周柳閑

摘 要 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》在2014年進(jìn)行修訂后不再?gòu)?qiáng)調(diào)模擬權(quán)益法編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。基于準(zhǔn)則變化，本文淺探直接基于成本法編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，并與模擬權(quán)益法編制合并報(bào)表對(duì)比。

關(guān)鍵詞 成本報(bào)表 合并

一、基于成本法直接編制合并報(bào)表基本程序

基于成本法直接編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表基本程序：

第一，調(diào)整子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表。

第二，直接抵消母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司權(quán)益份額，確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益初始金額。

第三，抵消內(nèi)部交易。

第四，確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益變動(dòng)部分。

二、編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)例

【例題】甲公司于20×4年12月31日以6 000萬(wàn)元取得乙公司80%有表決權(quán)股份，能夠控制乙公司。

購(gòu)買(mǎi)日，乙公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值6600萬(wàn)元。其中：股本1000萬(wàn)元，資本公積2100萬(wàn)元，盈余公積350萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)3150萬(wàn)元。除固定資產(chǎn)外，其他資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值與賬面價(jià)值不存在差異。乙公司固定資產(chǎn)原值為4000萬(wàn)元，預(yù)計(jì)使用年限10年，凈殘值為0，直線法計(jì)提折舊，管理用，至投資時(shí)已用4年，賬面價(jià)值2400萬(wàn)元，公允價(jià)值3200萬(wàn)元。

甲、乙公司從個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表角度不存在納稅暫時(shí)性差異，雙方所得稅稅率均為25%，不考慮其他稅費(fèi)。均按凈利潤(rùn)的10%提取盈余公積。

第一，購(gòu)買(mǎi)日直接基于成本法編制合并報(bào)表。

一是調(diào)整子公司個(gè)別報(bào)表。

借：固定資產(chǎn) 800 （3200-2400）

貸：資本公積 800

借：資本公積 200 （800×25%）

貸：遞延所得稅負(fù)債 200

二是抵消長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益份額。

借：股本1000

資本公積 2700 （2100+800-800 × 25%）

盈余公積 350

未分配利潤(rùn) 3150

商譽(yù) 240

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 6000

少數(shù)股東權(quán)益 1440

第二，購(gòu)買(mǎi)日模擬權(quán)益法編制合并報(bào)表。

處理同第一。

【續(xù)上例】20×5年12月12日乙公司將自產(chǎn)某產(chǎn)品銷(xiāo)售給甲公司，其成本33萬(wàn)元，售價(jià)65萬(wàn)元，至20×5年12月31日，甲公司仍未將該產(chǎn)品對(duì)外售出。除此之外，甲、乙公司之間不存在其他內(nèi)部交易。

甲、乙公司20×5年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)如表1中A、B欄所示，20×5年度利潤(rùn)表數(shù)據(jù)如表2中A、B欄所示。

第一，20×5年期末直接基于成本法編制合并報(bào)表。

一是調(diào)整子公司個(gè)別報(bào)表。

借：固定資產(chǎn) 800 （3200-2400）

貸：資本公積——年初 800

借：管理費(fèi)用 133.33 （800÷6）

貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊 133.33

借：資本公積——年初 200 （800× 25%）

貸：遞延所得稅負(fù)債 166.67 （800-133.33）×25%

所得稅費(fèi)用 33.33 （133.33×25%）

二是抵消長(zhǎng)期股權(quán)投資與購(gòu)買(mǎi)日子公司所有者權(quán)益份額。

借：股本——年初 1000

資本公積——年初 2700 （2100+ 800 -800×25%）

盈余公積——年初 350

未分配利潤(rùn)——年初 3150

商譽(yù) 240

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 6000

少數(shù)股東權(quán)益——年初 1440

三是消除內(nèi)部逆流交易。

借：營(yíng)業(yè)收入 65（抵子公司損益）

貸：營(yíng)業(yè)成本 33（抵子公司損益）

存貨 32

借：遞延所得稅資產(chǎn) 8 （32×25%）

貸：所得稅費(fèi)用 8（抵子公司損益）

四是確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益變動(dòng)部分。

借：少數(shù)股東損益 371.20 （1980-133.33 +33.33-65+33+8）×20%

貸：少數(shù)股東權(quán)益 371.20

第二，20×5年期末基于模擬權(quán)益法編制合并報(bào)表。

一是調(diào)整子公司個(gè)別報(bào)表。

同直接基于成本法下調(diào)整。

子公司調(diào)整后凈利=1980-133.33+ 33.33=1880萬(wàn)元。

二是調(diào)整母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1504 （1880×80%）

貸：投資收益 1504

三是抵消長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益份額。

借：股本——年初 1000

資本公積——年初 2700

盈余公積——年初 350

盈余公積——本年 198 （1980× 10%）

未分配利潤(rùn)——年初 3150

投資收益 1504

少數(shù)股東損益 376 （1880×20%）

商譽(yù) 240

貸：提取盈余公積 198

長(zhǎng)期股權(quán)投資 7504 （6000+1504）

少數(shù)股東權(quán)益 1816 （6600+600+ 1880）×20%

四是消除內(nèi)部逆流交易。

借：營(yíng)業(yè)收入 65

貸：營(yíng)業(yè)成本 33

存貨 32

借：遞延所得稅資產(chǎn) 8

貸：所得稅費(fèi)用 8

借：少數(shù)股東損益 -4.8 （-65+33+8）×20%

貸：少數(shù)股東權(quán)益 -4.8

第三，比較。20×5年期末少數(shù)股東權(quán)益余額比較，直接成本法：1440+371.20=

1811.20萬(wàn)元；模擬權(quán)益法：1816-4.8=1811.20萬(wàn)元。兩種方法計(jì)算結(jié)果相同。直接基于成本法會(huì)計(jì)處理比模擬權(quán)益法會(huì)計(jì)處理更易理解、操作。

【續(xù)上例】20×6年5月16日，甲公司將去年乙公司銷(xiāo)售給甲公司某產(chǎn)品對(duì)外售出。本年，甲、乙公司之間不存在其他內(nèi)部交易。

乙公司20×6年6月18日對(duì)外分配現(xiàn)金股利1000萬(wàn)元，次月并已支付。

20×6年度，乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)2000萬(wàn)元，其他綜合收益1000萬(wàn)元。

第一，20×6年期末直接基于成本法編制合并報(bào)表。

一是調(diào)整子公司個(gè)別報(bào)表。

借：固定資產(chǎn) 800

貸：資本公積——年初 800

借：管理費(fèi)用 133.33

未分配利潤(rùn)——年初 133.33

貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊 266.66

借：資本公積——年初 200

貸：遞延所得稅負(fù)債 133.34

所得稅費(fèi)用 33.33

未分配利潤(rùn)——年初 33.33

二是抵消長(zhǎng)期股權(quán)投資與購(gòu)買(mǎi)日子公司所有者權(quán)益份額。

處理同20×5年。

三是消除內(nèi)部逆流交易。

借：未分配利潤(rùn)——年初 32

貸：營(yíng)業(yè)成本 32

借：所得稅費(fèi)用 8

貸：未分配利潤(rùn)——年初 8

四是確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益變動(dòng)部分。

借：未分配利潤(rùn)——年初 371.20

貸：少數(shù)股東權(quán)益——年初 371.20

借：少數(shù)股東損益 384.80 （2000-133.33

+33.33+32-8）×20%

貸：少數(shù)股東權(quán)益 384.80

借：投資收益 800

少數(shù)股東權(quán)益 200

貸：對(duì)股東的分配 1000

借：其他綜合收益 200

貸：少數(shù)股東權(quán)益 200

第二，20×6年期末基于模擬權(quán)益法編制合并報(bào)表。

一是調(diào)整子公司個(gè)別報(bào)表。

同直接基于成本法下調(diào)整。

子公司調(diào)整后凈利=2000-133.33+33.33

=1900萬(wàn)元。

二是調(diào)整母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 3024

貸：投資收益 720 （1900-1000）×80%

其他綜合收益 800

未分配利潤(rùn)——年初 1504

三是抵消長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益份額。

借：股本——年初 1000

資本公積——年初 2700

其他綜合收益——本年 1000

盈余公積——年初 548

盈余公積——本年 200 （2000×

10%）

未分配利潤(rùn)——年初 4832

投資收益 1520

少數(shù)股東損益 380 （1900×20%）

商譽(yù) 240

貸：提取盈余公積 200

對(duì)股東的分配 1000

長(zhǎng)期股權(quán)投資 9024 （6000+3024）

少數(shù)股東權(quán)益 2196 1816+（1900

-1000+1000）×20%

四是消除內(nèi)部逆流交易。

借：未分配利潤(rùn)——年初 32

貸：營(yíng)業(yè)成本 32

借：所得稅費(fèi)用 8

貸：未分配利潤(rùn)——年初 8

借：未分配利潤(rùn)——年初 -4.8 （-65

+33+8）×20%

貸：少數(shù)股東權(quán)益 -4.8

借：少數(shù)股東損益 4.8 （32-8）×20%

貸：少數(shù)股東權(quán)益 4.8

第三，比較。20×6年期末少數(shù)股東權(quán)益余額比較，直接成本法：1440+371.20+

384.80-200+200=2196萬(wàn)元；模擬權(quán)益法：2196-4.8+4.8=2196萬(wàn)元。兩種方法計(jì)算結(jié)果相同。同樣，直接基于成本法會(huì)計(jì)處理比模擬權(quán)益法會(huì)計(jì)處理更易理解、操作。

三、結(jié)語(yǔ)

兩種方法編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表形成結(jié)果基本一致。合并財(cái)務(wù)報(bào)表歸屬于母公司所有者權(quán)益均由母公司所有者權(quán)益賬面價(jià)值和子公司以購(gòu)買(mǎi)日公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算凈資產(chǎn)變動(dòng)金額份額構(gòu)成。差異主要反映合并所有者權(quán)益內(nèi)部項(xiàng)目之間，如：盈余公積、未分配利潤(rùn)等。以20×5年數(shù)據(jù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表見(jiàn)表1和表2，可驗(yàn)證兩種方法編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表基本一致。

購(gòu)買(mǎi)日編制合并報(bào)表，兩種方法沒(méi)有差異。在后續(xù)編制合并報(bào)表時(shí)，直接基于成本法會(huì)計(jì)處理比模擬權(quán)益法會(huì)計(jì)處理簡(jiǎn)單。財(cái)務(wù)工作人員更易接受理解，便于操作。

在實(shí)務(wù)工作中，可采用這兩種方法編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，進(jìn)行相互驗(yàn)證。

（作者單位為江蘇省廣電有線信息網(wǎng)絡(luò)股份有限公司）

參考文獻(xiàn)

[1] 張麗梅，等.采用成本法編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表[J].會(huì)計(jì)之友，2011（5）：84-85.