凌濤

摘 要：政府已經(jīng)逐漸重視績效審計的展開，但起步太晚，實施的過程中還存在著相關(guān)的法制建設(shè)不完善，評價指標體系不健全，在體制上獨立性不強，審計人員素質(zhì)不符合要求等問題。我國應(yīng)借鑒國際主流績效審計思想方法體系，結(jié)合我國國情開展政府績效審計。

關(guān)鍵詞：政府部門；績效審計；問題現(xiàn)狀；對策路徑

目前，隨著社會公眾民主意識的增強，對政府管理使用公共資源的經(jīng)濟性、效率性和效果性越來越關(guān)注。傳統(tǒng)的合規(guī)性審計已經(jīng)不適應(yīng)政府和社會公眾對改進公共管理、提高政府績效的現(xiàn)實需求，而政府績效審計可以起到監(jiān)督與評估，并確保公共資金的正常運轉(zhuǎn)并使各種資源匹配達到最優(yōu)化的作用。如今我國在不斷地擴大績效審計的規(guī)模，但在績效審計的實施過程中，也有越來越多的問題凸顯出來。與此同時，績效審計作為歐美等發(fā)達國家審計的重心已有幾十年的歷史，并形成了比較完善的體系。因此，本文將借鑒國際主流績效審計思想方法體系，從我國政府績效審計實施的現(xiàn)實問題的角度入手，分析其發(fā)展的問題，并給出一些建議。

一、政府績效審計的理論概述

（一）各國政府績效審計的概念總結(jié)

美國一開始稱為“3E”審計（Economy，Efficiency&Effectiveness Auditing），后來稱為績效審計（Performence Audit）。美國審計總署在1972年《政府機構(gòu)、計劃項目、活動和職責的審計準則》中對績效審計進行了定義，即績效審計就是客觀系統(tǒng)地檢查證據(jù)，以實現(xiàn)對政府組織、項目、活動和功能進行獨立地評價的目的，以便為改善公共責任、為實施監(jiān)督和采取糾正措施的有關(guān)方面進行決策提供信息。并且它突出強調(diào)了“3E”的重要性。2003年美國頒布了《政府審計準則》，又將績效審計重新定義為；對照客觀標準，客觀地、系統(tǒng)地收集和評價證據(jù)，對項目的績效和管理進行獨立的評價，對前瞻性的問題進行評估或?qū)τ嘘P(guān)最佳實物的綜合信息或某一深層次問題進行的評估。

英國的政府績效審計稱為“貨幣價值審計”（Value-for-Money Audit）。它認為績效審計就是對主要收支項目和資源管理的經(jīng)濟性、效率性和效果性向議會提出獨立的資料、保證和建議，并且確定提高效益的途徑，幫助被審計機構(gòu)采取必要的措施改進控制系統(tǒng)。

加拿大的政府績效審計稱為“綜合審計”（Comprehensive Audit）。其1977年的《審計長法》規(guī)定將審計署的任務(wù)擴展到審查經(jīng)濟性、效率性和效果性。它認為綜合審計是既檢查財務(wù)控制，也檢查管理控制，包括資料系統(tǒng)和報告方法各項進行檢查，并就財力、物力、人力管理的經(jīng)濟性、效率性和效果性和責任關(guān)系的確定及其履行是否合理進行客觀的、建設(shè)性的評價。

澳大利亞的政府績效審計被稱為效率審計，他只對目標的效率性和經(jīng)濟性進行審計。其審計署將績效審計定義為獨立、公正、系統(tǒng)地對一個單位管理運行情況的檢查，以評價管理活動是否做到經(jīng)濟、效率、效果，內(nèi)部管理程序是否有利于促進提高經(jīng)濟、效率和效果，并提出管理建議。

雖然各個國家關(guān)于績效審計的定義都有一些差異，但是總體上還是按照以經(jīng)濟性、效率性和效果性為核心來定義的，并且隨著時代的發(fā)展，由加拿大人丹尼斯提出的生態(tài)性和公平性也在影響著績效審計的內(nèi)容和目標。

在國際上，1977年最高審計機關(guān)國際組織發(fā)表的《利馬宣言—審計規(guī)則指南》提出了績效審計的概念。他們認為績效審計是現(xiàn)金價值審計、經(jīng)營審計、管理審計的同義詞。并且定義了績效審計是對公營部門管理的經(jīng)濟性、效率性和效果性進行評價。它包括了被審計單位管理活動的經(jīng)濟性；被審計單位的人力、財務(wù)及其他資源的利用效率；其業(yè)績效益，并根據(jù)預期影響，審計其活動的真實影響。

（二）我國政府績效審計的概念和一般理論

我國審計發(fā)展時間比較比較短，最初績效審計以經(jīng)濟效益審計的名稱出現(xiàn)在中國的審計史上，直到08年才使用了“績效審計”這個術(shù)語。在《審計署2008至2012年審計工作發(fā)展規(guī)劃》中提出：全面推進績效審計，促進轉(zhuǎn)變經(jīng)濟發(fā)展方式，提高財政資金和公共資源配置、使用、利用的經(jīng)濟性、效率性和效果性，促進建設(shè)資源節(jié)約型和環(huán)境友好型社會，推動建立健全政府績效管理制度，促進提高政府績效管理水平和建立健全政府部門責任追究制。我們可以看到這里不僅包括“3E”，還包含了生態(tài)性。

綜上，我們認為政府績效審計就是審計人員客觀、獨立、系統(tǒng)地評價政府及非營利組織行為的經(jīng)濟性、效率性和效果性，并且就此為了更好地保障公共利益提供信息并提出改善意見。

二、我國政府績效審計實施的現(xiàn)實問題

（一）我國政府審計體制有缺陷

缺乏獨立性的政府績效審計，其審計結(jié)果的參考價值非常之低，實際上，我國政府審計體制在防范缺失獨立性上有比較大的漏洞。世界上審計機構(gòu)大概有五種類型，大部分國家是立法型，而我們國家實行的審計模式是行政型，審計機關(guān)隸屬于政府行政部門。中央一級設(shè)立審計署，受國務(wù)院直接領(lǐng)導。地方審計機構(gòu)是地方行政機關(guān)地方人民政府的組成部分，在地方行政機關(guān)首長的直接領(lǐng)導下開展工作。與此同時，地方國家審計機關(guān)還要接受上一級國家審計機關(guān)領(lǐng)導，即實行雙重領(lǐng)導。在具體工作中實行雙重負責，即對本級人民政府和上級審計機關(guān)負責。經(jīng)費來源于財政預算，由本級人民政府保障。

由此，從我國審計機關(guān)的行政體制上可以看到我們的審計機關(guān)諸多不獨立的地方：（1）審計機關(guān)接受雙重領(lǐng)導，即在地方政府的領(lǐng)導下，地方審計機關(guān)審計地方政府，地方領(lǐng)導對審計的干預不容忽視。（2）審計機關(guān)在工作中實行雙重負責，即要對本機人民政府負責，地方審計機關(guān)要向本機人民政府報告工作。本級人民政府經(jīng)手的審計報告的含金量讓人懷疑。（3）審計機關(guān)的經(jīng)費來自本級人民政府，那么在政府績效審計的過程中，經(jīng)費會不會對審計監(jiān)督產(chǎn)生影響？（4）審計機關(guān)的行政權(quán)力不大，由于被審計單位級別往往不低于審計機關(guān)，審計人員往往拿不到許多重要信息的明細資料，這嚴重影響了對被審計單位的客觀評價。

（二）相關(guān)法規(guī)不健全，績效審計準則缺失

從1994年審計法的正式出臺到2006年修訂版的《中華人民共和國審計法》生效，從1993年審計署發(fā)布審計準則和審計規(guī)范到2010年修訂的《中華人民共和國國家審計準則》的實施，我們可以看到，雖然在里面提到了績效審計，但是主要針對的還是以合規(guī)性和真實性為主題的財務(wù)審計。并且審計準則中并沒有績效審計準則，這對政府績效審計造成了非常大的困難。（1）政府績效審計缺乏衡量審計質(zhì)量的客觀標準，這造成了我們對政府績效審計質(zhì)量的評價不統(tǒng)一，我們也無法衡量這評價的好壞。（2）政府績效審計的審計責任界定模糊。沒有相關(guān)的績效審計準則，我們無法明確審計人員的職業(yè)責任和法律責任，因為如果只是按照審計準則的要求判斷將是不嚴謹?shù)?。?）沒有相關(guān)的績效審計準則，對政府績效審計的審計質(zhì)量與效率會造成比較大的影響。

雖然我國一些地方政府也發(fā)布了關(guān)于政府績效審計的操作指南，但是這種審計指南在我國的審計準則體系中只有建議和指導性作用，并沒有強制約束力，這明顯是不夠的。并且這些指南并不全面，完善，其指導作用的大小還要視情況而定。

（三）缺乏評價指標體系

政府績效審計的內(nèi)容往往涉及到基礎(chǔ)設(shè)施、社會治安、文化教育等公共產(chǎn)品的管理和使用，而這些往往和對企業(yè)的績效審計有很大的不同，并且我們中國特色的社會主義體制也和主流的發(fā)達主義國家有很大的不同，這注定了我們不能照搬對企業(yè)的績效審計的評價指標，也不能照搬國際上的評價指標體系。但實際上我國的政府績效審計可以說才剛剛起步，由于我國復雜的機構(gòu)和部門而且人們對績效審計的不熟悉，在我們進行政府績效審計的時候，并沒有具體的行業(yè)性的、規(guī)范性的、有法律依據(jù)的價值評價體系可供參考，這對政府績效審計的順利實施造成了比較大的困難。

（四）我國政府績效審計人員素質(zhì)不高

最高審計機關(guān)績效審計指南說到：“績效審計是一種以信息為基礎(chǔ)的活動，專業(yè)價值在其中占據(jù)核心地位。”這說明績效審計對專業(yè)人才的要求很高，并且績效審計又不同于一般的財務(wù)審計，它涉及了很多領(lǐng)域，不單單包括財會知識，所以需要多學科的復合型人才，例如計算機、工程、法律、金融等專業(yè)人才。而在我國審計隊伍的人員構(gòu)成是以財經(jīng)類的為主，具體是以會計、財務(wù)管理為主，真正的具有審計專業(yè)學歷的并不多，更不用說多領(lǐng)域的復合型人才，這明顯不符合目前政府績效審計對審計人員的要求。

三、歐美國家政府績效審計的借鑒意義

（一）審計體制上的可取之處

歐美大多數(shù)國家的審計體制都是立法制，其被大多數(shù)國家承認是必有其原因的，下面主要是分析立法制。美國最高審計機關(guān)審計署（GAO）獨立于行政部門，直接對國會負責；英國最高審計機關(guān)國家審計署（NAO）獨立于政府，直接對議會負責。不難發(fā)現(xiàn)立法制的審計體制通常都獨立于行政部門，對議會負責。這為獨立性提供了很大的保證。首先，它獨立于行政部門，使其不會受到被審計政府部門的干涉影響。其次，它的人員上，因為是直接對議會負責，政府部門不會有對其任免上影響。最后，它的經(jīng)費由議會保證，不會受到政府行政部門的影響。

（二）績效審計準則上的可取之處

美國是最早開始政府績效審計的國家，同時早在1972年頒布的審計準則中就包含了績效審計的內(nèi)容，并且隨著時代的發(fā)展，經(jīng)過了4次的完善修訂。這可以說推動了其他國家績效審計在立法與紙質(zhì)層面上的系統(tǒng)規(guī)范化。1986年，最高審計機關(guān)第十二屆國際會議發(fā)表了《關(guān)于績效審計、公營企業(yè)審計和審計質(zhì)量的總聲明》，它定義了績效審計的含義和目標，規(guī)范了績效審計的技術(shù)和報告。此后在2004年，最高審計機關(guān)國際組織發(fā)布了績效審計指南。隨后最高審計機關(guān)亞洲組織根據(jù)亞洲的特點修改制定了亞洲的績效審計指南。因為我國并沒有相關(guān)的績效審計準則，國外的政府績效審計發(fā)展了這么多年，集結(jié)了他們那么多國家的經(jīng)驗和智慧寫成的績效審計指南必有其可取之處，我們完全可以在充分考慮我國國情的基礎(chǔ)上，由此制定出我國的績效審計準則。

（三）績效審計步驟與方法和其他的可取之處

在歐美，不同國家的績效審計步驟都有著各自的特點。在美國績效審計步驟分為五塊：1.初步調(diào)查；2.審查監(jiān)督管理系統(tǒng)，取得相關(guān)證據(jù)，確定審計評價標準和初步審計步驟；3.編制審計計劃；4.實施詳細檢查；5.生成審計報告并實施跟蹤審計。英國與美國的不同在與，它要先選有價值的項目來開展績效審計。最高審計機關(guān)亞洲組織給出的績效審計步驟是初步研究戰(zhàn)略、啟動審計、執(zhí)行審計、后續(xù)跟蹤審計規(guī)劃。我國可以制定單獨的績效審計步驟，更好地根據(jù)績效審計的特點開展審計。績效審計方法國外研究的很多，比如文件檢查、訪談、鑒定、問卷調(diào)查、溝通、比較、統(tǒng)計、咨詢等等。當然我國的績效審計方法研究也很多，比如劉家義就提出績效審計基本方法有數(shù)學分析法、經(jīng)濟活動分析法、技術(shù)經(jīng)濟論證法。但在具體實踐中，歐美的這些方法形象具體，對我們在績效審計過程中采取的審計方法也具有一定的參考價值。

當然在績效審計的其他技術(shù)方面歐美國家也有一定參考價值。比如績效審計計劃單編制，比如績效審計現(xiàn)場取證方法。

四、對我國政府績效審計實施時現(xiàn)實問題的對策和建議

（一）轉(zhuǎn)變我國審計體制

我國現(xiàn)行的行政型的審計體制極大地破壞了審計機構(gòu)的獨立性，影響了監(jiān)督職能，體制的改革已經(jīng)刻不容緩。就目前而言立法型是一種較好的審計體制，我國的人代會和歐美的議會相當，轉(zhuǎn)向立法型的最好選擇，但是我國的人代會還不是很成熟，我國的人代會在職能上，所擁有的權(quán)利比較小，還會受到政府的左右；在組成成員上，人代會很多是政府官員或政府退休人員，還有的成員來自各行各業(yè)，涉及的領(lǐng)域各不相同，水平也高低不一。因此人民代表大會是否有領(lǐng)導審計機關(guān)，監(jiān)督審計機關(guān)的能力，值得懷疑。所以就目前而言審計機關(guān)并不適合直接對人民代表大會負責，我國的審計體制應(yīng)處于由行政制向立法制轉(zhuǎn)變的過度階段，即中央審計署受國務(wù)院直接領(lǐng)導，地方審計機關(guān)對上級審計機關(guān)和中央政府負責。但當社會發(fā)展到一定階段，公民權(quán)力相對發(fā)達，人民的參政意識和權(quán)力增加，人代會充分發(fā)揮其作用時，審計體制的過渡階段就到了立法型的審計體制，這時審計機關(guān)應(yīng)該直接對人民代表大會負責。

（二）健全法律法規(guī)，完善審計準則

法律法規(guī)是審計機關(guān)充分發(fā)揮政府績效審計作用，行使審計權(quán)力的基石和依據(jù)。我們應(yīng)該在《審計法》中強調(diào)政府績效審計的地位，明確其審計方面的各項標準，比如審計范圍、擁有的審計權(quán)力大小等，為政府績效審計提供法律依據(jù)。同時還需完善審計準則，加入關(guān)于績效審計的內(nèi)容。審計署可以參照借鑒最高審計機關(guān)所發(fā)布的績效審計指南，還有各地地方政府已經(jīng)發(fā)布的關(guān)于政府績效審計的審計指南，再聯(lián)系理論界的專家學者，制定出符合我國國情的績效審計準則，以方便政府績效審計的展開和責任的認定。

（三）建立科學可靠的價值評價指標體系

一個科學可靠的價值評價指標體系是實現(xiàn)政府績效審計價值和發(fā)揮其作用大小的關(guān)鍵。因為我國還沒有相應(yīng)的評價指標體系，所以我們應(yīng)該參考國外成熟的價值評價指標體系，比如說平衡計分法（Balanced Scorecard）和經(jīng)濟附加值評價（EVA）指標，我們可以有選擇地汲取這些方法的長處和適合我們的地方，結(jié)合實際情況盡快制定出一個評價指標體系出來，同時在制定過程中要注意行業(yè)的不同，類別的區(qū)分，要有可操作性和指導作用，同時也能靈活應(yīng)變，應(yīng)對特殊的情況可以有彈性地依據(jù)評價指標體系。

（四）提高審計人員的整體素質(zhì)

就審計人員本體而言，我們應(yīng)該大力開展培訓，傳授關(guān)于政府績效審計的知識，因為他們有很好的實踐機會，所以應(yīng)該根據(jù)他們在實踐中知識的應(yīng)用，掌握和創(chuàng)新情況，設(shè)立激勵和淘汰機制，優(yōu)勝劣汰，逐步提高審計機構(gòu)人員的整體素質(zhì)。同時，針對績效審計隊伍專業(yè)復合型人才的缺失上，我們可以在招聘中注意重視這些人才，對于金融、計算機、數(shù)學統(tǒng)計、法律等專業(yè)并且有一些財會方面的知識的人要看情況吸收，再在后續(xù)工作中著力培養(yǎng)，以此豐富我們的審計隊伍結(jié)構(gòu)。

（作者單位：南京審計大學）

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