姜云燕　王志　杜勇

【摘 要】 黨中央和國務(wù)院提出供給側(cè)改革，而降成本成為供給側(cè)改革的一個重要內(nèi)容。同時，2014年財政部也發(fā)布了《關(guān)于全面推進(jìn)管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》，意見指出要加強(qiáng)企業(yè)的成本預(yù)算管理及考核，對于醫(yī)藥制造業(yè)企業(yè)來說，成本預(yù)算的分析與考核往往是管理會計中的難點(diǎn)，由于成本固有的粘性，以及成本分析及考核的復(fù)雜性，使得其在管理時很棘手。依據(jù)成本預(yù)算的難點(diǎn)，結(jié)合QK公司成本預(yù)算的實(shí)際案例，對公司成本預(yù)算差異的形成與差異的分析進(jìn)行了設(shè)計，并在考核環(huán)節(jié)，運(yùn)用平衡計分卡對該公司的成本預(yù)算進(jìn)行細(xì)化綜合考核，從而促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)降低成本、增強(qiáng)成本領(lǐng)先優(yōu)勢的目標(biāo)。

【關(guān)鍵詞】 管理會計； 成本預(yù)算； 差異分析； 考核方法

【中圖分類號】 F230 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）20-0042-05

一、QK公司的基本概況

QK公司是國家民族事務(wù)委員會指定的少數(shù)民族特需藥品定點(diǎn)生產(chǎn)企業(yè)之一，集研發(fā)、生產(chǎn)、銷售于一體，是少數(shù)民族藥品生產(chǎn)的重點(diǎn)企業(yè)。QK公司依托某省醫(yī)藥研究所于2000年組建，后由該省亞歐鐵路多元經(jīng)濟(jì)發(fā)展中心聯(lián)合南京普藥股份有限公司及6個自然人股東，在該省醫(yī)藥有限責(zé)任公司2003年增資下，于某省國家高新區(qū)注冊為有限公司，截至目前注冊資本達(dá)5 797.6萬元，而實(shí)際控股股東為南京醫(yī)藥股份有限公司，作為年經(jīng)營規(guī)模排名第四的國內(nèi)第一家醫(yī)藥流通類上市公司，為QK公司的發(fā)展注入了新的活力。

公司擁有強(qiáng)大的科研團(tuán)隊，將維藥產(chǎn)業(yè)作為公司發(fā)展支柱，以此為核心，在政府大力扶持下成立國家級博士后流動站、企業(yè)技術(shù)中心、維藥研發(fā)工程技術(shù)研究中心3個高層次的技術(shù)創(chuàng)新平臺，投入高比例的研發(fā)費(fèi)用，共完成各類科研課題和項目五十余種，包括國家高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)化示范項目、國家重大科技成果轉(zhuǎn)化項目、該省科技廳新藥研究項目等重大項目，并在各類項目基礎(chǔ)上研發(fā)出國藥準(zhǔn)字號藥品19種，擁有國家級專利5項，共申請發(fā)明專利9項，7項獲得國家生產(chǎn)授權(quán)。共申請注冊商標(biāo)13項，11項獲得授權(quán)。至2015年公司完成20個維藥產(chǎn)品的成果轉(zhuǎn)化，并分期投放市場，實(shí)現(xiàn)4億元的市值。

二、QK公司現(xiàn)行成本預(yù)算管理中存在的問題

（一）成本預(yù)算制度不健全

近年來，企業(yè)盡管一直實(shí)行成本預(yù)算，管理人員也一再強(qiáng)調(diào)預(yù)算在整個藥品生產(chǎn)過程及公司整體管理中所起的作用，但是公司自實(shí)施成本預(yù)算管理起，只是在每年編制成本預(yù)算時，以公司名義發(fā)出沒有任何約束力的預(yù)算制定通知作為編制預(yù)算的依據(jù)，而對于預(yù)算編制的合理性、執(zhí)行效果都沒有一個明確合理的考核、考量標(biāo)準(zhǔn)，因此，預(yù)算編制的科學(xué)合理性和權(quán)威性在實(shí)際操作過程中大打折扣，預(yù)算管理人員對于預(yù)算管理的執(zhí)行力也就隨之弱化，進(jìn)而使得預(yù)算管理不能得到有效執(zhí)行。與此同時，公司內(nèi)部與成本預(yù)算管理緊密相關(guān)的財務(wù)管理方面也存在著財務(wù)管理預(yù)算制度不健全的問題，且無內(nèi)審部門，尤其是預(yù)算管理機(jī)構(gòu)不健全，由此導(dǎo)致內(nèi)控環(huán)節(jié)薄弱，考核監(jiān)管不到位，成本預(yù)算管理較為混亂。因此，健全管理制度和強(qiáng)化執(zhí)行力度，對于公司節(jié)約成本有著至關(guān)重要的作用，如建立合理有序的審計部門，做到公司對每一級部門（包括各部門經(jīng)理）的權(quán)責(zé)利實(shí)施有效監(jiān)督管理，加強(qiáng)預(yù)算對公司無形的調(diào)控和管理作用。由財務(wù)部門執(zhí)行預(yù)算，使財務(wù)部門形成一個完整有序的框架體系，各部門互相監(jiān)督互相制約，對預(yù)算管理的執(zhí)行做到持續(xù)的監(jiān)督，有效進(jìn)行成本預(yù)算和開源節(jié)流，使預(yù)算管理達(dá)到應(yīng)有的效果。

（二）成本預(yù)算的基礎(chǔ)缺乏科學(xué)合理性

公司編制成本預(yù)算時所依據(jù)的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)質(zhì)量不高，缺乏科學(xué)合理性。企業(yè)平時沒有注重預(yù)算基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的積累和分析，對成本的核算也是采用計劃成本法，不能夠及時準(zhǔn)確地反映各項成本信息，只是從形式上符合了財務(wù)會計的要求，所以生產(chǎn)成本預(yù)算的編制基礎(chǔ)較薄弱，導(dǎo)致所編制的生產(chǎn)成本預(yù)算不夠準(zhǔn)確合理，因此，制定一套合理準(zhǔn)確的標(biāo)準(zhǔn)成本來指導(dǎo)預(yù)算的編制勢在必行。如何科學(xué)制定公司各責(zé)任部門的績效評估指標(biāo)，績效評估工作怎么樣才能做到公正、合理、高效，標(biāo)準(zhǔn)的制定和衡量如何進(jìn)行，這些問題是成本控制程序中需要探討和解決的，而目前公司卻缺乏妥善的解決方案。

（三）成本預(yù)算管理缺乏過程控制

公司預(yù)算制定后實(shí)施過程中容易出現(xiàn)以下問題，即執(zhí)行的過程控制難以掌控，因此，需要公司不斷探索適合自己的評判標(biāo)準(zhǔn)。事實(shí)上，預(yù)算負(fù)責(zé)機(jī)構(gòu)的作用不僅僅只是負(fù)責(zé)預(yù)算的編制，還要對預(yù)算的執(zhí)行力度、執(zhí)行的過程中職責(zé)分工是否明晰多加考量，只有掌控這個過程才能在最后的成本核算中體現(xiàn)預(yù)算的合理性，預(yù)算監(jiān)督機(jī)構(gòu)的存在的意義也就不言而喻。因此公司除了對預(yù)算差異進(jìn)行分解和控制以外，對預(yù)算實(shí)施過程中可能出現(xiàn)的問題也需要重點(diǎn)關(guān)注。例如公司每半年會進(jìn)行一次差異分析，這僅僅是對上半年結(jié)果的評估和總結(jié)，并不能實(shí)實(shí)在在監(jiān)督執(zhí)行的過程，實(shí)時控制更是無法實(shí)現(xiàn)。因?yàn)楣靖鞑块T在朝著制定好的經(jīng)營目標(biāo)邁進(jìn)的時候，很容易忽略監(jiān)控手段、進(jìn)展評估狀況等，因此，才會出現(xiàn)各單位及部門在最后階段突擊使用預(yù)算額度的現(xiàn)象，沒有形成一個穩(wěn)定的預(yù)算執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)，這也很容易出現(xiàn)成本預(yù)算管理的漏洞。在大量的案例和各類管理類書籍中都提到“控制”的三項基本要素，即訂立的標(biāo)準(zhǔn)、衡量績效以及進(jìn)行差異分析，但在實(shí)際運(yùn)用中卻出現(xiàn)了很多的問題。

（四）成本預(yù)算缺乏有效的考核激勵配套措施

成本預(yù)算管理的過程講求的是實(shí)時考核和監(jiān)控，雖然公司為保證正常的生產(chǎn)運(yùn)行和順利完成制定了各項指標(biāo)，公司內(nèi)部各責(zé)任人之間都簽訂了管理目標(biāo)責(zé)任書，但是管理目標(biāo)責(zé)任書的考核只是一種點(diǎn)的考核，不具備系統(tǒng)性，并不能真實(shí)反映預(yù)算執(zhí)行的過程，因此更為有效的激勵和懲罰措施對于成本預(yù)算的管理也是必要的[1]。

QK公司對各部門、職工的激勵在預(yù)算管理執(zhí)行方面還未充分體現(xiàn)。成本預(yù)算管理中，預(yù)算執(zhí)行效果的評估和激勵是其重要組成方面，但在實(shí)際過程中，公司只是和各部門負(fù)責(zé)人簽訂業(yè)績目標(biāo)責(zé)任書，目標(biāo)責(zé)任書也只是側(cè)重于靜態(tài)的指標(biāo)和對于結(jié)果的評價，缺少了全過程的動態(tài)評價和有用的激勵措施，而超預(yù)算和預(yù)算執(zhí)行不到位等問題考評也就無法真實(shí)反映，所以才會出現(xiàn)預(yù)算和執(zhí)行不配套的現(xiàn)象。通過調(diào)查發(fā)現(xiàn)，當(dāng)預(yù)算在執(zhí)行過程中發(fā)生變化時，員工的工作積極性并沒有發(fā)生相應(yīng)的變化，這是由于預(yù)算執(zhí)行過程中沒有明確的獎懲機(jī)制和約束機(jī)制，使得職工無法明確自己完成指標(biāo)到底能否獲得獎勵，不完成指標(biāo)是否會遭到處罰，忽視了自己的行為對于完成目標(biāo)的影響，造成了預(yù)算管理的激勵作用沒有起到應(yīng)有的效果。在公司中，基層員工的積極性是最重要也是最容易調(diào)動的，因此成本預(yù)算管理方面的獎懲措施應(yīng)主要針對基層員工，讓員工在預(yù)算執(zhí)行和監(jiān)督方面積極發(fā)揮主觀能動性，讓成本預(yù)算達(dá)到應(yīng)有的效果，使得預(yù)算內(nèi)部系統(tǒng)達(dá)到一個良性的循環(huán)[2]。

三、QK公司成本預(yù)算管理中差異分析的設(shè)計

成本預(yù)算差異分析是一項逐漸深入、不斷細(xì)化、漸漸明朗的工作。企業(yè)對預(yù)算執(zhí)行的監(jiān)督和分析應(yīng)該貫穿整個工作流程[3]。有關(guān)管理部門和高管人員，應(yīng)該在每個月、每個季度規(guī)律性地、經(jīng)常性地檢查和分析生產(chǎn)部門的預(yù)算執(zhí)行進(jìn)度。比較實(shí)際的情況和預(yù)算之間的差別，無論其對生產(chǎn)經(jīng)營是否有利，都要認(rèn)真分析其產(chǎn)生的原因，并針對這個情況提出改進(jìn)的措施。對差異進(jìn)行研究分析的原理基本相同，QK公司的成本預(yù)算差異分析設(shè)計如下。

實(shí)行的方法是對每一項成本從固定和變動兩個角度逐個進(jìn)行細(xì)致的研究和分析。具體流程和方法如圖1。

（一）變動成本預(yù)算分析

這種成本是由于生產(chǎn)量的變化或者價格/分配率的變動而產(chǎn)生差異的。業(yè)務(wù)量差異又被叫做效率差異，生產(chǎn)量的變化是其發(fā)生的原因；價格差異又被叫做耗費(fèi)差異，價格的變動是其發(fā)生的原因。下面給出計算的公式：

某一項變動成本價格（耗費(fèi)）差異=（該項實(shí)際單位價格/分配率-預(yù)算單位價格/分配率）×該項實(shí)際業(yè)務(wù)量

某一項變動成本效率差異=該項預(yù)算單位價格/分配率×（該項實(shí)際業(yè)務(wù)量-預(yù)計業(yè)務(wù)量）

變動成本總差異=∑各項價格差異+∑各項效率差異

在預(yù)算時間內(nèi)的耗費(fèi)可以通過企業(yè)變動成本的價格差異來評估。例如產(chǎn)品生產(chǎn)需要的原料價格的波動，員工工資的變化等這些單位成本的變化，都是導(dǎo)致這個差異產(chǎn)生的原因。這使得預(yù)算的成本和實(shí)際工作中耗費(fèi)的成本存在一定的差別。預(yù)算時間內(nèi)因?yàn)轭A(yù)算產(chǎn)量和實(shí)際產(chǎn)量的差別而引起的資金節(jié)約或者額外支出，可以通過變動成本的效率差別來體現(xiàn)。公司通過對效率的差異進(jìn)行研究，可以隨時把握生產(chǎn)完成的進(jìn)度情況，保證其生產(chǎn)的質(zhì)量。員工經(jīng)驗(yàn)的欠缺、設(shè)備進(jìn)行改進(jìn)升級等都是引起這種效率差異的因素。

（二）固定成本預(yù)算分析

成本動因的變化不會引起固定成本的波動，這使得固定成本在產(chǎn)品被提供之前就能非常準(zhǔn)確地進(jìn)行估計，所以，固定成本和變動成本有不一樣的預(yù)算方法。三因素分析法可以使得預(yù)算的質(zhì)量得到改善，把固定成本預(yù)算的差異細(xì)分成價格的差異、效率的差異以及閑置能力的差異，所涉及的公式是：

某項固定成本價格差異=預(yù)算期內(nèi)該項固定資產(chǎn)實(shí)際發(fā)生額-實(shí)際成本動因下預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)固定費(fèi)用=（實(shí)際資源費(fèi)用率-預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)資源費(fèi)用率）×實(shí)際資源耗費(fèi)數(shù)量。某項固定資產(chǎn)成本閑置能力差異=預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)資源費(fèi)用率×（該項成本可供利用的資源數(shù)量-實(shí)際資源耗費(fèi)數(shù)量）。某項固定資產(chǎn)成本效率差異=該項成本消耗的預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)資源費(fèi)用率×（實(shí)際資源耗費(fèi)量-預(yù)計耗費(fèi)量）。固定成本總差異=∑（各項成本價格差異+閑置能量差異+效率差異）。

導(dǎo)致企業(yè)固定成本不同的因素非常多，但主要可分成主觀和客觀兩方面。假如企業(yè)的有關(guān)負(fù)責(zé)人為了達(dá)成預(yù)算的指標(biāo)而故意對某些指標(biāo)做出削減，這就是主觀原因；假如因?yàn)闄C(jī)器設(shè)備數(shù)量以及員工工資的變動而引起的資源耗費(fèi)變動，那就是客觀的原因。究竟是什么原因引起的，要根據(jù)具體情況來定。企業(yè)的生產(chǎn)能力可通過閑置能力差異來進(jìn)行反映。假如可以使用的資源和實(shí)際使用的資源是相等的，那么就沒有閑置能力差異；假如說確定了機(jī)器設(shè)備的負(fù)荷是正常的，實(shí)際消耗的資源比可用資源多，那么這種閑置能力的差異就是有利的；假如上面情況反過來，那么證明沒有充分的使用資源，這種不利情況的產(chǎn)生提醒企業(yè)要重視資源的效率了。與變動成本類似，企業(yè)固定成本效率差異也能夠反映完成預(yù)算的程度。

四、平衡計分卡在QK公司成本預(yù)算考核中的運(yùn)用

企業(yè)的成本預(yù)算控制和預(yù)算考核應(yīng)緊密結(jié)合起來，沒有健全的預(yù)算考核機(jī)制，預(yù)算控制也就形同虛設(shè)，發(fā)揮不了其應(yīng)有的控制作用，成本預(yù)算考核需要讓全體員工充分認(rèn)識到預(yù)算控制是與個人工作績效考評直接相關(guān)的。為此我們將運(yùn)用平衡計分卡對QK公司的成本預(yù)算考核體系進(jìn)行優(yōu)化。同時平衡計分卡的實(shí)施也解決了預(yù)算控制考核指標(biāo)的單一性，它將非財務(wù)指標(biāo)引入了預(yù)算控制考核，只有這樣才可以全面評價某一部門的綜合業(yè)績，一些非財務(wù)考核指標(biāo)如：客戶質(zhì)量滿意度、產(chǎn)品按時交貨率、職工的教育和培訓(xùn)等，如此一來就能夠避免被考核對象為了追求某一項績效的考核結(jié)果而對整體大局產(chǎn)生不利的影響，或者是損害公司長遠(yuǎn)目標(biāo)來換取部門短期業(yè)績。

根據(jù)平衡計分卡的相關(guān)理論，從財務(wù)維度、客戶維度、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程維度和學(xué)習(xí)成長維度四個方面對QK公司的成本預(yù)算指標(biāo)進(jìn)行分解[4]。

（一）財務(wù)維度分解

對此維度分解時需要考慮到QK公司的成本領(lǐng)先策略，對成本方面的財務(wù)指標(biāo)進(jìn)行細(xì)化，能夠使其反映一段時期內(nèi)QK公司的成本控制成果，因此財務(wù)維度的分解應(yīng)該包括成本預(yù)算差異率，產(chǎn)品利潤率等。

（二）客戶維度分解

企業(yè)發(fā)展的動力源泉來自于收入，因此如何保持客戶的忠誠度是確保企業(yè)市場占有率和實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)的關(guān)鍵，這也使企業(yè)在產(chǎn)品生產(chǎn)決策時要充分考慮市場需求，進(jìn)而制定出符合市場需求的生產(chǎn)決策，從而為企業(yè)的發(fā)展發(fā)揮積極作用，因此，平衡計分卡將其單獨(dú)列為一個重點(diǎn)維度。在對QK公司預(yù)算目標(biāo)客戶維度的分解上我們需要考慮產(chǎn)品交貨的及時性，產(chǎn)品質(zhì)量滿意度等指標(biāo)[5]。

（三）內(nèi)部業(yè)務(wù)流程維度分解

公司內(nèi)部業(yè)務(wù)流程維度的目標(biāo)是規(guī)范企業(yè)的運(yùn)營管理，及時發(fā)現(xiàn)和修正公司在運(yùn)營管理方面的問題，優(yōu)化企業(yè)資源配置，從而更好地實(shí)現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)，因此內(nèi)部流程的規(guī)范化合理化顯得尤為重要，所以針對QK公司將這個維度分解為原料采購及時率、原料合格率、生產(chǎn)現(xiàn)場衛(wèi)生合格率等考核指標(biāo)。

（四）學(xué)習(xí)與成長維度分解

在現(xiàn)代企業(yè)管理中，學(xué)習(xí)與成長對企業(yè)發(fā)展的重要性不言而喻，它是企業(yè)發(fā)展壯大的基礎(chǔ)，而與此密不可分的便是企業(yè)的職工，而職工作為此維度的核心，提高人員素質(zhì)，激勵員工主動參與預(yù)算的執(zhí)行是企業(yè)得以發(fā)展的重中之重，因此我們將這個維度分解為員工技能培訓(xùn)合格率、員工滿意度、員工培訓(xùn)次數(shù)等指標(biāo)。

（五）成本預(yù)算考核指標(biāo)權(quán)重及目標(biāo)值的設(shè)定

在將平衡計分卡引入QK公司成本預(yù)算管理后，將成本預(yù)算的考核指標(biāo)分解為四個維度。在四個維度及各項指標(biāo)權(quán)重的設(shè)置上通過對QK公司經(jīng)營狀況的分析并結(jié)合企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)，利用層次分析法來確定平衡計分卡的四個維度的權(quán)重。通過兩兩因素的比較形成判斷矩陣，矩陣最大特征值的特征向量就是四個維度的權(quán)重，由此我們構(gòu)造一個判斷矩陣進(jìn)行考核。

（六）成本預(yù)算考核標(biāo)準(zhǔn)制定

根據(jù)上述基于平衡計分卡對QK公司預(yù)算目標(biāo)分解的闡述，將預(yù)算考核評分標(biāo)準(zhǔn)設(shè)計如表1。

對QK公司的績效考核采用打分的方式，在績效考核時，依據(jù)參照指標(biāo)定義計算分?jǐn)?shù)，再乘以對應(yīng)的權(quán)重獲得該項指標(biāo)的得分，將不同部門對應(yīng)的單項指標(biāo)得分加總后與這部分指標(biāo)的權(quán)重相除，換算成百分制，計算出各個部門考核得分。

在利用平衡計分卡對企業(yè)生產(chǎn)預(yù)算進(jìn)行考核時，企業(yè)更加偏向于非財務(wù)類事件對企業(yè)的影響，例如QK公司生產(chǎn)部的成本預(yù)算考核指標(biāo)集中在了非財務(wù)指標(biāo)的考核上，下面我們對生產(chǎn)部的考核舉例，與生產(chǎn)部相關(guān)的考核指標(biāo)匯總?cè)绫?。

假設(shè)在某月，對生產(chǎn)部各項指標(biāo)參照指標(biāo)定義計算的結(jié)果如表2，則在財務(wù)維度生產(chǎn)部門考核分?jǐn)?shù)=0.95×8+0.98×4+0.95×4+0.92×5=19.92（分），以此類推計算出生產(chǎn)部在成本預(yù)算考核的加權(quán)得分為49.32分，與生產(chǎn)部門成本預(yù)算考核相關(guān)指標(biāo)的總權(quán)重為62分，換算成百分制為49.32÷62×100=79.55（分）。

對各部門考核結(jié)果計算結(jié)束后，將結(jié)果與員工的薪資報酬掛鉤，用以激勵員工更好地完成預(yù)算目標(biāo)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)。因此將考核的及格線規(guī)定為75分，如果員工所在部門考核分?jǐn)?shù)低于75分，則扣除員工當(dāng)月獎金；當(dāng)考核分大于75分時，實(shí)際發(fā)放的績效獎為標(biāo)準(zhǔn)績效獎乘以考核分?jǐn)?shù)的百分比，以此激勵員工樹立成本節(jié)約意識，有效發(fā)揮成本預(yù)算的作用。

2014年財政部發(fā)布的《關(guān)于全面推進(jìn)管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》中指出企業(yè)要注重加強(qiáng)的成本預(yù)算管理及考核。通過運(yùn)用平衡計分卡對QK公司成本預(yù)算考核制度進(jìn)行優(yōu)化，合理業(yè)績考核能夠有效地激勵員工節(jié)約成本的積極性，獎懲標(biāo)準(zhǔn)的確定有利于成本預(yù)算有效地發(fā)揮應(yīng)有的管理作用，能夠促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)降低成本、增強(qiáng)成本領(lǐng)先優(yōu)勢的目標(biāo)。

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