傅桂英

【摘 要】 披露霧霾治理會(huì)計(jì)信息是治理霧霾的重要手段。當(dāng)前，“長(zhǎng)株潭”地域的公司基于社會(huì)責(zé)任報(bào)告的霧霾治理會(huì)計(jì)信息披露總體較低，且披露工作存在著依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一、披露位置散亂、披露內(nèi)容不全面、會(huì)計(jì)信息的可靠性有限等諸多問題。文章在借鑒國(guó)內(nèi)外前沿研究成果和實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)，探討霧霾治理會(huì)計(jì)信息披露相關(guān)機(jī)理及內(nèi)容構(gòu)建的基礎(chǔ)上，從政府部門、公司、地域居民三個(gè)角度進(jìn)行思考并提出合理化建議，以期為“長(zhǎng)株潭”地域霧霾治理工作提供決策參考。

【關(guān)鍵詞】 霧霾治理； 長(zhǎng)株潭； 會(huì)計(jì)信息； 信息披露

【中圖分類號(hào)】 F231 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2016）20-0021-04

一、問題的提出

伴隨著工業(yè)化而來(lái)的是日漸嚴(yán)重的霧霾污染問題。據(jù)中央氣象臺(tái)的監(jiān)測(cè)數(shù)據(jù)顯示，2013年1月，“長(zhǎng)株潭”23個(gè)監(jiān)測(cè)站點(diǎn)PM2.5值一直保持在200以上，屬于重度污染?，F(xiàn)有研究表明，“長(zhǎng)株潭”霧霾發(fā)生的主要根源有工業(yè)源排放和生活燃煤、機(jī)動(dòng)車船尾氣排放及建筑揚(yáng)塵等。前兩項(xiàng)直接與能源消耗有關(guān)，建筑揚(yáng)塵則與工地環(huán)境管理相關(guān)。

霧霾治理的會(huì)計(jì)信息披露是環(huán)境管理的重要手段之一。國(guó)外學(xué)者從20世紀(jì)40年代開始關(guān)注環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露，目前研究工作已深入到各個(gè)行業(yè)和各個(gè)相關(guān)領(lǐng)域，研究的方法和成果已比較成熟。我國(guó)學(xué)者對(duì)該領(lǐng)域的研究較國(guó)外晚了整整30年，相關(guān)文獻(xiàn)主要集中于環(huán)境信息披露的現(xiàn)狀與內(nèi)容、影響環(huán)境信息披露的因素以及環(huán)境信息披露產(chǎn)生的后果，而對(duì)于霧霾貨幣化信息披露模式與內(nèi)容的研究較少。

當(dāng)前“長(zhǎng)株潭”霧霾治理的會(huì)計(jì)信息披露存在依據(jù)標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一，披露位置散亂、不成體系，披露模式不統(tǒng)一，披露內(nèi)容不夠全面且定性描述多于定量描述，所披露的信息大多沒有經(jīng)過(guò)專業(yè)部門的審計(jì)和認(rèn)證等問題。本文擬針對(duì)上述問題進(jìn)行探討，以期為政府職能部門有效治理霧霾提供決策依據(jù)。

二、霧霾治理會(huì)計(jì)信息披露相關(guān)機(jī)理探討

（一）霧霾治理中的利益相關(guān)者

在霧霾治理實(shí)踐中，利益相關(guān)者有三，即政府部門、企業(yè)和地域居民（見圖1）。其中：政府肩負(fù)著環(huán)境保全、振興地域經(jīng)濟(jì)等重任，對(duì)企業(yè)治理霧霾施加直接壓力；企業(yè)作為工業(yè)廢氣的直接排放者，對(duì)所在地域的霧霾治理工作義不容辭；地域居民從自身的健康出發(fā)，通過(guò)拒絕購(gòu)買企業(yè)產(chǎn)品，或者聯(lián)合起來(lái)向相關(guān)部門投訴等方式，向重污染企業(yè)間接施壓，以期擁有良好的生活環(huán)境。

（二）利益相關(guān)者之間霧霾治理報(bào)表體系的構(gòu)建

實(shí)施霧霾治理會(huì)計(jì)信息披露，對(duì)政府而言，有利于環(huán)保部門準(zhǔn)確評(píng)估企業(yè)在防治污染方面所作的努力，行政、立法部門及時(shí)修訂環(huán)保政策及相關(guān)法律法規(guī)，招商引資部門預(yù)防國(guó)外高污染企業(yè)向我國(guó)轉(zhuǎn)移；對(duì)企業(yè)而言，有利于其準(zhǔn)確定位，在決策時(shí)充分考慮環(huán)境因素，以實(shí)現(xiàn)環(huán)境效益與經(jīng)濟(jì)效益的最大化為追求目標(biāo)；對(duì)地域居民而言，有利于保障其對(duì)企業(yè)排污治污的知情權(quán)，加強(qiáng)對(duì)企業(yè)和政府職能部門的監(jiān)督。三個(gè)利益相關(guān)者之間霧霾治理報(bào)表體系的構(gòu)建，應(yīng)建立在自然資源由實(shí)物量轉(zhuǎn)化為價(jià)值量的基礎(chǔ)上，從各自角度對(duì)霧霾的成因、霧霾帶來(lái)的影響及霧霾治理相關(guān)作業(yè)等三個(gè)方面來(lái)進(jìn)行霧霾治理會(huì)計(jì)信息的披露，具體內(nèi)容隨自身所處角度的不同而不同。

（三）基于霧霾治理的物質(zhì)量和價(jià)值量的結(jié)合

在霧霾治理過(guò)程中，很多類型的霧霾成因與治理、霧霾帶來(lái)的影響及霧霾治理相關(guān)作業(yè)等不適宜采用物質(zhì)量計(jì)量，而通過(guò)物質(zhì)量和價(jià)值量這兩種計(jì)量方法的結(jié)合，能夠互為補(bǔ)充，更清晰地了解霧霾治理物質(zhì)量與價(jià)值量數(shù)據(jù)（見圖2）。從縱向來(lái)看，期初物質(zhì)量經(jīng)過(guò)消耗與循環(huán)變動(dòng)的各流量與存量數(shù)據(jù)，導(dǎo)致環(huán)境污染的廢棄物排放量，以及相對(duì)應(yīng)的外部生態(tài)環(huán)境損害價(jià)值等得出期末物質(zhì)量，即表示了霧霾治理中物質(zhì)的流動(dòng)規(guī)律。橫向則表示物質(zhì)量變化對(duì)應(yīng)的價(jià)值量變化，即霧霾治理中價(jià)值的流動(dòng)規(guī)律。中間變動(dòng)表示物質(zhì)量的變動(dòng)對(duì)應(yīng)了價(jià)值量的變動(dòng)，從而構(gòu)建出基于霧霾治理的物質(zhì)流與價(jià)值流二維表，旨在把整個(gè)霧霾治理成本系統(tǒng)中物質(zhì)耗費(fèi)量轉(zhuǎn)換為貨幣量從而進(jìn)行辨別分析與評(píng)價(jià)，其本質(zhì)是從實(shí)物和金額兩個(gè)方面來(lái)說(shuō)明工業(yè)污染物、機(jī)動(dòng)車船尾氣排放及建筑揚(yáng)塵等方面的成本計(jì)算規(guī)則，為政府、企業(yè)及地域居民三方提供環(huán)境管理服務(wù)和更具決策相關(guān)性的信息，具有較強(qiáng)的實(shí)踐價(jià)值。

（四）霧霾治理會(huì)計(jì)信息的物質(zhì)量/價(jià)值量報(bào)表的編制

霧霾治理會(huì)計(jì)信息的物質(zhì)量/價(jià)值量報(bào)表在編制手段上，堅(jiān)持以“實(shí)物計(jì)量和價(jià)值計(jì)量”多計(jì)量屬性，利用會(huì)計(jì)核算原理全面揭示某地域在會(huì)計(jì)期間內(nèi)霧霾的成因。因而該報(bào)表不單純的是一種“核算報(bào)表”，更類似于一套動(dòng)靜結(jié)合的“管理報(bào)表”，用以管理和監(jiān)測(cè)霧霾治理狀態(tài)，審計(jì)和考核政府生態(tài)績(jī)效（見表1）。其表頭分為幾個(gè)部分：即霧霾的成因歸納為物質(zhì)量和價(jià)值量?jī)纱箢?，每一類?xì)分為工業(yè)污染物、機(jī)動(dòng)車船污染物、建筑揚(yáng)塵污染物及其他污染物等部分。各部分遵循“期初存量+本期增加量-本期減少量=期末存量”這一公式。例如：工業(yè)污染物期初存量+本期工業(yè)污染發(fā)生量-工業(yè)污染物本期減少量=工業(yè)污染物期末存量。

與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)僅披露貨幣性財(cái)務(wù)信息不同，在霧霾治理會(huì)計(jì)信息的披露中，主要有價(jià)值量信息、物質(zhì)量信息與描述性信息三種信息披露類型；信息披露模式則有企業(yè)環(huán)境報(bào)告書披露模式、企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告披露模式及企業(yè)獨(dú)立環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告三種。針對(duì)我國(guó)霧霾治理會(huì)計(jì)信息披露研究的不足，嘗試性地構(gòu)建了基于物質(zhì)流與價(jià)值流變化的霧霾治理會(huì)計(jì)信息披露機(jī)理機(jī)制，為企業(yè)內(nèi)部資源損失、外部環(huán)境損害提供二維價(jià)值評(píng)估。表2把霧霾的成因、霧霾帶來(lái)的影響及霧霾治理相關(guān)作業(yè)等構(gòu)建成基于物質(zhì)流、價(jià)值流循環(huán)的霧霾治理會(huì)計(jì)信息披露的結(jié)構(gòu)式分析模型，遵循物質(zhì)量的變動(dòng)對(duì)應(yīng)著價(jià)值量的變動(dòng)，實(shí)現(xiàn)霧霾治理會(huì)計(jì)信息披露的動(dòng)態(tài)優(yōu)化與協(xié)調(diào)。

在表2中，縱列和橫列從物質(zhì)量和價(jià)值量?jī)蓚€(gè)角度來(lái)計(jì)算霧霾成因的實(shí)物變動(dòng)及對(duì)應(yīng)的價(jià)值量變動(dòng)；從期初、期末存量以及流量變化引起霧霾增加、減少的原因進(jìn)行分類核算，即表2的每一行及每一列可以得出霧霾每一種成因的存量及其動(dòng)態(tài)關(guān)系，即滿足“期初存量+本期增加量-本期減少量=期末存量”等式?？偠灾?，表2對(duì)于霧霾的成因從污染物的物質(zhì)流和價(jià)值流兩個(gè)層面來(lái)進(jìn)行二維分析與評(píng)價(jià)，從而彌補(bǔ)了單一層面進(jìn)行霧霾成因研究的不足。霧霾帶來(lái)的影響與霧霾治理相關(guān)作業(yè)二維表依此類推，不再詳述。

三、霧霾治理會(huì)計(jì)信息披露內(nèi)容的構(gòu)建

從環(huán)境會(huì)計(jì)角度進(jìn)行霧霾治理信息的確認(rèn)、計(jì)量與披露，有利于明確霧霾治理的責(zé)任主體，估算和合理分?jǐn)傊挝鄢杀綶1]。因此，不斷完善環(huán)境會(huì)計(jì)核算制度，強(qiáng)化環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露以及規(guī)范環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告形式是環(huán)境會(huì)計(jì)領(lǐng)域前進(jìn)的方向[2]。

針對(duì)目前我國(guó)對(duì)霧霾治理會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容缺乏統(tǒng)一的規(guī)定和標(biāo)準(zhǔn)的現(xiàn)狀，筆者建議，充分借鑒國(guó)外先進(jìn)的研究成果，立足我國(guó)發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)的基本要求，構(gòu)建涵蓋能以貨幣單位計(jì)量的環(huán)境成本、環(huán)境收益以及不能以貨幣單位計(jì)量的環(huán)境績(jī)效兩方面指標(biāo)的霧霾貨幣化環(huán)境指標(biāo)體系來(lái)進(jìn)行霧霾治理會(huì)計(jì)信息的披露。

在具體實(shí)施過(guò)程中，考慮到與國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算口徑和主管單位的一致性，選擇由統(tǒng)計(jì)部門來(lái)牽頭完善專業(yè)統(tǒng)計(jì)制度，對(duì)自然資源進(jìn)行科學(xué)合理的統(tǒng)計(jì)與核算。統(tǒng)計(jì)部門可以與環(huán)境監(jiān)管機(jī)構(gòu)以及當(dāng)?shù)卣畢f(xié)同[3]，從物量和貨幣信息的角度對(duì)霧霾的成因、霧霾帶來(lái)的影響、霧霾治理相關(guān)作業(yè)、企業(yè)進(jìn)行霧霾治理準(zhǔn)備的設(shè)置、設(shè)施的安裝及對(duì)地域居民的影響進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，并轉(zhuǎn)化成霧霾貨幣化信息并進(jìn)行披露，其具體指標(biāo)如表3所示。

環(huán)境與經(jīng)濟(jì)綜合核算體系（SEEA）2012版強(qiáng)調(diào)對(duì)資源的管理要采用物質(zhì)量和價(jià)值量?jī)煞N計(jì)量方式，霧霾貨幣化環(huán)境指標(biāo)體系的定位在于如何用貨幣來(lái)衡量霧霾治理的成效，而非純粹的會(huì)計(jì)指標(biāo)，它以政府績(jī)效考核為要求，將反映績(jī)效考核數(shù)據(jù)要求的所有關(guān)鍵發(fā)生量和處理費(fèi)用的數(shù)據(jù)進(jìn)行列報(bào)。

表3從三個(gè)層面實(shí)施評(píng)價(jià)。一是從政府部門角度來(lái)進(jìn)行評(píng)價(jià)。即從霧霾的成因、霧霾帶來(lái)的影響及霧霾治理相關(guān)作業(yè)三個(gè)方面的環(huán)境物量信息指標(biāo)向貨幣化信息指標(biāo)的轉(zhuǎn)化來(lái)進(jìn)行評(píng)估。人類在生產(chǎn)活動(dòng)中對(duì)環(huán)境的影響，從物質(zhì)量和貨幣量?jī)蓚€(gè)角度來(lái)進(jìn)行評(píng)價(jià)。霧霾給人類帶來(lái)的影響從需求人數(shù)、營(yíng)業(yè)潛力及產(chǎn)品的供應(yīng)量等物量信息轉(zhuǎn)換為營(yíng)業(yè)額及總成本等貨幣信息來(lái)進(jìn)行評(píng)價(jià)。霧霾治理相關(guān)作業(yè)中企業(yè)支付的成本或損失的利潤(rùn)等霧霾治理相關(guān)投入由政府進(jìn)行必要的補(bǔ)助。

二是從企業(yè)角度來(lái)進(jìn)行評(píng)價(jià)。包括裝備的設(shè)置及設(shè)施的安裝兩個(gè)方面，對(duì)環(huán)境負(fù)荷發(fā)生量、環(huán)境負(fù)荷削減成本和削減效果由物量信息轉(zhuǎn)化為貨幣信息進(jìn)行評(píng)價(jià)。即企業(yè)應(yīng)在時(shí)代的召喚下，不斷提高自身的技術(shù)改造，提升環(huán)保技術(shù)的改進(jìn)，提高科學(xué)技術(shù)的創(chuàng)新能力，通過(guò)自身的技術(shù)改進(jìn)與創(chuàng)新能力推進(jìn)節(jié)能減排，減低企業(yè)的能源消耗，降低污染物排放量，不斷提高工業(yè)能效和大氣污染防治水平，從而解決過(guò)去粗放經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來(lái)的環(huán)境污染和霧霾問題。同時(shí)企業(yè)的耗費(fèi)增加，利潤(rùn)減少。

三是從地域居民角度，包括環(huán)境影響和對(duì)策、PR效果和創(chuàng)造的就業(yè)機(jī)會(huì)三個(gè)方面來(lái)進(jìn)行評(píng)價(jià)。保護(hù)環(huán)境、治理霧霾是一項(xiàng)長(zhǎng)期而艱巨的任務(wù)，當(dāng)完全了解霧霾的危害，足以讓公眾意識(shí)到防治霧霾，應(yīng)該全民動(dòng)員、人人參與，才能有成效地治理霧霾天氣。用最低的投入換取最大的成效，在環(huán)境治理中最低的成本就是增強(qiáng)公眾的環(huán)保意識(shí)，共同保護(hù)大氣環(huán)境的綠色生活理念，對(duì)霧霾治理能起到關(guān)鍵的作用。加深了公眾的環(huán)保意識(shí)，促使公眾加入到霧霾治理的隊(duì)伍中來(lái)，地域居民生活的環(huán)境好了，該區(qū)域企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品相應(yīng)地進(jìn)行提價(jià)，由地域居民對(duì)企業(yè)霧霾治理的投入成本的增加或利潤(rùn)的減少實(shí)施分擔(dān)。

四、對(duì)改進(jìn)“長(zhǎng)株潭”霧霾治理會(huì)計(jì)信息披露的建議

對(duì)于減少污染而言，披露霧霾治理會(huì)計(jì)信息比管制規(guī)定更有效。為了提高“長(zhǎng)株潭”區(qū)域霧霾治理會(huì)計(jì)信息披露的質(zhì)量，督促區(qū)域內(nèi)企業(yè)更好地履行環(huán)境責(zé)任，本文擬從政府部門、企業(yè)、地域居民三個(gè)角度提出合理化建議。

（一）政府部門角度

一是要加強(qiáng)組織機(jī)構(gòu)建設(shè)。重點(diǎn)是加強(qiáng)政府、科研高校、企業(yè)不同層面的環(huán)境會(huì)計(jì)管理、研究、實(shí)施等機(jī)構(gòu)的建設(shè)和專業(yè)人才隊(duì)伍建設(shè)，大力支持霧霾治理會(huì)計(jì)信息披露領(lǐng)域的理論與實(shí)證相結(jié)合的研究，發(fā)揮各職能部門在企業(yè)環(huán)境信息披露方面的監(jiān)管作用。

二是要完善霧霾治理會(huì)計(jì)信息披露制度。針對(duì)區(qū)域內(nèi)霧霾治理會(huì)計(jì)信息披露缺乏可比性的問題，建議采用國(guó)際通用的編制標(biāo)準(zhǔn)，制定統(tǒng)一的霧霾治理信息披露會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)披露的項(xiàng)目、內(nèi)容、計(jì)量口徑、計(jì)量形式和方法做出明確的規(guī)定，使企業(yè)在進(jìn)行信息披露時(shí)有統(tǒng)一的處理規(guī)則可遵循。此外，還可以單獨(dú)設(shè)立審計(jì)部門對(duì)霧霾治理會(huì)計(jì)信息進(jìn)行審計(jì)或鑒證，也可以鼓勵(lì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所開展單獨(dú)的霧霾治理會(huì)計(jì)信息審計(jì)工作，通過(guò)外部審計(jì)壓力促使公司披露更多的霧霾治理會(huì)計(jì)信息。

三是要制定相關(guān)的激勵(lì)和約束機(jī)制?！伴L(zhǎng)株潭”區(qū)域政府應(yīng)明確企業(yè)必須披露的主要污染物指標(biāo)數(shù)據(jù)和環(huán)境財(cái)務(wù)指標(biāo)數(shù)據(jù)等物量信息，并及時(shí)轉(zhuǎn)化為貨幣信息，加大環(huán)境污染物過(guò)度排放的處罰力度，對(duì)積極開發(fā)利用清潔能源的企業(yè)建立補(bǔ)助金制度，通過(guò)授予環(huán)保榮譽(yù)以及環(huán)保撥款等方式，促使企業(yè)的經(jīng)營(yíng)理念實(shí)現(xiàn)由“利潤(rùn)最大化”的傳統(tǒng)理念向“在污染最小化的前提下創(chuàng)造財(cái)富最大化”的現(xiàn)代理念轉(zhuǎn)變，引導(dǎo)企業(yè)由強(qiáng)制披露霧霾治理會(huì)計(jì)信息，逐漸向自愿披露的模式轉(zhuǎn)變。

（二）企業(yè)角度

企業(yè)應(yīng)按照完善的環(huán)境財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)指標(biāo)體系要求提供獨(dú)立的霧霾治理會(huì)計(jì)信息報(bào)告，以滿足政府、投資者、債權(quán)人和公眾等社會(huì)不同主體對(duì)霧霾治理會(huì)計(jì)信息的使用需求。完善的公司治理體系和管理體系會(huì)讓公司以長(zhǎng)期戰(zhàn)略的策略來(lái)對(duì)待霧霾治理問題。株洲市清水塘區(qū)借鑒國(guó)內(nèi)外先進(jìn)治理經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合自身實(shí)際情況，從以下幾個(gè)方面發(fā)力并取得顯著成效：一是提高獨(dú)立董事在公司董事會(huì)中的比重，引進(jìn)環(huán)保董事來(lái)對(duì)公司霧霾治理活動(dòng)進(jìn)行實(shí)時(shí)監(jiān)控，從長(zhǎng)期戰(zhàn)略角度謀求公司、社會(huì)和環(huán)境的協(xié)同發(fā)展；對(duì)公司高管采取股票激勵(lì)計(jì)劃，通過(guò)對(duì)其持有股票交易時(shí)間的約束來(lái)限制其短期套利行為，從而使管理者的自身利益和公司的長(zhǎng)久利益相一致。二是完善制度體系，編制圍繞霧霾治理政策、霧霾治理績(jī)效以及霧霾治理信息質(zhì)量保證等方面的規(guī)章制度并貫穿落實(shí)。三是完善監(jiān)測(cè)統(tǒng)計(jì)體系，依據(jù)政府制定的霧霾治理監(jiān)測(cè)標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)行定期監(jiān)測(cè)，并把結(jié)果報(bào)送給相關(guān)部門，促進(jìn)企業(yè)自覺履行霧霾治理責(zé)任。四是加大環(huán)保設(shè)備的研發(fā)和安裝，盡量減少環(huán)境負(fù)荷發(fā)生量，讓環(huán)境負(fù)荷削減效果最大化。

（三）地域居民角度

由于環(huán)境問題愈演愈烈，嚴(yán)重?fù)p害了“長(zhǎng)株潭”地域人民的身體健康，而目前“長(zhǎng)株潭”社會(huì)公眾的整體環(huán)境意識(shí)比較低下，因此政府需要加大宣傳力度，不斷地提高公眾的環(huán)保意識(shí)，培養(yǎng)公眾對(duì)霧霾治理會(huì)計(jì)信息的關(guān)注度。只有當(dāng)公眾開始關(guān)注霧霾治理會(huì)計(jì)信息并且要求企業(yè)披露相關(guān)信息時(shí)，才能夠直接推動(dòng)和促進(jìn)企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中注重霧霾治理問題。

五、結(jié)語(yǔ)

本文從政府部門角度、企業(yè)角度和地域居民角度探討了霧霾治理會(huì)計(jì)信息披露相關(guān)機(jī)理，設(shè)置了一系列霧霾貨幣化環(huán)境指標(biāo)體系，構(gòu)建了物質(zhì)量和貨幣量二維圖表，創(chuàng)建了兩個(gè)恒等式，在實(shí)現(xiàn)對(duì)霧霾成因的實(shí)物和價(jià)值雙重計(jì)量模式后，通過(guò)匯總得出霧霾成因的存量及其變化情況，揭示了霧霾治理物質(zhì)量和價(jià)值量間的一一對(duì)應(yīng)關(guān)系，對(duì)建設(shè)生態(tài)文明，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展具有里程碑作用。相信在政府部門、企業(yè)及地域居民的共同努力下，我國(guó)的霧霾治理會(huì)取得理想的成效。

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