王玉潔

【摘要】目前，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，環(huán)境問題也日漸突出，比如海平面上升、PM2.5濃度增加、水污染等，這些環(huán)境變化威脅著人們的生活水平，在這樣的背景下，隨之出現(xiàn)了國(guó)際上對(duì)碳排放量的限制和碳排放權(quán)交易，本文重點(diǎn)研究何為碳排放交易權(quán)、碳排放權(quán)會(huì)計(jì)如何確認(rèn)和計(jì)量等理論。

【關(guān)鍵詞】碳排放權(quán)會(huì)計(jì) ?環(huán)境污染 ?節(jié)能減排

一、引言

經(jīng)濟(jì)的高速增長(zhǎng)，能源需求量大幅增加，這個(gè)無疑會(huì)加重自然環(huán)境的承載能力，近幾年，惡劣天氣頻發(fā)、大氣污染、全球氣溫升高等自然環(huán)境問題越來越嚴(yán)重，所以，出現(xiàn)了以“低能耗、低排放、低污染”為標(biāo)志的低碳經(jīng)濟(jì)，節(jié)能減排、低碳出行等倡導(dǎo)也不僅僅作為口號(hào)，而是越來越引人深思。尤其中國(guó)近幾年的霧霾天氣，讓全民深感羞愧。

在環(huán)境問題中，全球氣候變暖、空氣質(zhì)量惡化這些情況顯得尤為嚴(yán)重，其中碳化物可以說是造成這些問題的關(guān)鍵因素，而企業(yè)又是碳化物排放的首要責(zé)任者，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)已經(jīng)明顯不能適應(yīng)低碳經(jīng)濟(jì)下碳排放權(quán)的核算，所以必須加緊碳排放權(quán)會(huì)計(jì)理論系統(tǒng)建設(shè)。1997年，在日本東京召開的《聯(lián)合國(guó)氣候變化框架公約》通過了《京都協(xié)議書》，這對(duì)國(guó)際環(huán)境保護(hù)規(guī)范的制定起到了深遠(yuǎn)意義，之后各國(guó)開始建立碳排放交易所。目前我國(guó)已經(jīng)開展了7個(gè)省市碳排放權(quán)交易試點(diǎn)，累計(jì)交易地方配額約4024萬噸，成交額約12億元。國(guó)家發(fā)改委也在積極推進(jìn)碳排放權(quán)交易管理規(guī)范，建立全國(guó)統(tǒng)一碳市場(chǎng)。

二、碳排放權(quán)會(huì)計(jì)的核算對(duì)象

傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的核算對(duì)象是社會(huì)再生產(chǎn)過程中的資金運(yùn)動(dòng)，是社會(huì)發(fā)展到一定程度的產(chǎn)物。

目前碳排放權(quán)會(huì)計(jì)還沒有形成準(zhǔn)確統(tǒng)一的定義，大致上碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)是指企業(yè)以貨幣為計(jì)量單位，通過對(duì)企業(yè)碳排放權(quán)的取得、確認(rèn)、計(jì)量和記錄，并編制財(cái)務(wù)報(bào)表，為企業(yè)利益相關(guān)者提供有關(guān)決策信息的過程。

三、碳排放權(quán)會(huì)計(jì)的基本假設(shè)

會(huì)計(jì)核算需要基本假設(shè)，碳排放交易權(quán)核算當(dāng)然也需要基本假設(shè)，作為碳排放權(quán)會(huì)計(jì)理論的一部分，應(yīng)該參照傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的基本假設(shè)，同時(shí)應(yīng)有其特殊性。碳排放權(quán)會(huì)計(jì)核算的假設(shè)有：持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)、會(huì)計(jì)主體假設(shè)、貨幣計(jì)量假設(shè)、會(huì)計(jì)分期假設(shè)和可持續(xù)發(fā)展假設(shè)。

傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是指企業(yè)在可預(yù)見的未來，將按當(dāng)前的規(guī)模和狀態(tài)持續(xù)經(jīng)營(yíng)下去，不會(huì)出現(xiàn)停業(yè)或者破產(chǎn)。顯然，同樣適用于碳排放權(quán)會(huì)計(jì)，意味著企業(yè)在開始持有并核算碳排放權(quán)時(shí)，就假設(shè)企業(yè)會(huì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)下去。

會(huì)計(jì)主體假設(shè)是為了明確核算的空間范圍，明確經(jīng)濟(jì)權(quán)利和責(zé)任的歸屬主體。會(huì)計(jì)主體指的是會(huì)計(jì)工作特定的空間范圍。碳排放權(quán)會(huì)計(jì)的主體假設(shè)是指能夠獨(dú)立核算有關(guān)碳排放權(quán)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)范圍限定。

貨幣計(jì)量假設(shè)主要是為了給企業(yè)利益相關(guān)者提供更全面、定量性的信息。碳排放權(quán)會(huì)計(jì)也可以使用數(shù)量、質(zhì)量等計(jì)量單位，但是貨幣可以使碳排放權(quán)具有價(jià)值信息，所以貨幣計(jì)量最為合適。

會(huì)計(jì)分期假設(shè)是為了企業(yè)能夠定期及時(shí)地向企業(yè)相關(guān)者提供財(cái)務(wù)報(bào)告，便于了解企業(yè)在碳減排、碳排放權(quán)交易方面的信息，所以會(huì)計(jì)分期也是必要的。

可持續(xù)發(fā)展假設(shè)是指企業(yè)在生態(tài)環(huán)境不被破壞、自然資源不會(huì)枯竭的基礎(chǔ)上，保障經(jīng)濟(jì)、社會(huì)持續(xù)不斷發(fā)展，保證企業(yè)在經(jīng)濟(jì)持續(xù)發(fā)展的同時(shí)減少碳排放量。

四、碳排放權(quán)會(huì)計(jì)的確認(rèn)

（一）碳排放權(quán)會(huì)計(jì)的要素

碳排放權(quán)會(huì)計(jì)是在現(xiàn)有會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)上，核定其要素范圍，同樣與現(xiàn)有會(huì)計(jì)一樣，也是六個(gè)要素，分別是碳資產(chǎn)、碳負(fù)債、碳權(quán)益、碳收入、碳費(fèi)用、碳利潤(rùn)。

碳資產(chǎn)是指企業(yè)在過去的交易或事項(xiàng)中，擁有或控制的，能夠給企業(yè)帶來一定經(jīng)濟(jì)利益流入的碳資源，例如碳排放權(quán)。碳負(fù)債是指在過去的交易中形成的能夠給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益流出的有關(guān)碳排放的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，例如碳排放量超標(biāo)。碳權(quán)益是碳資源與碳負(fù)債相減的結(jié)果。碳收入是國(guó)家獎(jiǎng)勵(lì)企業(yè)節(jié)能減排收入或者是碳排放權(quán)交易收入。碳費(fèi)用是指企業(yè)在低碳活動(dòng)中，圍繞著碳排放權(quán)以及產(chǎn)品最后被出售或者終止使用所發(fā)生的支出，例如低碳技術(shù)設(shè)備的折舊費(fèi)用、碳稅等。碳利潤(rùn)是碳收入與碳費(fèi)用相減的結(jié)果。

（二）碳排放權(quán)的資產(chǎn)類別

目前學(xué)術(shù)界對(duì)碳排放權(quán)的資產(chǎn)類別界定有三種：金融資產(chǎn)、存貨和無形資產(chǎn)，本文認(rèn)為將碳排放權(quán)作為無形資產(chǎn)更為貼切，原因有：（1）企業(yè)持有碳排放權(quán)主要是為了以后耗用，而非出售，所以不能確認(rèn)為金融資產(chǎn)和存貨;（2）目前碳排放交易市場(chǎng)剛建立不久，將碳排放權(quán)確認(rèn)為金融資產(chǎn)不具可行性;（3）碳排放權(quán)不具實(shí)物形態(tài)，不符合存貨的定義;（4）無形資產(chǎn)是不具有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)的非貨幣資產(chǎn)，碳排放權(quán)不具實(shí)物形態(tài)，能夠從企業(yè)資產(chǎn)中分離出來進(jìn)行單獨(dú)出售，具有可辨認(rèn)性。綜上所述，將碳排放權(quán)確認(rèn)為無形資產(chǎn)更合適。

目前來看，企業(yè)的碳排放權(quán)主要有兩個(gè)來源：國(guó)家無償授予，企業(yè)從碳排放權(quán)交易市場(chǎng)上購買，其價(jià)值前者我們可以通過交易市場(chǎng)取得，后者可以采用支付價(jià)格確認(rèn)。

五、碳排放權(quán)會(huì)計(jì)的計(jì)量

（一）碳排放權(quán)計(jì)量屬性的選擇

資產(chǎn)的計(jì)量屬性主要有歷史價(jià)值和公允價(jià)值，那么應(yīng)該采用哪種計(jì)量屬性必須進(jìn)行事先探討。

歷史成本主要用于資產(chǎn)初始確認(rèn)，由于目前我國(guó)碳排放權(quán)主要是由國(guó)家免費(fèi)授予的，所以，企業(yè)并沒有支付金額，如果采用歷史成本計(jì)量，碳資源的初始價(jià)值就為零，顯然不合適，另外，如果市場(chǎng)上碳排放權(quán)價(jià)格經(jīng)常波動(dòng)，歷史成本則在計(jì)量成本方面會(huì)顯得無能為力。采用公允價(jià)值，國(guó)家無償授予的碳排放權(quán)可以根據(jù)市場(chǎng)交易價(jià)格來計(jì)量，但是我國(guó)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)還處于起步階段，公允價(jià)格不穩(wěn)定，不能準(zhǔn)確的反映資產(chǎn)價(jià)值。

基于以上觀點(diǎn)，對(duì)于碳排放權(quán)的計(jì)量屬性不能單單選擇一種，應(yīng)該兩者結(jié)合使用。

（二）碳排放權(quán)的初始計(jì)量

碳排放權(quán)的取得有兩種途徑，初始計(jì)量也要分情況。

如果是政府無償授予碳排放權(quán)，存在活躍的市場(chǎng)，就用公允價(jià)值計(jì)量，不存在活躍的市場(chǎng)，按照名義金額（1元）進(jìn)行計(jì)量。如果是在碳排放權(quán)交易市場(chǎng)上購買取得，初始計(jì)量按照企業(yè)實(shí)際支付的金額來計(jì)量。

（三）碳排放權(quán)的后續(xù)計(jì)量

1.碳排放權(quán)的攤銷。前文我們探討了應(yīng)將碳排放權(quán)作為無形資產(chǎn)處理，對(duì)于無法確定其經(jīng)濟(jì)利益實(shí)現(xiàn)方式的無形資產(chǎn)采用直線法攤銷，碳排放權(quán)是在企業(yè)向大氣排放二氧化碳時(shí)損耗的，可以按照實(shí)際排放量占總排放量的比重來攤銷。

2.碳排放權(quán)的減值。碳排放權(quán)作為一項(xiàng)可以交易的資產(chǎn)，其價(jià)值會(huì)受到科技進(jìn)步、供求變化的影響，所以需要在會(huì)計(jì)期末對(duì)其進(jìn)行減值測(cè)試，判斷碳排放權(quán)的可收回金額，可收回金額根據(jù)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流的現(xiàn)值和公允價(jià)值減去處置費(fèi)用兩者較高者確定。確認(rèn)的碳排放權(quán)減值確認(rèn)為減值損失，根據(jù)實(shí)際情況，減值在以后期間可以轉(zhuǎn)回。

3.碳排放權(quán)的處置。碳排放交易權(quán)的處置一般分為兩種，一種是將碳排放權(quán)還給政府，一種是出售剩余的碳排放權(quán)，前者借記相關(guān)負(fù)債，貸記無形資產(chǎn)，后者借記銀行存款等，貸記無形資產(chǎn)，同時(shí)碳排放權(quán)減值準(zhǔn)備也要隨之轉(zhuǎn)出。