稅務(wù)案件的縱向?qū)Ρ冉沂玖硕悇?wù)訴訟慘淡的現(xiàn)狀，讓人不禁有“稅務(wù)訴訟難，難于上青天”之感。若把稅務(wù)案件與其他行政案件進(jìn)行橫向?qū)Ρ?，便更加直觀揭示了我國(guó)稅務(wù)訴訟不容樂(lè)觀的形勢(shì)。我們不能再把稅務(wù)訴訟案件稀少的原因僅僅歸結(jié)于我國(guó)納稅人權(quán)利意識(shí)的薄弱，而應(yīng)該反省我國(guó)的稅務(wù)救濟(jì)制度對(duì)于納稅人來(lái)說(shuō)是否具有可期待性。不是納稅人不為權(quán)利而斗爭(zhēng)，而是不值得為權(quán)利而斗爭(zhēng)。(見(jiàn)表3)

面對(duì)上述問(wèn)題，有學(xué)者提出一次性取消稅務(wù)行政訴訟的雙重前置規(guī)則，[23]納稅人可以自由選擇稅務(wù)救濟(jì)的形式，納稅人以用腳投票的形式在稅務(wù)救濟(jì)程序上作出選擇，可以有效地節(jié)約程序成本。也有學(xué)者提出逐步廢除雙重復(fù)議前置的規(guī)則，[24]在《稅收征管法》的下次修訂中，先行廢除納稅前置條款，再在合宜的時(shí)機(jī)廢除復(fù)議前置。有學(xué)者則認(rèn)為復(fù)議前置規(guī)則發(fā)揮實(shí)效的前提是復(fù)議獨(dú)立，建議設(shè)立獨(dú)立的稅務(wù)法制部，[25]無(wú)需在中國(guó)設(shè)立稅務(wù)法院。有學(xué)者則針?shù)h相對(duì)地提出不應(yīng)過(guò)分倚重稅收復(fù)議前置的作用，應(yīng)該在中國(guó)設(shè)立稅務(wù)法院，[26]稅務(wù)救濟(jì)的有效路徑應(yīng)是實(shí)現(xiàn)稅務(wù)訴訟和復(fù)議前置有序銜接。[27]

三、域外借鑒：稅務(wù)復(fù)議的國(guó)別經(jīng)驗(yàn)

稅務(wù)訴訟是稅收程序的中心環(huán)節(jié)，是確認(rèn)納稅人基本權(quán)利與利益的基本框架。[28]稅務(wù)訴訟固然重要，但其不是確認(rèn)和保障納稅人權(quán)益的唯一路徑。各個(gè)國(guó)家除了在稅務(wù)訴訟環(huán)節(jié)為納稅人提供司法

救濟(jì)之外，還為納稅人開(kāi)辟了行政復(fù)議救濟(jì)的通道。研究與借鑒各國(guó)的稅務(wù)復(fù)議制度，可以為我國(guó)稅務(wù)復(fù)議制度的改革提供諸多有益的參考。

表1 2008年-2013年行政案件與稅務(wù)案件統(tǒng)計(jì)

表2 2008年-2013年稅務(wù)案件統(tǒng)計(jì)

(一)美國(guó)的復(fù)議前置制度

在英美法系中，“無(wú)救濟(jì)則無(wú)權(quán)利”的古老諺語(yǔ)早已宣示了救濟(jì)制度對(duì)公民權(quán)利的重要性。美國(guó)有完善的納稅人救濟(jì)制度，早在1852年科爾特訴漢切特案(Coltan V.Hanchett)[29]便確立了納稅人對(duì)政府濫用公共資金行為的訴權(quán)。美國(guó)的稅務(wù)訴訟制度在經(jīng)歷了兩百年的發(fā)展之后，在大量判決和案例的積累下終于成形。美國(guó)稅務(wù)訴訟制度形成的驅(qū)動(dòng)力是對(duì)納稅人權(quán)利的救濟(jì)和對(duì)受影響的第三方權(quán)利的救濟(jì)。[30]

美國(guó)的稅務(wù)救濟(jì)程序規(guī)則由國(guó)會(huì)主導(dǎo)，在法院、聯(lián)邦稅務(wù)局(Internal Revenue Service)、納稅人團(tuán)體的共同作用下形成。其歷史演變大致如下：(1) 1800年，適用普通法為納稅人提供救濟(jì)，并在隨后的一個(gè)世紀(jì)逐步擴(kuò)大救濟(jì)范圍；(2)1867年，施行《反禁令法案》(Anti-Injunction Act)，并隨之創(chuàng)造大量的成文法和司法例外；(3)1920年，在所得稅和其他稅種上開(kāi)始為納稅人的稅務(wù)救濟(jì)設(shè)置納稅前置規(guī)則，之后又設(shè)立復(fù)議前置規(guī)則；[31](4)1960年，聯(lián)邦最高法院就佛羅拉案作出判決，確立了佛羅拉全額納稅規(guī)則(Flora II“full payment”)，要求納稅人行使稅務(wù)救濟(jì)權(quán)之前應(yīng)全額繳納聯(lián)邦稅務(wù)局裁定的應(yīng)納稅額；(5)1964年，聯(lián)邦最高法院對(duì)鮑威爾案(United States v.Powell)作出判決，確立了起訴聯(lián)邦稅務(wù)局的司法標(biāo)準(zhǔn)，并在隨后的成文法中建立額外的規(guī)則；(6)1966年，施行《聯(lián)邦稅收留置權(quán)法案》及其法律修正案，并頒布了大量規(guī)則；(7)1976年，聯(lián)邦最高法院對(duì)夏皮洛和萊恩案(Commissioner v.Shapiro and Laing v.United States)作出判決，隨后頒布法令促進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制的建立；(8)1982年，《稅收公平和責(zé)任法案》(“TEFRA”)正式發(fā)布，規(guī)定了訴訟程序，1990年，《行政爭(zhēng)議解決法》(Administrative Dispute Resolution Act)正式發(fā)布，聯(lián)邦稅務(wù)局開(kāi)始使用ADR(Alternative dispute resolution)機(jī)制解決與納稅人之間的爭(zhēng)端；(9) 1997年，聯(lián)邦最高法院通過(guò)對(duì)布魯坎普案(United States v.Brockamp)的判決，片面推翻了之前關(guān)于在訴訟時(shí)效內(nèi)的合理收費(fèi)可以申請(qǐng)退款的立法；(10) 1998年，《聯(lián)邦稅務(wù)局重組與改革法案》正式發(fā)布，改變了大量的稅務(wù)訴訟程序規(guī)則；(11)2005年，聯(lián)邦最高法院在巴拉德案(Ballard v.Commissioner)中確立了處理稅務(wù)法院意見(jiàn)的規(guī)則；(12)2011年，聯(lián)邦最高法院在梅奧案(Mayo Found.for Med.Educ.&Research v.United States)確立了一般行政法對(duì)口稅務(wù)訴訟的不可逆規(guī)則。[32]

美國(guó)擁有多元化的稅務(wù)爭(zhēng)端解決機(jī)制，如果納稅人對(duì)于稅額調(diào)整等事項(xiàng)不滿，有以下幾種選擇：(1)繳納稅款避免爭(zhēng)議；(2)向稅務(wù)法院要求稅務(wù)法院要求重新確認(rèn)；(3)繳納稅款并向美國(guó)地區(qū)法院提起返還之訴；(4)向上訴庭(Appeals Division)提交爭(zhēng)議；(5)通過(guò)聯(lián)邦稅務(wù)局的ADR程序重新確認(rèn)。[33]此外，美國(guó)還有稅務(wù)和解(Offer in Comprise)制度。稅務(wù)和解制度是聯(lián)邦稅務(wù)局創(chuàng)設(shè)的旨在減少納稅人稅收責(zé)任的制度。[34]稅務(wù)和解制度在聯(lián)邦稅務(wù)局的主導(dǎo)下遵循著嚴(yán)格的程序，但仍有較多主觀考量因素，納稅人的經(jīng)濟(jì)狀況、身體狀況和家庭狀況都有可能被列入聯(lián)邦稅務(wù)局的考量范圍。[35]

通過(guò)對(duì)美國(guó)稅務(wù)程序規(guī)則歷史沿革的梳理可以發(fā)現(xiàn)，美國(guó)的稅務(wù)救濟(jì)先是經(jīng)歷了擴(kuò)張的過(guò)程，之后又經(jīng)歷了一個(gè)限縮的過(guò)程。1842年稅務(wù)法庭的設(shè)立提振了納稅人對(duì)于稅務(wù)救濟(jì)的信心，但其表現(xiàn)卻不盡如人意，主要表現(xiàn)在：稅務(wù)訴訟成本高昂，偵查程序侵犯?jìng)€(gè)人隱私，訴訟時(shí)間過(guò)長(zhǎng)和對(duì)訴訟結(jié)果的不滿意。[36]全額納稅規(guī)則的確立至今仍是美國(guó)復(fù)議制度的一塊心病，其在很大程度上否決了納稅人許多應(yīng)然權(quán)利。一方面，稅務(wù)程序規(guī)則在朝著有利于納稅人權(quán)益的方向改進(jìn)，另一方面，聯(lián)邦稅務(wù)局的權(quán)能又在不斷增強(qiáng)。例如1988年《納稅人權(quán)利法案》明確規(guī)定了對(duì)納稅人的稅務(wù)審計(jì)時(shí)間和地點(diǎn)應(yīng)合理，但聯(lián)邦稅務(wù)局的審計(jì)上依然我行我素，罔顧納稅人應(yīng)有的權(quán)利。[37]總體而言，美國(guó)稅務(wù)救濟(jì)程序規(guī)則經(jīng)過(guò)多年的改進(jìn)與選擇已經(jīng)較為完善，多元化爭(zhēng)端解決機(jī)制的成就令人矚目，但在稅務(wù)訴訟規(guī)則的改進(jìn)方面顯得搖擺不定。

(二)英國(guó)的復(fù)議制度

英國(guó)的稅務(wù)救濟(jì)程序包含三種路徑：上訴機(jī)制、司法審查機(jī)制和申訴機(jī)制。所謂上訴機(jī)制，是納稅人向稅務(wù)機(jī)關(guān)上訴，之后再向裁判所和法院上訴

的稅務(wù)救濟(jì)程序，裁判所獨(dú)立于稅務(wù)機(jī)關(guān)和法院，是稅務(wù)救濟(jì)的重要制度。所謂司法審查機(jī)制，是納稅人訴請(qǐng)法院對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)行政行為的合法性作出審查。所謂申訴，是納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的不合理行為提出申訴要求，申訴的對(duì)象既可以是稅務(wù)機(jī)關(guān)，也可以是裁判所和法院，申訴機(jī)制不具有強(qiáng)制執(zhí)行力。

英國(guó)的稅務(wù)救濟(jì)制度在近些年做了諸多變革。在2007年以前，納稅人可以直接訴至高等法院，但在《裁判所、法院和強(qiáng)制執(zhí)行法》施行之后，納稅人必須先經(jīng)過(guò)初級(jí)裁判庭(First-Tier Tribunal)的初審，再由高級(jí)裁判所(Upper Tribunal)作出裁判，之后才能上訴至法院。[38]2009年，《初級(jí)裁判所稅務(wù)分庭程序規(guī)則》(The Tribunal Procedure(First-tier Tribunal) Tax chamber)Rules)施行后，直接稅、關(guān)稅和環(huán)境稅等稅種的納稅人可以直接向裁判庭上訴，無(wú)需經(jīng)過(guò)強(qiáng)制性的復(fù)議前置。間接稅的納稅人在向裁判所上訴之前需要復(fù)議前置，如果海關(guān)稅務(wù)局決定維持原決定，納稅人需要交納稅款才能進(jìn)入到下一步的稅務(wù)救濟(jì)程序?？傮w而言，英國(guó)稅務(wù)救濟(jì)制度的改革還是卓有成效的，其改革宗旨在于降低稅務(wù)救濟(jì)的時(shí)間成本和金錢成本。

為了將法院從訟累中解脫出來(lái)，海關(guān)稅務(wù)局開(kāi)始支持多元爭(zhēng)端解決機(jī)制。盡管多元爭(zhēng)端解決機(jī)制(ADR)為海關(guān)稅務(wù)局提供了多元化的爭(zhēng)端解決渠道，例如仲裁(arbitration)、專家決議(expert determination)等，海關(guān)稅務(wù)局還是更加傾向于快速調(diào)解(facilitated mediation)。[39]多元爭(zhēng)端解決機(jī)制作用日漸加大，在2009年裁判所制度改革制度之后，裁判所也開(kāi)始適用多元爭(zhēng)端解決機(jī)制來(lái)解決稅務(wù)爭(zhēng)端。[40]2011年，海關(guān)稅務(wù)局發(fā)布了《海關(guān)稅務(wù)局工作人員訴訟與和解工作草案》(The Draft Practical Guidance for HMRC staff on the Litigation and Settlement Strategy)和《和解之策》(Settlement Strategy)指導(dǎo)和鼓勵(lì)稅務(wù)工作人員適用多元爭(zhēng)端解決機(jī)制，化解與納稅人之間的爭(zhēng)議。多元爭(zhēng)端解決機(jī)制所具有的效率價(jià)值被越來(lái)越被稅務(wù)救濟(jì)各方所認(rèn)可。

值得一提的是，英國(guó)的稅務(wù)救濟(jì)中的司法審查機(jī)制與申訴機(jī)制各有側(cè)重。司法審查機(jī)制的側(cè)重點(diǎn)在于審查稅務(wù)機(jī)關(guān)行為的合法性，而申訴機(jī)制的側(cè)重點(diǎn)在于審查稅務(wù)機(jī)關(guān)行為的合理性。

(三)日本的稅務(wù)復(fù)議制度

日本的納稅人救濟(jì)制度肇始于1888年頒布的《所得稅法》，該法規(guī)定納稅人可以就稅務(wù)爭(zhēng)議向府知事申訴。明治政府于1890年頒布的《訴愿法》規(guī)定納稅人可以就稅務(wù)爭(zhēng)議向行政裁判所上訴，為納稅人提供了第二條權(quán)利救濟(jì)路徑。另外，《行政裁判法》采取的訴愿前置主義阻礙了納稅人權(quán)利的救濟(jì)。[41]1950年，日本確立了協(xié)議團(tuán)制度，日本的國(guó)稅廳和國(guó)稅局在受到稅務(wù)復(fù)議的申請(qǐng)后應(yīng)將其移送至協(xié)議團(tuán)，由協(xié)議團(tuán)進(jìn)行最終裁決。協(xié)議團(tuán)制度確立了戰(zhàn)后日本稅務(wù)復(fù)議的框架，由于協(xié)議團(tuán)在獨(dú)立性方面飽受詬病，因此催生了國(guó)稅不服審判制度。1962年，《行政不服審查法》正式頒布，重塑了日本的行政復(fù)議制度。1970年，日本根據(jù)《國(guó)稅通則法》設(shè)立了國(guó)稅不服審判所，國(guó)稅不服審判所隸屬于國(guó)稅廳并獨(dú)立于地方稅務(wù)機(jī)關(guān)，是兼具專業(yè)性和獨(dú)立性的復(fù)議機(jī)關(guān)。[42]根據(jù)法律規(guī)定的不同，與稅收有關(guān)的一般性爭(zhēng)議適用《行政不服審查法》，稅務(wù)爭(zhēng)議則適用《國(guó)稅通則法》。

日本的稅務(wù)復(fù)議實(shí)行的是雙重復(fù)議前置制度。根據(jù)《國(guó)稅通則法》第75條的規(guī)定，納稅人在向國(guó)稅不服審判所提出審查請(qǐng)求之前要先向作出原稅務(wù)決定的機(jī)關(guān)提出異議，是為異議前置規(guī)則。根據(jù)《國(guó)稅通則法》第115條的規(guī)定，納稅人在向司法機(jī)關(guān)提起訴訟之前要先向國(guó)稅不服審判所提出復(fù)議請(qǐng)求。這樣的規(guī)定是為了讓納稅人避免冗長(zhǎng)且昂貴的日本司法程序。根據(jù)日本國(guó)稅廳官方網(wǎng)站的資料顯示，2013年日本申請(qǐng)?jiān)O(shè)立的稅務(wù)異議案件數(shù)量為2358件，確認(rèn)納稅人請(qǐng)求的案件數(shù)量為253件，申請(qǐng)?jiān)O(shè)立的稅務(wù)復(fù)議的案件數(shù)量為2855件，確認(rèn)納稅人請(qǐng)求的案件數(shù)量為236件。[43]這些數(shù)據(jù)在一定程度上說(shuō)明了國(guó)稅不服審判所的專業(yè)性。國(guó)稅不服審判制度旨在以專業(yè)的裁判為納稅人提供快速的權(quán)利救濟(jì)，但有學(xué)者認(rèn)為稅務(wù)爭(zhēng)議的專業(yè)性不能成為稅務(wù)訴訟的阻卻性事由，部分稅務(wù)案件的強(qiáng)行前置只能是“勞民傷財(cái)”的無(wú)用功。[44]

通過(guò)對(duì)上述三個(gè)國(guó)家稅務(wù)救濟(jì)制度的比較與借鑒，不難看出，納稅人權(quán)利與稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅權(quán)

的協(xié)調(diào)與平衡是一個(gè)常態(tài)化的議題，納稅人的稅法遵從和稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅款征收之間的關(guān)系難以擺脫蹣跚前行的態(tài)勢(shì)。我國(guó)與其他國(guó)家不謀而合，皆不愿在司法機(jī)制中解決稅務(wù)爭(zhēng)議，唯此現(xiàn)象內(nèi)在根源大相徑庭，其他國(guó)家是在救濟(jì)途徑通暢的前提下不愿進(jìn)入成本高昂的訴訟程序，并為納稅人提供了多元化的爭(zhēng)端解決機(jī)制，反觀我國(guó)，稅務(wù)案件無(wú)法進(jìn)入司法程序的原因是納稅人救濟(jì)通道不暢。

四、分類重構(gòu)：稅務(wù)行政復(fù)議依據(jù)的路徑重構(gòu)

如前所述，即使在稅務(wù)訴訟制度日臻完善的發(fā)達(dá)國(guó)家，稅務(wù)復(fù)議制度仍有其存在的必要，一些沒(méi)有前置規(guī)則的國(guó)家轉(zhuǎn)而在稅務(wù)救濟(jì)程序中嵌入前置規(guī)則。由此可見(jiàn)，完善的司法救濟(jì)并未能消弭行政救濟(jì)存在的必要性，窮盡行政救濟(jì)原則仍有其繼續(xù)存在的制度價(jià)值。因此，筆者主張?jiān)凇抖愂照鞴芊ā返男抻喼?，不再把全盤推翻稅務(wù)復(fù)議前置制度作為制度改革的目標(biāo)之一，而應(yīng)以稅務(wù)救濟(jì)的可訴性為出發(fā)點(diǎn)，重塑稅務(wù)復(fù)議制度與稅務(wù)司法制度的關(guān)系。

(一)重構(gòu)依據(jù)：合法性原則與合理性原則

行政行為的合法性與合理性命題最早由馬克斯·韋伯提出。[45]合法性(Legality)指的是公權(quán)機(jī)關(guān)的行為必須合乎法律的規(guī)定。[46]合理性指的是公權(quán)機(jī)關(guān)的自由裁量行為以合理為限。合法性原則和合理性原則共同構(gòu)成了行政法的兩大核心原則，兩者的關(guān)系是辯證統(tǒng)一的關(guān)系。[47]在合法性原則和合理性原則的適用邊界上，筆者認(rèn)為兩者之間并不應(yīng)該有固定和清晰的界限，此界限會(huì)隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而不斷博弈變化，并最終服務(wù)于司法正義的需求。合法性原則和合理性原則在稅務(wù)行政行為中的適用，應(yīng)著眼于我國(guó)的現(xiàn)實(shí)國(guó)情和法律體系。在我國(guó)的法律體系中，兩者功能不同，各司其職。2015年新修訂的《中華人民共和國(guó)行政訴訟法》(以下簡(jiǎn)稱《行政訴訟法》)第六條規(guī)定：“人民法院審理行政案件，對(duì)行政行為是否合法進(jìn)行審查?！庇袑W(xué)者對(duì)這條進(jìn)行解讀，認(rèn)為我國(guó)法院對(duì)行政行為的司法審查不包括抽象行政行為和關(guān)乎合理性的行政行為。[48]我國(guó)稅務(wù)行政訴訟雖然遵循了《行政訴訟法》的規(guī)定，但由于雙重前置規(guī)則的設(shè)置，許多違法的稅務(wù)行政行為并未能如愿被訴至法院。

我國(guó)學(xué)術(shù)界對(duì)稅務(wù)行政復(fù)議改革方案的討論是充分的。盡管這些討論已然繪制出了行政復(fù)議前景的大致輪廓，但遺憾的是沒(méi)能規(guī)劃出稅務(wù)救濟(jì)可訴性的具體路徑。我們很難去判斷這些宏觀性的方案在實(shí)踐中的可操作性，更無(wú)法判斷稅收立法與稅收?qǐng)?zhí)法、稅收司法的鴻溝是否被有效彌補(bǔ)。通過(guò)合法性原則與合理性原則對(duì)稅務(wù)行政行為的具體劃分，立足稅務(wù)訴訟與稅務(wù)復(fù)議的不同功能，可以構(gòu)建出合法性稅務(wù)訴訟與合理性稅務(wù)復(fù)議的新型路徑，具體而言，對(duì)于不合法的稅務(wù)行政行為，采取復(fù)議選擇制度，納稅人可以直接訴至法院，對(duì)于不合理的稅務(wù)行政行為，采取復(fù)議前置制度，納稅人應(yīng)在申請(qǐng)行政救濟(jì)之后方可尋求司法救濟(jì)。

(二)稅務(wù)訴訟：合法性審查范圍應(yīng)擴(kuò)大

根據(jù)《稅收征管法》第八十八條的規(guī)定：“當(dāng)事人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰決定、強(qiáng)制執(zhí)行措施或者稅收保全措施不服的，可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議，也可以依法向人民法院起訴?！备鶕?jù)合法性原則，納稅人請(qǐng)求法院進(jìn)行司法審查的應(yīng)該是合法性存疑的案件，因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的處罰決定、強(qiáng)制執(zhí)行措施或者稅收保全措施都可以納入合法性審查的司法視野。但是，這樣的規(guī)定遠(yuǎn)未能把稅務(wù)機(jī)關(guān)所有的違法行為納入司法審查?！缎姓V訟法》規(guī)定，對(duì)于行政機(jī)關(guān)重大且明顯違法的行為，法院有權(quán)確認(rèn)行政行為無(wú)效，對(duì)于行政機(jī)關(guān)的不作為，法院有權(quán)責(zé)令行政機(jī)關(guān)限期履行。上述標(biāo)準(zhǔn)缺乏明確性和專業(yè)性，顯然不能成為對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行司法審查的具體標(biāo)準(zhǔn)。筆者根據(jù)行政行為合法性構(gòu)成的要件，試從稅收法定、行政主體、行政程序、適用法律和行政結(jié)果五個(gè)方面對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)行為行為的合法性審查范圍做一個(gè)初步的歸納。(見(jiàn)表4)

如表4所示，應(yīng)明確對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)合法性審查的標(biāo)準(zhǔn)和范圍，消除實(shí)際操作中理解的不一致。上表只是筆者的一個(gè)初步概括，還有許多細(xì)節(jié)需要完善。

另外，稅務(wù)訴訟制度與稅務(wù)復(fù)議制度在銜接上尚存在一些缺憾。例如稅務(wù)機(jī)關(guān)針對(duì)納稅人的逃稅行為作出追繳稅款并處罰款的行為，既屬于《稅收征管法》第八十八條第一款規(guī)定的復(fù)議前置范圍(追繳稅款)，也屬于第八十八條第一款規(guī)定的復(fù)議選擇范圍(處罰決定)。諸如此類法律矛盾與空白之處，建立擴(kuò)大納稅人的訴權(quán)，允許其自由選擇救濟(jì)方式。

表4 稅務(wù)機(jī)關(guān)合法性審查范圍

(三)稅務(wù)復(fù)議：合理性復(fù)議范圍應(yīng)縮小

雖然行政法學(xué)界要求將合理性審查納入司法審查范圍的呼聲日益高漲，但這并不意味著司法機(jī)關(guān)與行政機(jī)關(guān)的專業(yè)性、技術(shù)性差距可以被無(wú)視。在避稅手段層出不窮、避稅意圖防不勝防、避稅形勢(shì)愈發(fā)嚴(yán)峻的今天，要求法院對(duì)轉(zhuǎn)移定價(jià)規(guī)則、受控外國(guó)規(guī)則、資本弱化規(guī)則、混合錯(cuò)配規(guī)則以及內(nèi)容龐雜的國(guó)際稅收規(guī)則等領(lǐng)域內(nèi)產(chǎn)生的稅務(wù)行政行為進(jìn)行合理性的司法審查，實(shí)在是強(qiáng)人所難。因此，在專業(yè)性較強(qiáng)的稅收領(lǐng)域，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)行政行為的合理性審查，還應(yīng)以專業(yè)、獨(dú)立的復(fù)議機(jī)構(gòu)為首選。在尊重法院對(duì)稅務(wù)行政行為合法性審查的權(quán)威判斷的同時(shí)，也不應(yīng)忽視稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅務(wù)行政行為合理性事項(xiàng)上審查的專業(yè)性和技術(shù)性。

根據(jù)《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，我國(guó)目前稅務(wù)復(fù)議前置的范圍包括納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)確定納稅主體、征稅對(duì)象、征稅范圍、減稅、免稅及退稅、適用稅率、計(jì)稅依據(jù)、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限、納稅地點(diǎn)以及稅款征收方式等具體行政行為有異議而發(fā)生的爭(zhēng)議。較之稅務(wù)訴訟的合法性審查范圍，稅務(wù)復(fù)議的合理性審查范圍更應(yīng)被關(guān)注，因?yàn)槎悇?wù)復(fù)議的事項(xiàng)與納稅人的切身利益休戚相關(guān)。如果稅務(wù)復(fù)議審查范圍的規(guī)定不夠詳盡，稅務(wù)機(jī)關(guān)就會(huì)本能地突破法律規(guī)定的事項(xiàng)，在國(guó)庫(kù)中心主義思想的指導(dǎo)下進(jìn)行行政解釋，強(qiáng)行擴(kuò)大復(fù)議前置的范圍。筆者建議采用概括加列舉的方式對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)復(fù)議前置的范圍進(jìn)行規(guī)定，先用概括性的規(guī)定排除稅務(wù)訴訟案件的范圍，再用列舉性的規(guī)定確定復(fù)議前置的范圍。

(四)稅務(wù)救濟(jì)程序的帕累托最優(yōu)

稅務(wù)救濟(jì)程序的帕累托最優(yōu)應(yīng)是兼顧納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)的整體利益，讓納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)所代表的國(guó)家的整體利益最大化，促進(jìn)社會(huì)整體福祉的提升。我國(guó)現(xiàn)階段的財(cái)稅體制便是以此為目標(biāo)進(jìn)行改革，在稅務(wù)救濟(jì)程序中，還有很多需要改進(jìn)的地方。

發(fā)達(dá)國(guó)家的稅務(wù)救濟(jì)程序提供多元化的稅務(wù)救濟(jì)途徑，而我國(guó)在當(dāng)前階段尚不具備這個(gè)條件。但我們可以考慮采用其他方式，降低稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人在稅務(wù)救濟(jì)過(guò)程中的時(shí)間成本和金錢成本。取消納稅前置便不失為一個(gè)不錯(cuò)的選擇。如前所述，納稅前置的取消可能會(huì)引發(fā)大量的稅務(wù)糾紛。大量涌入稅務(wù)機(jī)關(guān)和法院的稅務(wù)糾紛無(wú)疑會(huì)增加稅務(wù)機(jī)關(guān)和法院的工作量，也不排除有納稅人出于無(wú)理取鬧和不當(dāng)?shù)美哪康膯?dòng)稅務(wù)救濟(jì)程序。的確，絕大部分的納稅人不是出于對(duì)稅收正義的執(zhí)著而啟動(dòng)稅務(wù)救濟(jì)程序，但私人的不純動(dòng)機(jī)絕對(duì)不能成為一般預(yù)防性立法措施的借口，造成“貯角屠?！钡慕Y(jié)果。[49]實(shí)際上，納稅人在進(jìn)入稅務(wù)救濟(jì)程序之后，稅務(wù)機(jī)關(guān)照樣可以依法征收或者強(qiáng)制征稅稅款，取消復(fù)議前置并不會(huì)耽誤稅務(wù)機(jī)關(guān)籌集國(guó)家財(cái)政收入的計(jì)劃。此外，取消納稅前置還有助于稅收平等價(jià)值的實(shí)現(xiàn)，有錢清稅和無(wú)錢清稅的納稅人都將平等獲得稅務(wù)救濟(jì)的權(quán)利。

五、結(jié)論

正如拉丁法諺所揭示的：有權(quán)利，斯有救濟(jì)，無(wú)救濟(jì)則無(wú)權(quán)利。法律賦予納稅人權(quán)利，必然亦應(yīng)以制度保障之。對(duì)納稅人權(quán)利保護(hù)的宣揚(yáng)是老生常談，研究納稅人權(quán)利保護(hù)的文獻(xiàn)亦汗牛充棟，但若沒(méi)有稅務(wù)救濟(jì)路徑的落實(shí)，即使將納稅人權(quán)利寫(xiě)入

憲法，也只能是一紙空文。稅務(wù)救濟(jì)程序的暢通乃是為了維護(hù)納稅人的司法救濟(jì)權(quán)，而司法救濟(jì)權(quán)是納稅人的核心權(quán)利。稅務(wù)救濟(jì)可訴性的實(shí)現(xiàn)不僅是保障納稅人權(quán)利與利益的需要，更是實(shí)現(xiàn)稅收正義的需要。

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【責(zé)任編輯 孟憲民】

D912.28

A

1672-9544（2016）11-0067-09

2016-07-14

呂鋮鋼，經(jīng)濟(jì)法學(xué)2015級(jí)博士研究生，研究方向?yàn)榻?jīng)濟(jì)法、財(cái)稅法。