劉 陽(yáng)

淺析固定資產(chǎn)折舊之會(huì)計(jì)與稅法差異

劉 陽(yáng)

本文通過(guò)對(duì)固定資產(chǎn)折舊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行分析，結(jié)合企業(yè)所得稅法的相關(guān)規(guī)定，探討固定資產(chǎn)折舊的會(huì)計(jì)核算與對(duì)應(yīng)的稅收政策，分析比較相關(guān)會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理存在的差異。

固定資產(chǎn) 會(huì)計(jì) 差異

固定資產(chǎn)是企業(yè)會(huì)計(jì)科目中涉及內(nèi)容較多﹑會(huì)計(jì)核算較為復(fù)雜的科目。在會(huì)計(jì)實(shí)際工作中，固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理與稅法存在較多差異，本文旨在對(duì)固定資產(chǎn)折舊的稅會(huì)差異進(jìn)行梳理，以期降低納稅人的財(cái)務(wù)核算成本，提高其納稅遵從度。

一、折舊起點(diǎn)的稅會(huì)差異

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》（以下簡(jiǎn)稱《固定資產(chǎn)》準(zhǔn)則）規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)從固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)月份的次月起計(jì)算折舊；而《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（以下簡(jiǎn)稱《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》）規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)從固定資產(chǎn)投入使用月份的次月起計(jì)算折舊。

可見(jiàn)在折舊起點(diǎn)上會(huì)計(jì)與稅法可能存在差異，這是因?yàn)槠髽I(yè)所得稅稅前扣除中遵循的一個(gè)重要原則——實(shí)際發(fā)生原則，稅法上只有固定資產(chǎn)實(shí)際投入使用時(shí)，才發(fā)生實(shí)際支出，才允許開始計(jì)提折舊，這同時(shí)也是收入與支出配比原則的具體體現(xiàn)。

二、折舊范圍的稅會(huì)差異

《固定資產(chǎn)》準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)所有固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，但是，已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨(dú)計(jì)價(jià)入賬的土地除外。

《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱《企業(yè)所得稅法》）規(guī)定，下列固定資產(chǎn)不得計(jì)算折舊扣除：房屋﹑建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)；以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入的固定資產(chǎn)：以融資租賃方式租出的固定資產(chǎn)；已足額提取折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)；與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無(wú)關(guān)的固定資產(chǎn)；單獨(dú)估價(jià)作為固定資產(chǎn)入賬的土地以及其他不得計(jì)算折舊扣除的固定資產(chǎn)。

可見(jiàn)在折舊計(jì)提范圍上會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法存在差異，其中差別最明顯的是企業(yè)除房屋﹑建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求必須提取折舊，而稅法則不允許扣除，這是因?yàn)槎惙ㄉ隙惽翱鄢裱浔群拖嚓P(guān)原則，房屋﹑建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)，其折舊費(fèi)用沒(méi)有相應(yīng)的收入與之配比，與應(yīng)稅收入無(wú)關(guān)。

三、折舊年限的稅會(huì)差異

《固定資產(chǎn)》準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)確定固定資產(chǎn)使用壽命，應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：第一，預(yù)計(jì)生產(chǎn)能力或?qū)嵨锂a(chǎn)量；第二，預(yù)計(jì)有形損耗和無(wú)形損耗；第三，法律或者類似規(guī)定對(duì)資產(chǎn)使用的限制?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，除國(guó)務(wù)院財(cái)政﹑稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，固定資產(chǎn)折舊年限不得低于規(guī)定的最低年限，將全部固定資產(chǎn)分成五類，對(duì)每一類別固定資產(chǎn)的最低折舊年限做了明確規(guī)定。

可見(jiàn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是從企業(yè)固定資產(chǎn)的實(shí)際使用情況來(lái)預(yù)計(jì)固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限，并據(jù)此提取折舊，沒(méi)有具體規(guī)定各類固定資產(chǎn)的參考折舊年限；而稅法規(guī)定了各類固定資產(chǎn)的最低折舊年限，因而企業(yè)計(jì)提折舊年限常常與稅法規(guī)定的最低年限存在差異。這是因?yàn)殡m然企業(yè)固定資產(chǎn)折舊年限的長(zhǎng)短，只是涉及繳納稅款的時(shí)序問(wèn)題，但是國(guó)家出于年度財(cái)政收入的需要，若不對(duì)固定資產(chǎn)的折舊年限作基本要求，仍然會(huì)影響到國(guó)家的稅收利益。所以，國(guó)家需要根據(jù)不同類型的固定資產(chǎn)的共有特性，對(duì)不同類固定資產(chǎn)的折舊年限作一個(gè)最基本的強(qiáng)制規(guī)定，以避免國(guó)家稅收利益受到較大沖擊。

四、折舊方法的稅會(huì)差異

《固定資產(chǎn)》準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法?？蛇x用的折舊方法包括年限平均法﹑工作量法﹑雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等。固定資產(chǎn)的折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，固定資產(chǎn)按照直線法計(jì)算的折舊，準(zhǔn)予扣除；符合特定條件時(shí)可以采取縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法計(jì)提折舊。采取縮短折舊年限的，折舊年限不得低于規(guī)定最低折舊年限的60%，采取加速折舊方法的，可以采取雙倍余額遞減法或者年數(shù)總和法。

可見(jiàn)會(huì)計(jì)上企業(yè)應(yīng)根據(jù)固定資產(chǎn)的實(shí)際情況選擇適當(dāng)?shù)恼叟f方法，但是稅法上加速折舊法是受限制的，必須符合一定的條件。這是因?yàn)槎惙ㄉ峡紤]到收入與支出配比原則的要求，直線法一般能真實(shí)反映不同類型企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)實(shí)際情況，直線法計(jì)算起來(lái)也很簡(jiǎn)便，況且只要確定一個(gè)規(guī)則統(tǒng)一適用于所有企業(yè)，對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)相對(duì)是公平的。但是，這并不意味著企業(yè)不可以采取其他折舊方法，當(dāng)符合一定條件時(shí)，也是可以采用其他折舊方法的。在會(huì)計(jì)上，企業(yè)根據(jù)自身的特殊情況，仍可以采取其他折舊方法，或者同時(shí)采用直線法和其他折舊方法，只是采用其他折舊方法計(jì)提的折舊，在涉及繳納企業(yè)所得稅時(shí)，需要進(jìn)行納稅調(diào)整。

五、預(yù)計(jì)凈殘值的稅會(huì)差異

《固定資產(chǎn)》準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的使用壽命和預(yù)計(jì)凈殘值。固定資產(chǎn)的使用壽命﹑預(yù)計(jì)凈殘值一經(jīng)確定，不得隨意變更。企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對(duì)固定資產(chǎn)的使用壽命﹑預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法進(jìn)行復(fù)核。預(yù)計(jì)凈殘值預(yù)計(jì)數(shù)與原先估計(jì)數(shù)有差異的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整預(yù)計(jì)凈殘值?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值。固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值一經(jīng)確定，不得變更。

會(huì)計(jì)上企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對(duì)固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值進(jìn)行復(fù)核，凈殘值預(yù)計(jì)數(shù)與原先估計(jì)數(shù)有差異的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整預(yù)計(jì)凈殘值，然后按照調(diào)整后的凈殘值在固定資產(chǎn)剩余使用年限內(nèi)重新計(jì)算折舊金額。而稅法只認(rèn)可固定資產(chǎn)取得時(shí)企業(yè)確定的合理凈殘值的標(biāo)準(zhǔn)，因此一旦企業(yè)對(duì)固定資產(chǎn)在使用過(guò)程中的預(yù)計(jì)凈殘值進(jìn)行了調(diào)整，并據(jù)此計(jì)提折舊，則與稅法允許扣除的折舊存在差異。稅法上規(guī)定合理確定預(yù)計(jì)凈殘值后，就不得再變更，主要依據(jù)是企業(yè)確定預(yù)計(jì)凈殘值并不是隨意和毫無(wú)根據(jù)的，而是必須尊重固定資產(chǎn)的自身特性和企業(yè)使用固定資產(chǎn)的實(shí)際情況，如果企業(yè)并非根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，而是出于某種避稅等非合理的商業(yè)目的確定預(yù)計(jì)凈殘值的，將被稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行調(diào)整，并承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。可見(jiàn)稅法作出這樣的規(guī)定是為了防止企業(yè)通過(guò)改變固定資產(chǎn)的凈殘值，在年度之間隨意調(diào)節(jié)利潤(rùn)，以規(guī)避稅收。

總之，我們應(yīng)精準(zhǔn)把握固定資產(chǎn)的稅會(huì)差異，正確進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和稅務(wù)處理，降低企業(yè)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

（作者單位為安徽財(cái)貿(mào)職業(yè)學(xué)院）

［1］ 中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).稅法［M］.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2016.

［2］ 全國(guó)稅務(wù)師職業(yè)資格考試教材編寫組.稅法一［M］.中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2016.

［3］ 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編審委員會(huì).企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則［M］.中國(guó)法制出版社，2006.

劉陽(yáng)（1975—），安徽肥東人，法律碩士，安徽財(cái)貿(mào)職業(yè)學(xué)院講師，主要研究方向：稅法，稅務(wù)籌劃。］