彭宏超

【摘要】為了提高我國企業(yè)管理會計的應用水平，2016年6月財政部發(fā)布了《管理會計基本指引》，本文從管理會計目標、原則、要素、應用領域等方面對其進行了闡述，認為《管理會計基本指引》是我國管理會計理論及應用的新突破，為我國企業(yè)及行政事業(yè)單位應用管理會計提供了基本指導，必將提高企事業(yè)單位管理會計的應用能力，提升內(nèi)部管理水平，增強管理會計的影響及地位，促進經(jīng)濟與管理的轉(zhuǎn)型升級。

【關鍵詞】管理會計基本指引 內(nèi)容分析 評價

2016年6月，財政部發(fā)布了《管理會計基本指引》，簡稱《基本指引》，這標志著我國在推進管理會計體系建設尤其是在指引體系建設上，邁出了堅實的一步。本文主要對《管理會計基本指引》的內(nèi)容進行闡述及評價。

一、《管理會計基本指引》主要內(nèi)容分析

《管理會計基本指引》，由總則、應用環(huán)境、管理會計活動、工具方法、信息報告以及附則組成。第1章是總則，包括制定依據(jù)、應用范圍、目標、原則、要素等內(nèi)容；第2章至第5章分別對管理會計要素：應用環(huán)境、管理會計活動、工具方法、信息與報告進行展開闡述；第6章是附則，包含《基本指引》的解釋權(quán)限和施行日期。

《基本指引》總體思路是：將管理會計要素等作為基本指引的核心內(nèi)容，將管理會計目標、應用管理會計的基本原則、管理會計主體、管理會計應用要素納入總則；同時以管理會計要素為中心線，以應用要素為主題，構(gòu)成了涵蓋目標、原則、要素等在內(nèi)的基本指引框架。

（一）總則內(nèi)容分析

1.《基本指引》的地位。

指導單位管理會計實踐的是管理會計指引體系，主要包括基本指引、應用指引和案例庫，三者的關系是基本指引為統(tǒng)領，應用指引為具體指導，案例示范為補充。

《基本指引》在管理會計指引體系中起統(tǒng)馭作用，是制定管理會計應用指引和建設管理會計案例庫的基礎，并指導著企業(yè)和行政事業(yè)單位的管理會計具體實踐活動。

2.管理會計的目標。

管理會計目標是制定管理會計實施方案，評價管理會計應用效果的基本標準?！痘局敢分赋觯汗芾頃嫷哪繕耸峭ㄟ^運用管理會計工具方法，參與單位規(guī)劃、決策、控制、評價活動并為之提供有用信息，推動單位實現(xiàn)戰(zhàn)略規(guī)劃。

管理會計目標立足于有效提供信息這一管理會計基本特點，涵蓋了計劃、決策、控制、評價等管理會計的主要職能。通過提供有用的管理會計信息，運用管理會計工具方法，充分發(fā)揮管理會計分析過去、控制現(xiàn)在和規(guī)劃未來的功能，支撐相關的管理決策，增強管理控制，提高業(yè)務協(xié)同，從而實現(xiàn)單位的發(fā)展戰(zhàn)略。

3.管理會計原則。

《基本指引》提出了單位應用管理會計的基本原則：第一，戰(zhàn)略導向原則。管理會計應用應以戰(zhàn)略規(guī)劃為導向，以持續(xù)創(chuàng)造價值為核心，促進單位可持續(xù)發(fā)展。第二，融合性原則。管理會計應嵌入單位相關領域、層次、環(huán)節(jié)，以業(yè)務流程為基礎，利用管理會計工具方法，將財務和業(yè)務等有機融合。第三，適應性原則。管理會計應用應與單位應用環(huán)境和自身特征相適應。單位自身特征包括單位性質(zhì)、規(guī)模、發(fā)展階段、管理模式、治理水平等。第四，成本效益原則。管理會計應用應權(quán)衡實施成本和預期效益，合理、有效地推進管理會計應用。

戰(zhàn)略導向原則，要求管理會計實踐必須以戰(zhàn)略為引導，以不斷創(chuàng)造價值為使命，推動企業(yè)及行政事業(yè)單位的可持續(xù)發(fā)展。融合性原則，要求管理會計實踐應滲透進單位經(jīng)營的核心領域、關鍵層次及環(huán)節(jié)，以業(yè)務流程信息為基礎，借助管理會計的工具方法，把業(yè)務和財務信息融合。適應性原則，要求管理會計實踐必須與企業(yè)或行政事業(yè)單位的內(nèi)外環(huán)境和性質(zhì)、行業(yè)、大小、不同發(fā)展階段等特征適應，而且要隨內(nèi)外環(huán)境和自身變化進行調(diào)整。成本效益原則，要求管理會計提供信息必須對信息可能產(chǎn)生的成本和效益進行權(quán)衡。

4.管理會計主體。

管理會計應用的范圍應隨著企業(yè)或行政事業(yè)單位決策主體而調(diào)整，可以是企業(yè)或行政事業(yè)單位整體，也可以是企業(yè)或行政事業(yè)單位的內(nèi)部責任中心。

5.管理會計要素。

《基本指引》從我國企業(yè)的實際情況出發(fā)，提出了管理會計的四大應用要素，主要包括管理會計的應用環(huán)境、管理會計活動、管理會計工具方法、管理會計信息報告四大要素。管理會計四大要素是《管理會計基本指引》的靈魂，管理會計應用是以“四大要素”為準繩，建立管理會計應用基礎，并解決如何應用管理會計的基本問題。

總則在明確《基本指引》地位的基礎上，對管理會計應用的基本理論問題進行了規(guī)定，包括管理會計目標、管理會計原則、管理會計主體、管理會計要素。這些基本理論問題之間的關系是：以管理會計目標為導向，在管理會計主體內(nèi)，遵照管理會計原則，構(gòu)建管理會計要素，圍繞“要素”中心發(fā)揮管理會計對經(jīng)營管理的促進作用。

（二）管理會計要素內(nèi)容分析

1.應用環(huán)境要素。

管理會計應用環(huán)境，是單位應用管理會計的基礎，包括內(nèi)外部環(huán)境。

內(nèi)部環(huán)境是指與管理會計建設及實施有關的因素，主要包括以下方面：

（1）價值創(chuàng)造模式，單位應準確分析和把握價值創(chuàng)造模式，推動財務活動與各業(yè)務環(huán)節(jié)的有機融合；（2）組織架構(gòu)，單位應根據(jù)組織架構(gòu)特點，建立健全能夠滿足管理會計活動所需的財務、業(yè)務等相關各類人員的管理會計組織體系，有條件的單位可以專門設置管理會計部門，負責管理會計工作；（3）管理模式，單位應根據(jù)管理模式確定責任主體，明確各層級以及各層級內(nèi)的部門、崗位之間的管理會計責任權(quán)限，制定管理會計實施方案，以落實管理會計責任；（4）資源保障，單位應從人力、財力、物力等方面做好保障工作，注重管理會計理念、知識培訓，加強管理會計人才培養(yǎng)，加強資源整合，提高資源利用效率效果，確保管理會計工作順利開展；（5）信息系統(tǒng)，單位應將管理會計信息化需求納入信息系統(tǒng)規(guī)劃，通過信息系統(tǒng)整合、改造或新建等途徑，及時、高效地提供和管理相關信息，推進管理會計實施。

外部環(huán)境主要包括國內(nèi)外經(jīng)濟、市場、法律、行業(yè)等因素，單位應充分了解和分析外部環(huán)境，結(jié)合內(nèi)部環(huán)境，確定管理會計應用重點。

內(nèi)外部環(huán)境關系可以解釋為：任何單位管理會計的應用必須先建立內(nèi)部環(huán)境，遵照與業(yè)務相融合原則，優(yōu)化組織架構(gòu)、管理體系、信息系統(tǒng)，配備好資源，通過盡力分析構(gòu)建適合本單位的價值創(chuàng)造模式，應用環(huán)境是應用管理會計的基礎和前提。

2.管理會計活動要素。

管理會計活動要素主要闡明了單位應用管理會計時，主要通過使用管理工具方法獲取相關信息，并用來支持單位戰(zhàn)略的規(guī)劃、決策、控制、評價的四大主要活動。第一，規(guī)劃活動：單位運用管理會計，要搞好相關信息支持工作，參加規(guī)劃制定，從支撐戰(zhàn)略定位、戰(zhàn)略目標制定、戰(zhàn)略選擇方面，為單位戰(zhàn)略規(guī)劃提供支持。第二，決策活動：單位應用管理會計，應融合財務和業(yè)務等活動，及時充分提供和利用相關信息，支持單位各層級根據(jù)戰(zhàn)略規(guī)劃作出決策。第三，控制活動：單位運用管理會計，應制定定量與定性標準，強化溝通、協(xié)調(diào)、反饋，引導單位高效率地把戰(zhàn)略落到實處。第四，評價活動：單位運用管理會計，應設計合理的評價系統(tǒng)，與管理會計報告等相結(jié)合，對單位戰(zhàn)略實施情況進行評價，并借此進行考評，對激勵機制進行修改和完善，并對管理會計活動作出評價和改進，使單位持續(xù)改善管理會計實踐。

3.工具方法要素。

這一部分包括工具方法的內(nèi)涵、工具方法在企業(yè)及行政事業(yè)單位的主要應用領域、工具方法應用的指導性原則等問題。

第一，工具方法的內(nèi)涵。管理會計工具方法是實現(xiàn)管理會計目標的具體手段，是單位應用管理會計時所采用的戰(zhàn)略地圖、滾動預算管理、作業(yè)成本管理、本量利分析、平衡計分卡等模型、技術(shù)、流程的統(tǒng)稱。管理會計工具方法具有開放性，隨著實踐發(fā)展不斷豐富完善。

第二，工具方法應用領域。（1）戰(zhàn)略管理領域，工具方法包括但不限于戰(zhàn)略地圖、價值鏈管理等；（2）預算管理領域，包括但不限于全面預算管理、滾動預算管理、作業(yè)預算管理、零基預算管理、彈性預算管理等；（3）成本管理領域，包括但不限于目標成本管理、標準成本管理、變動成本管理、作業(yè)成本管理、生命周期成本管理等；（4）營運管理領域，包括但不限于本量利分析、敏感性分析、邊際分析、標桿管理等；（5）投融資管理領域，包括但不限于貼現(xiàn)現(xiàn)金流法、項目管理、資本成本分析等；（6）績效管理領域，包括但不限于關鍵指標法、經(jīng)濟增加值、平衡計分卡等；（7）風險管理領域，包括但不限于單位風險管理框架、風險矩陣模型等。

第三，工具方法應用的原則。單位運用管理會計，應結(jié)合自身實際情況，根據(jù)管理特征和實際需要采取適當?shù)墓芾頃嫻ぞ叻椒?，并盡力使管理會計工具系統(tǒng)化和集成化；管理會計工具方法是動態(tài)性的，隨實踐不斷完善。

4.信息與報告要素。

信息報告要素主要闡明了管理會計信息的分類及質(zhì)量特征、如何結(jié)合本單位實際情況和信息技術(shù)進行管理會計信息的收集、管理會計信息的報告期間及種類等。第一，管理會計信息分類及質(zhì)量特征：管理會計信息分為財務信息和非財務信息兩類，管理會計信息應具備相關、可靠、及時、可理解的質(zhì)量特征。第二，管理會計信息收集：單位運用管理會計，要以業(yè)務信息為起點，充分利用內(nèi)外部通道，運用采集、轉(zhuǎn)換等方式，取得符合管理會計信息質(zhì)量特征的基礎信息；單位要有效運用現(xiàn)代信息技術(shù)，對基礎信息進行再加工、再整理、再分析及傳遞，以適應管理會計應用的需要。第三，管理會計信息報告：管理會計報告是管理會計活動成果的最終表現(xiàn)，主要是為管理者提供符合管理需要的信息。單位可以根據(jù)需要和活動性質(zhì)設定報告期間。通常以日歷期間進行報告，也可以根據(jù)特定需要設定報告期間。管理會計報告從期間的角度可以分為定期報告和臨時報告，也可按從內(nèi)容的角度分為綜合報告和專項報告。

（三）管理會計要素關系分析

第一，應用環(huán)境要素：是管理會計應用的基礎，應用管理會計時，應先分析環(huán)境，包括內(nèi)外部環(huán)境。內(nèi)部環(huán)境主要包括價值創(chuàng)造模式、組織架構(gòu)、管理模式、資源、信息系統(tǒng)等；外部環(huán)境主要包括國內(nèi)外經(jīng)濟、法律等環(huán)境。第二，管理會計活動要素：是管理會計應用的具體開展，在識別環(huán)境基礎上，把管理會計融入規(guī)劃、決策、控制、評價等環(huán)節(jié)，構(gòu)成管理會計活動循環(huán)。第三，工具方法要素：是企業(yè)及行政事業(yè)單位所采用的模型、技術(shù)、流程的統(tǒng)稱，借助于這些工具方法的靈活運用，去實現(xiàn)管理會計的目標，工具及方法是實現(xiàn)管理會計目標的手段。第四，信息與報告要素：信息是應用管理會計時所使用的財務及非財務等信息，是管理會計內(nèi)部報告的基石；報告是應用管理會計時所形成成果的重要形式，主要是提供管理所需要的財務及非財務信息，是管理會計具體活動成果的具體表現(xiàn)。

《基本指引》歸納了環(huán)境、活動、方法、報告四大要素，建立了管理會計應用體系；企業(yè)或行政事業(yè)單位應用管理會計的基本思路是：以環(huán)境分析為基礎，有針對性地采用適當?shù)墓ぞ叻椒?，有效進行規(guī)劃、決策、控制、評價等活動，提煉有價值信息形成內(nèi)部報告，從而推動戰(zhàn)略規(guī)劃的執(zhí)行。

（四）《基本指引》效力及權(quán)威分析

《基本指引》在管理會計中的地位相當于企業(yè)財務會計中的“企業(yè)會計基本準則”，一方面，由于管理會計主要是為企業(yè)內(nèi)部管理服務，是企業(yè)內(nèi)部事務，《基本指引》主要是推動、引導企業(yè)更有效地應用，通過管理會計應用優(yōu)化企業(yè)的資源配置，提升企業(yè)價值；另一方面，企業(yè)所處的行業(yè)、規(guī)模、成長階段不同，管理會計應用也不同，須因地制宜實施，《基本指引》只是對應用基本規(guī)律的總結(jié)，對企業(yè)起指導作用，而不是限制單位靈活應用管理會計。鑒于上述原因，《基本指引》雖然地位類似于“管理會計的概念框架”，但由于管理會計服務主體及目標的特殊性，《基本指引》不具有強制力，其目的主要在于指導企業(yè)及行政事業(yè)單位管理會計的高效應用，并不要求企業(yè)及行政事業(yè)單位強制執(zhí)行。

二、《管理會計基本指引》主要貢獻分析《管理會計基本指引》，是繼CIMA、AICPA于2014年發(fā)布《全球管理會計原則》后的管理會計理論及應用研究的新突破。不僅總結(jié)了近年來我國及世界管理會計領域的最新研究成果，同時在管理會計目標、管理會計原則、管理會計應用工具、管理會計應用領域、管理會計活動方面都提出了一些新的觀點和理念，為我國企業(yè)與行政事業(yè)單位應用管理會計、學術(shù)界進行管理會計研究指明了方向。

（一）提出了戰(zhàn)略導向的管理會計新目標

我國管理會計理論研究者提出的管理會計目標主要有：“提高企業(yè)經(jīng)濟效益”“為企業(yè)創(chuàng)造價值”“支持企業(yè)可持續(xù)發(fā)展”等，《基本指引》從擴大應用主體出發(fā)，提出了中國特色的管理會計目標。《基本指引》中的管理會計目標立足于有效提供信息這一管理會計基本特點，涵蓋了決策支持、管理控制、業(yè)務協(xié)同等管理會計主要工作和解析過去、控制現(xiàn)在、籌劃未來等管理會計的主要職能，并提升到“支持實現(xiàn)單位戰(zhàn)略實現(xiàn)”的高度。

（二）實現(xiàn)了“管理會計主體”的突破

我國從上個世紀80年代初引進管理會計以來，管理會計實踐的應用如本量利分析、成本控制、經(jīng)營決策、投資決策、全面預算、業(yè)績考核等，主要局限于企業(yè)主體?！痘局敢窋U大了管理會計的應用主體，不僅企業(yè)可以應用管理會計工具，而且行政事業(yè)單位也可以使用，企業(yè)主體應用主要包括戰(zhàn)略管理、預算管理、成本管理、經(jīng)營管理、投融資管理、績效管理等；行政事業(yè)單位主體應用主要包括預算管理、成本管理、績效管理等。我國財務會計準則以企業(yè)、行政事業(yè)單位兩類主體為準，分別制定了企業(yè)會計準則、政府會計準則的應用指導，而《管理會計基本指引》將兩者合二為一，統(tǒng)一制定應用指導，實現(xiàn)了會計主體的突破，節(jié)省了指引的制定及應用成本。

（三）提煉出了管理會計的原則

CIMA、AICPA于2014年發(fā)布《全球管理會計原則》，首次提出了管理會計4項原則：相關性原則、影響力原則、價值量原則、信任度原則。財政部在制定《基本指引》時，參考但不局限于《全球管理會計原則》，在充分調(diào)查分析的基礎上，結(jié)合我國企業(yè)的實際，創(chuàng)造性地提出了我國管理會計的“戰(zhàn)略導向”“融合性”“適應性”“成本效益”四大原則，突破了傳統(tǒng)的“財務會計原則”，從新的高度建立起了我國管理會計應用原則，任何單位在應用管理會計時，只有以這四大原則作指導，才能更好地發(fā)揮管理會計的作用。

（四）擴大了傳統(tǒng)管理會計的應用領域

《基本指引》本著重在服務于實務的原則，沒有糾結(jié)于管理會計、成本會計、財務管理等邊界的劃分，而是從實務的角度，經(jīng)多次征求實務界意見，列舉了管理會計應用常見的領域，包括戰(zhàn)略管理、預算管理、成本管理、運營管理、投融資管理、績效管理、風險管理等，并且因企業(yè)和行政事業(yè)單位應用管理會計的重點不同而予以分別列示。其中“戰(zhàn)略管理”“運營管理”“投融資管理”“績效管理”“風險管理”突破了我國企業(yè)傳統(tǒng)上的管理會計應用領域。

（五）建立了管理會計應用新體系

《基本指引》提煉出了應用環(huán)境、管理會計活動、工具方法、信息報告四大要素，“四大要素”是管理會計的核心應用內(nèi)容的總結(jié)，指明了管理會計應用的基本思路。

本文認為《基本指引》中，基于“四大要素”的管理會計應用思路為：第一，單位要從組織架構(gòu)、管理體系、資源、信息系統(tǒng)以及外部相關環(huán)境著手，分析單位的價值創(chuàng)造模式，建立并維護好管理會計“應用環(huán)境”；第二，培養(yǎng)單位內(nèi)部通曉管理會計“工具方法”的人員；第三，管理會計人員通過運用管理會計“工具方法”收集信息，及時傳遞管理會計“信息報告”；第四，結(jié)合單位的“應用環(huán)境”，通過向管理層儲蓄傳遞“信息報告”的形式，來支持企業(yè)規(guī)劃、決策、控制、評價四個方面的“管理會計活動”，持續(xù)改進優(yōu)化單位的價值創(chuàng)造模式，促進單位戰(zhàn)略目標的漸進實施。管理會計應用就是在“戰(zhàn)略導向”“融合性”“適應性”“成本效益”四大原則的基礎上，不斷重復以上四個步驟，從而實現(xiàn)管理會計的目標。

四、結(jié)論

《基本指引》是里程碑式的重要文件，具有重要的理論及現(xiàn)實意義。

首先，有助于加快加強我國管理會計的指引體系建設。2014年《財政部關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》，《基本指引》是指引體系建設的基礎內(nèi)容，統(tǒng)馭著應用指引及案例，應用指引、案例庫等都要以《基本指引》為基礎，一步步展開。與“會計基本準則”不同，《基本指引》只是高度概括了管理會計的普遍規(guī)律及認識，沒有對應用指引中未做出闡述的新問題提供處理的指導或依據(jù)。

其次，有助于提高企業(yè)或行政事業(yè)單位的管理會計應用水平?！痘局敢肥窃诠芾頃媽嵺`應用的基礎上提煉出來的指導性原則，規(guī)定了管理會計目標、原則及要素，為企業(yè)進行管理會計實踐提供了基本框架，指明了基本方向。

最后，有助于進一步推動我國管理會計的理論研究?！痘局敢方⑵鹆宋覈芾頃嫺拍羁蚣?，協(xié)調(diào)各方面的意見，經(jīng)過征求意見統(tǒng)一了認識，從而為理論界進一步開展管理會計研究，構(gòu)筑中國特色的管理會計體系提供了保障。

《基本指引》是具有中國特色的“管理會計概念框架”的新突破，必將帶來我國管理會計理論研究的進一步繁榮，加快促進管理會計實踐的應用指引、案例庫等指引體系方面的制定及發(fā)布，加速中國特色管理會計體系建設步伐，提升我國企事業(yè)管理會計應用水平，更好地服務于各單位乃至整個國民經(jīng)濟的戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型升級。