馬瑞萍

【摘 要】 現(xiàn)實會計實務(wù)中，由各種原因形成的會計不規(guī)范和失真造成嚴(yán)重的問題，給會計監(jiān)管、會計安全、會計公正帶來很多的隱患，也給預(yù)防腐敗和國有資產(chǎn)流失留下漏洞。文章從程序會計理論出發(fā)，探討程序會計設(shè)計及應(yīng)用中的不足及問題，結(jié)合現(xiàn)實會計實務(wù)，提出結(jié)構(gòu)化程序會計思想及其框架體系，探討和分析了結(jié)構(gòu)化程序會計理論的構(gòu)成概念（如“控位”“框架”“操作點(diǎn)”“機(jī)能”）及特征，提出只有結(jié)構(gòu)化程序會計理論才能為解決會計基礎(chǔ)規(guī)范失真的問題提供一條可能途徑，進(jìn)而為結(jié)構(gòu)化程序會計理論成為保障會計基礎(chǔ)規(guī)范行之有效的技術(shù)裝置奠定理論基礎(chǔ)。

【關(guān)鍵詞】 程序會計； 結(jié)構(gòu)化程序會計； 結(jié)構(gòu)化； 會計基礎(chǔ)規(guī)范

【中圖分類號】 F230 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）20-0015-03

我國現(xiàn)實會計實務(wù)中，由各種原因形成的財務(wù)不規(guī)范和失真等問題已引起了會計專業(yè)內(nèi)外人士廣泛的關(guān)注，這些問題給會計監(jiān)管、會計安全、會計公正帶來不小的隱患，也給懲治腐敗和預(yù)防國有資產(chǎn)流失留下漏洞。目前，針對這些方面的問題會計學(xué)術(shù)界給予了高度的重視，對其現(xiàn)象、成因也有許多的論述與分析，并提出了不少可行的建議，尤其是程序會計理論的提出，從理論層次指出“從會計的程序公正層面實現(xiàn)會計的公正”[1]的途徑和可能性。但在實際會計實務(wù)中，程序并不能完全保障會計業(yè)務(wù)處理的規(guī)范，程序的設(shè)計、參數(shù)、執(zhí)行、結(jié)果處理等方面都制約和影響程序的最終結(jié)果，這就提出必須使程序會計的運(yùn)行符合一定的條件，也就是程序必須在一個結(jié)構(gòu)的約束下來進(jìn)行運(yùn)行，結(jié)構(gòu)化程序會計思想正是解決這一問題的假設(shè)模型。結(jié)構(gòu)化程序會計思想有其自身的特點(diǎn)和優(yōu)勢，只有在這個模型下才能更有效地實現(xiàn)會計基礎(chǔ)規(guī)范。

一、程序會計理論

程序會計是建立在程序公正理念上的關(guān)于會計確認(rèn)、計量、記錄和報告的時間順序和方法步驟范疇（包括建立這些規(guī)范的程序本身）的總稱?；蛘哒f，程序會計是一種程序化的會計確認(rèn)、計量、記錄和報告體系[2]。程序會計理論來源于對程序價值的充分肯定，不管是從“純粹的程序正義”“完善的程序正義”“不完善的程序正義”[3]三個方面來看，還是從程序法法律實踐看，“程序公正的標(biāo)準(zhǔn)是確定的、絕對的、容易遵循的、便于操作的”[1]。

程序會計理論將程序會計分為“純粹的程序會計”“完善的程序會計”“不完善的程序會計”三個方面，認(rèn)為程序具有獨(dú)立的價值，應(yīng)當(dāng)樹立起程序至上的理念。

二、程序會計理論在實踐中的局限及結(jié)構(gòu)化程序會計的提出

朱小平和馬元駒提出的程序會計理論闡述了采用嚴(yán)格構(gòu)建并遵循預(yù)設(shè)置的會計程序就能達(dá)到會計合理的結(jié)果，但該理論卻忽視了程序運(yùn)行所依賴的外層環(huán)境和基礎(chǔ)設(shè)置，理論提出“程序會計追求會計過程的合理，只要嚴(yán)格構(gòu)建并遵循預(yù)設(shè)置的會計程序就能達(dá)到會計合理的結(jié)果”[1]這一假設(shè)，但如何保障嚴(yán)格構(gòu)建？如何確保“嚴(yán)格遵循預(yù)設(shè)置”并沒有進(jìn)一步的論述。所以，程序會計理論需要進(jìn)一步完善。會計實務(wù)中很多問題并不是沒有按“會計程序”操作但還是產(chǎn)生了，實際上，常見的一些問題正是因為一個設(shè)置不正確從而導(dǎo)致最后會計程序結(jié)果的錯誤。這樣的例子很多，以某局系統(tǒng)會計基礎(chǔ)規(guī)范化考核情況的通報為例：

（1）某系統(tǒng)下屬全額單位自行發(fā)放或超出政策規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)和范圍發(fā)放補(bǔ)助、補(bǔ)貼。（2）某單位由于歷史原因，幾年前的財務(wù)人員對賬不及時，截至檢查日該單位有三個銀行賬戶已銷戶，但銀行存款賬面尚有余額，銀行存款賬實不符。（3）個別單位未按要求設(shè)置會計崗位，崗位分工不明，等等。

這些問題并非完全是會計程序的問題，而是“嚴(yán)格構(gòu)建并遵循”的問題，那么如何解決呢？結(jié)構(gòu)化程序會計思想為解決“嚴(yán)格構(gòu)建并遵循”這一問題提供了框架和可能。

三、結(jié)構(gòu)化程序會計

（一）結(jié)構(gòu)化的概念

結(jié)構(gòu)是物質(zhì)系統(tǒng)內(nèi)各組成要素之間的相互聯(lián)系、相互作用的方式。結(jié)構(gòu)既是物質(zhì)系統(tǒng)存在的方式，又是物質(zhì)系統(tǒng)的基本屬性，是系統(tǒng)具有整體性、層次性和功能性的基礎(chǔ)與前提[4]。

結(jié)構(gòu)化是指將整體經(jīng)過分析分解成多個互相關(guān)聯(lián)的組成部分，并從整體的視角去揭示各組成部分在整體這一架構(gòu)內(nèi)的功能和關(guān)聯(lián)性，它強(qiáng)調(diào)組成部分在整體中相對完整的意義及在整體這一架構(gòu)內(nèi)的所處位置和功能，同時也強(qiáng)調(diào)架構(gòu)在整體中所具有的功能性、獨(dú)特性和穩(wěn)定性。

結(jié)構(gòu)化也可以從工具的視角進(jìn)行理解，從結(jié)構(gòu)化角度來研究事物系統(tǒng)，可以根據(jù)對象系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)來推測對象系統(tǒng)各組成部分的功能；反過來也可以依據(jù)對象的功能來預(yù)測系統(tǒng)整體的結(jié)構(gòu)，從而實現(xiàn)對事物系統(tǒng)的充分利用和改造。

結(jié)構(gòu)化強(qiáng)調(diào)架構(gòu)在整體中所具有的功能性、獨(dú)特性和穩(wěn)定性的特征，使任何一個系統(tǒng)建構(gòu)變得具有完整性、可控性、可移植性和簡潔性。

結(jié)構(gòu)化和單一性相對立，結(jié)構(gòu)化揭示架構(gòu)內(nèi)各單一性要素的廣泛聯(lián)系和作用，結(jié)構(gòu)化也因其具有穩(wěn)定性而具有可移植性并呈現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)化。

結(jié)構(gòu)化概念在其他領(lǐng)域也起著廣泛和重要的作用，如德國西門子公司實施的結(jié)構(gòu)化面試。結(jié)構(gòu)化面試是按照一套標(biāo)準(zhǔn)的結(jié)構(gòu)程序來進(jìn)行，面試的內(nèi)容、形式、程序流程、評分標(biāo)準(zhǔn)以及最終結(jié)果的生成與分析等，全部按照一套完整的設(shè)置和標(biāo)準(zhǔn)來進(jìn)行，使得面試的實施過程更為規(guī)范，面試結(jié)果也更為客觀、公平、有效[5]。

（二）程序的結(jié)構(gòu)化

結(jié)構(gòu)化是指所有要素的結(jié)構(gòu)化，也包括程序的結(jié)構(gòu)化。程序是指特定的一系列動作、行動或操作，而這些行動、動作或操作必須被運(yùn)行于相同方式以便在相同環(huán)境下恒常得出相同的結(jié)果（例如緊急應(yīng)變程序）。不太精確地說，程序可以指一序列的活動、作業(yè)、步驟、決斷、計算和工序，當(dāng)它們保證依照嚴(yán)格規(guī)定的順序發(fā)生時即產(chǎn)生所述的后果、產(chǎn)品或局面。一個程序通常引致一個改變。

程序的結(jié)構(gòu)化是用結(jié)構(gòu)化概念對程序進(jìn)行分析和理解，不管任何類型的程序，都具有一些基本的架構(gòu)和功能，可以劃分為輸入、循序、選擇、重復(fù)、輸出等。

輸入：指原始值的進(jìn)入，在會計實務(wù)中是指各種需要處理的各種原始財務(wù)數(shù)據(jù)。

循序：指按照一定的順序進(jìn)行作業(yè)，在會計實務(wù)中是指報賬流程、記賬流程、核算流程、報廢流程。

選擇：指預(yù)設(shè)的各種判斷和執(zhí)行方向，在會計實務(wù)中是指對標(biāo)準(zhǔn)的判斷和執(zhí)行不同的標(biāo)準(zhǔn)，如績效考核方案的執(zhí)行。

重復(fù)：指從某一點(diǎn)開始再次按照一定的順序進(jìn)行作業(yè)，也常用于糾錯流程，在會計實務(wù)中是指預(yù)算控制、核對證、賬、表的相符，各級的檢查。

輸出：指最終值的產(chǎn)生，在會計實務(wù)中是指最終的財務(wù)數(shù)據(jù)，如月、季、年報表等。

（三）設(shè)置的結(jié)構(gòu)化

設(shè)置是指保障程序運(yùn)行的環(huán)境和基礎(chǔ)?，F(xiàn)有程序會計理論提出：只要嚴(yán)格構(gòu)建并遵循預(yù)設(shè)置的會計程序就能保證會計的公正結(jié)果，但這個假說是有一個“嚴(yán)格構(gòu)建并遵循預(yù)設(shè)置”的前提條件的，這個前提條件就是說程序是需要一定的環(huán)境和基礎(chǔ)才能正確運(yùn)行的，這個環(huán)境和基礎(chǔ)是一個重要的前提條件，不管任何類型的程序流程都需要環(huán)境和基礎(chǔ)，都需要環(huán)境和基礎(chǔ)這個設(shè)置。設(shè)置的結(jié)構(gòu)化就是用結(jié)構(gòu)化方法對程序流程的環(huán)境和基礎(chǔ)進(jìn)行分析和建構(gòu)，通過分析就會發(fā)現(xiàn)會計程序流程的環(huán)境和基礎(chǔ)必然包括一些最基本的架構(gòu)和要素：即程序流程的控位、框架、操作點(diǎn)、機(jī)能等。

1.控位

控位是指程序流程中的控制位，結(jié)構(gòu)化程序會計中的“控位”（控制位）設(shè)置是必須的，程序不論其系統(tǒng)的大小，如果缺失“控位”，程序會計將難保規(guī)范。在“控位”中，“位”的設(shè)置是關(guān)鍵的要素，如“控位”在結(jié)構(gòu)中的層級、多少、所屬等，它處在程序流程中的關(guān)鍵控制點(diǎn)和關(guān)鍵環(huán)節(jié)點(diǎn)。如核算系統(tǒng)中（組織、層級）總負(fù)責(zé)機(jī)構(gòu)（人）。

結(jié)構(gòu)化程序會計的“控位”可以近似地理解為會計實務(wù)中的各級負(fù)責(zé)人或稽核人。

2.框架

框架是指結(jié)構(gòu)化程序會計程序流程初始值的設(shè)置，它定義了程序的性質(zhì)、方向等特征?？煞譃榛A(chǔ)性框架、傾向性框架、強(qiáng)制性框架。

基礎(chǔ)性框架為會計一般性常規(guī)規(guī)范，如會計數(shù)據(jù)的分析、鑒定、登記、歸類、計算和編報的要求和方法。還包括憑證格式、編號、算法、系數(shù)的采用等。

傾向性框架為各種傾向性設(shè)置，如本機(jī)構(gòu)預(yù)算管理、作業(yè)成本法以及責(zé)任會計等。

強(qiáng)制性框架為國家及各級管理機(jī)構(gòu)的規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn)要求，如《財務(wù)會計制度》《會計法》等。

框架是結(jié)構(gòu)化程序會計運(yùn)行的基礎(chǔ)、規(guī)則和規(guī)定，同時也是會計基礎(chǔ)規(guī)范是否失范失真的評價標(biāo)準(zhǔn)?？蚣苁窃诔绦蜻\(yùn)行時提前裝載和設(shè)定的，在傳統(tǒng)會計管理中，框架是通過會計實務(wù)中的各種制度來體現(xiàn)的。

3.操作點(diǎn)

操作點(diǎn)為結(jié)構(gòu)化程序會計系統(tǒng)中人、崗的設(shè)置，也包括大型系統(tǒng)中機(jī)構(gòu)的設(shè)置，操作點(diǎn)是程序運(yùn)行中的一環(huán)，融入程序運(yùn)行之中。

“操作點(diǎn)”和“控位”不同，“控位”可處于程序之外，控位調(diào)節(jié)和控制結(jié)構(gòu)化程序會計的運(yùn)行，而“操作點(diǎn)”在程序之中，只能在程序所限定的空間內(nèi)進(jìn)行活動，操作點(diǎn)在程序流程中一般指收費(fèi)員、出納員等。

4.機(jī)能

機(jī)能是發(fā)現(xiàn)問題、糾錯監(jiān)督和反饋機(jī)制，在結(jié)構(gòu)化程序會計中“機(jī)能”的設(shè)置必不可少。機(jī)能首先的作用是反饋，反饋包括項目的反饋、運(yùn)行狀態(tài)的反饋和特殊問題的反饋。如“收入資金日報表”“借款還款進(jìn)度表”“工資費(fèi)用月報表”屬于項目的反饋；“經(jīng)費(fèi)分析報告”“財務(wù)分析報告”“預(yù)算執(zhí)行進(jìn)度報告”屬于運(yùn)行狀態(tài)的反饋；“證、賬、表檢查記錄”“賬戶檢查記錄”“資產(chǎn)盤查記錄”屬于特殊問題的反饋。在反饋的基礎(chǔ)上同時設(shè)置必要的糾錯和監(jiān)督機(jī)能?？梢钥吹?，會計實務(wù)中的很多問題是由于“機(jī)能”設(shè)置不到位造成的。

（四）結(jié)構(gòu)化程序會計

綜上所論，結(jié)構(gòu)化程序會計可以概括為通過全面系統(tǒng)設(shè)置和搭建會計作業(yè)程序流程及程序流程條件和環(huán)境，使會計實務(wù)程序運(yùn)行在規(guī)范的關(guān)鍵核心要素和環(huán)境中，從而確保會計實務(wù)的規(guī)范和真實。結(jié)構(gòu)化程序會計是會計基礎(chǔ)規(guī)范的必由之路和理論支撐體系。

四、結(jié)構(gòu)化程序會計的特點(diǎn)

結(jié)構(gòu)化程序會計在實施時更容易搭建和進(jìn)行要素設(shè)置。因為結(jié)構(gòu)化的特征使得它的程序更加嚴(yán)謹(jǐn)，結(jié)構(gòu)更加穩(wěn)定。表現(xiàn)在以下方面：

1.要素全：結(jié)構(gòu)化程序會計思想囊括了會計實務(wù)的方方面面，如會計機(jī)構(gòu)、會計制度、會計人員、會計程序、會計的憑證、賬簿、報告、檔案等，這種全要素保障了結(jié)構(gòu)化程序理論能夠解決會計實務(wù)中的各種問題，支撐會計基礎(chǔ)規(guī)范的實現(xiàn)。

2.可移植性：因為結(jié)構(gòu)化程序會計的結(jié)構(gòu)化特點(diǎn)，會計要素及程序流程變的“組件”化，這就為會計工作在不同機(jī)構(gòu)組織中設(shè)置或在跨組織機(jī)構(gòu)中進(jìn)行移植變得簡潔和容易。

3.安全性：結(jié)構(gòu)化程序會計不僅重視程序公正的價值，更重視結(jié)構(gòu)化的環(huán)境和設(shè)置要素的價值?！翱匚弧焙汀皺C(jī)能”的提出增強(qiáng)了程序會計的公正性和安全性。在結(jié)構(gòu)化程序會計中責(zé)任明確，可控性更明晰、更安全。

五、提出結(jié)構(gòu)化程序會計理論的意義

（一）有利于會計理論研究

結(jié)構(gòu)化程序會計作為一個新研究角度，有利于改變目前會計研究中角度單一的格局，進(jìn)而為會計研究提供一個新的視角和方法。

（二）有利于軟件的開發(fā)

會計實務(wù)中常用的是核算型財務(wù)軟件，因為制約管理型財務(wù)軟件開發(fā)的主要難點(diǎn)是軟件環(huán)境搭建及設(shè)置要素模糊。而結(jié)構(gòu)化程序會計理論為破解這一難題奠定了基礎(chǔ)，為財務(wù)管理軟件的開發(fā)提供了理論框架，我們也期望在會計實務(wù)中能夠引入更多的人工智能，這樣更加有利于會計基礎(chǔ)的規(guī)范、真實、安全和公正。

（三）有利于責(zé)任劃分和產(chǎn)生問題后的責(zé)任認(rèn)定

用結(jié)構(gòu)化程序會計設(shè)計和組織會計工作，環(huán)節(jié)明確、職責(zé)清晰，便于更好地保證會計程序運(yùn)行不受“非法”因素的干擾，對會計程序運(yùn)行進(jìn)行“合法”的控制，對不規(guī)范行為更好地進(jìn)行防范，更便于出現(xiàn)問題后的查找和產(chǎn)生問題后的責(zé)任劃分及認(rèn)定。

（四）減少人為因素干擾

有利于樹立結(jié)構(gòu)化程序在會計工作中的獨(dú)特地位。結(jié)構(gòu)化程序會計理論的提出，會讓會計人員用新的視角審視和設(shè)計會計工作。從會計從業(yè)人員的根本思想意識上樹立規(guī)范的思想，減少各方面的人為因素對會計真實公正的干擾。

（五）能對會計工作進(jìn)行更好的檢測和診斷

用結(jié)構(gòu)化程序會計理論分析和檢測，更便于發(fā)現(xiàn)會計實務(wù)工作中的內(nèi)在機(jī)理，更能準(zhǔn)確地發(fā)現(xiàn)問題和解決問題。以本文上面提到的某局系統(tǒng)會計基礎(chǔ)規(guī)范化考核情況的通報為例進(jìn)行檢查診斷。

1.某系統(tǒng)下屬全額單位自行發(fā)放或超出政策規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)和范圍發(fā)放補(bǔ)助、補(bǔ)貼。

診斷分析：這是一個強(qiáng)制性框架設(shè)置的問題。

2.某單位由于歷史原因，幾年前的財務(wù)人員對賬不及時，截至檢查日該單位有三個銀行賬戶已銷戶，但銀行存款賬面尚有余額，銀行存款賬實不符。

診斷分析：這是一個“機(jī)能”缺失的問題。

3.個別單位未按要求設(shè)置會計崗位，崗位分工不明。

診斷分析：這是一個操作點(diǎn)設(shè)置錯誤的問題。

綜上所述，結(jié)構(gòu)化程序會計的提出，為解決財務(wù)會計基礎(chǔ)規(guī)范失真的問題提供了一條可能途徑。當(dāng)然，筆者提出的觀點(diǎn)能否成立，有待于進(jìn)一步的探究和實證，這些初步的探索和嘗試旨在拋磚引玉，以便促進(jìn)會計界理論和實踐的發(fā)展。

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